Sentenza n. 2689/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 23, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
CLEMENTE ALESSANDRO, Presidente
EL IN, AT
DI STAZIO ANTONIO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 6452/2024 depositato il 28/03/2024

proposto da

Rocprrente_1. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 24120003058 REGISTRO 2024
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 13099/2025 depositato il
18/12/2025
Richieste delle parti: Come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Rocprrente_1 , come rappresentata e difesa, ha impugnato (n.r,g. 6452/2024) l'avviso di liquidazione dell'imposta ed irrogazione di sanzioni notificato in data 06/03/2024 esclusivamente al notaio rogante l'atto oggetto di imposizione (dott. Nominativo_1) per il complessivo importo di € 57.673 richiesto a titolo di maggiore imposta di registro in relazione all'atto notarile in data 20/12/2023, n. rep. 5303/03447 registrato telematicamente in data 09/01/2024 al n. 87 Serie IT. Con l'atto oggetto di imposizione, stipulato tra i soci amministratori della società “Ricorrente_2” quale dante causa e la società odierna ricorrente quale avente causa, era stato costituito in favore di quest'ultima, su una porzione di terreno sita nel comune di Guardia Perticara (in catasto foglio 16, particella
337, Foglio 15, p.lle nn. 44, 41, 64, 66, 67, 55, 56, 101, 95, 96, 94, 193, 97, 159, 162, 192 e 188, nonché
Foglio 14 p.lle nn. 226, 214, 216, 209, 219, 220, 210, 227, 222, 196, 223, 192 e 17 per circa 27 ettari 27), il diritto di superficie nonché il diritto di servitù di accesso, di elettrodotto, cavidotto e passaggio.
Con l'avviso impugnato era stata in particolare disattesa l'applicazione, effettuata dal notaio rogante in sede di autoliquidazione, dell'imposta di registro con l'aliquota del 9% ai sensi dell'art. 1, comma 1, della tariffa I, parte I, del D.P.R. 131/1986 applicando invece la maggiore aliquota del 15% prevista dal successivo comma
3 di tale disposizione.
Veniva inoltre rideterminato, ai sensi degli articoli 43 e 51 del d.p.r. 131/1986, il valore dell'affare nel maggiore importo di € 451.983 rispetto a quello dichiarato di € 248.590,65 per il diritto di superficie e nel maggiore importo di € 302.457 rispetto a quello dichiarato di € 166.351,35 per il diritto di servitù.
Premessa la sussistenza in suo capo della legittimazione attiva, quale contribuente sostanziale, ad impugnare, nonostante la notifica di tale avviso al solo notaio rogante, contestava la legittimità dell'atto per:
1)- difetto di sottoscrizione dell'avviso di liquidazione per carenza di potere di firma del funzionario che aveva sottoscritto l'atto;
2)- infondatezza della pretesa tributaria relativa al diritto di superficie.
Contesta in particolare l'applicabilità all'atto oggetto di imposizione dell'aliquota del 15% ex art. 1, comma
3, Tariffa I, Parte I del d.p.r. 131/1986.
Contesta a tale proposito l'assunto posto a fondamento dell'avviso impugnato alla cui stregua nel termine
“trasferimento” di cui al comma 3 dell'art. 1 della Tariffa debbano essere ricompresi anche gli atti “costitutivi” dei diritti reali di godimento, quali quello di superficie oggetto dell'atto di imposizione.
Contesta inoltre sotto ulteriore profilo, anche la rideterminazione del valore dichiarato, con riferimento ai diritti di superficie e di servitù di cui all'atto oggetto di imposizione.
Si duole a tale proposito della carenza di motivazione in ordine alla rideterminazione del valore venale dei diritti oggetto di tale atto sostenendo che il corrispettivo pagato, contrariamente a quanto prospettato dall'amministrazione, sarebbe addirittura superiore al valore venale.
3)- eccesso di potere. Violazione dei principi di imparzialità e buon andamento.
L'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di Roma si è costituita in giudizio contestando la fondatezza del ricorso.
Il giudizio veniva successivamente riunito a quello contrassegnato al nr. 11838/2024 r.g.r avente ad oggetto l'impugnazione, con motivi sovrapponibili, da parte della società dante causa Ricorrente_2 e della stessa società ricorrente degli avvisi di liquidazione di imposta loro notificati aventi ad oggetto analoga pretesa impositiva (n. 24/1T/000087/000/P001 per Ricorrente_2 e n. 24/1T/000087/000/P002 per Rocprrente_1) nonché a quello di cui al nr. 7298/2025 avente ad oggetto l'impugnazione da parte degli odierni ricorrenti
Rocprrente_1, Ricorrente_2 e Nominativo_1, con un unico ricorso, di tre cartelle di pagamento notificate rispettivamente in data 7/1/2025 (a Rocprrente_1) e 7/2/2025 (a Ricorrente_2 e Nominativo_1) tutte per il complessivo importo, comprensivo di sanzioni ed interessi, di € 76.940,53 richiesto a titolo di maggiore imposta di registro in relazione al citato 'atto notarile in data 20/12/2023.
Le cartelle impugnate conseguono infatti pacificamente agli avvisi di liquidazione di imposta ed irrogazione sanzioni notificati separatamente a tutti i ricorrenti ed oggetto dei ricorsi precedentemente riuniti.
A fondamento dell'impugnazione oggetto del citato giudizio nr. 7298/2025 i ricorrenti contestano, in via preliminare, l'illegittimità delle cartelle impugnate- per difetto di sottoscrizione (per essere stato sottoscritto da soggetto, Nominativo_3, privo di delega) contestando anche la fondatezza nel merito della pretesa impositiva, con motivi analoghi a quelli posti a fondamento dei ricorsi precedentemente riuniti.
La causa veniva decisa all'esito di pubblica udienza con le modalità di cui all'art. 35, comma 1, d.lgs. 546/1992.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Risulta innanzitutto infondato il motivo attinente alla carenza di delega del funzionario Nominativo_4 quale sottoscrittore degli avvisi di liquidazione impugnati.
L'amministrazione finanziaria ha infatti dimostrato il regolare conferimento, con atto sufficientemente motivato
(dovendo ritenersi adeguato a tale scopo, in quanto coerente con il provvedimento adottato, il riferimento alla necessità di “ottimizzare l'azione amministrativa in termini di efficienza, efficacia e trasparenza”) del conferimento al funzionario sottoscrittore dei poteri di firma con il provvedimento n. 1/2024 a firma del Direttore Provinciale Nominativo_5 (con il quale viene in particolare conferito al Nominativo_4 il potere di sottoscrizione degli avvisi di “liquidazione dell'imposta principale e suppletiva e relativa autotutela” per un importo pari a
€ 150.000 importo superiore a quello dell'imposta oggetto di pretesa, cfr. copia allegata alla comparsa di costituzione di ADE).
Non può trovare accoglimento nemmeno l'eccezione di illegittimità delle cartelle impugnate nel procedimento nr. 7298/2025 per carenza di una valida sottoscrizione, dovendo a tale ultimo proposito attribuirsi un rilievo pienamente assorbente, in virtù del principio della regione più liquida, alla considerazione che trattasi, al più, di mera irregolarità inidonea ad inficiare la validità dell'atto.
Si richiamano a tale ultimo proposito i principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità alla cui stregua la mancanza della sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, quando non è in dubbio la riferibilità di questo all'Autorità da cui promana, giacché
l'autografia della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei soli casi in cui sia prevista dalla legge, mentre, ai sensi dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, la cartella va predisposta secondo il modello approvato con decreto del Ministero competente, che non prevede la sottoscrizione dell'esattore ma solo la sua intestazione. che, in assenza di una specifica previsione legislativa in tal senso, non può reputarsi tale da determinare la nullità di un atto la cui esistenza, non dipende tanto dall'apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che, al di là di questi elementi formali esso sia, come avviene nel caso di specie, inequivocabilmente riferibile all'organo amministrativo titolare del potere di emetterlo (in tal senso cfr. Cass. n. 26053 del 30/12/2015, Cass. n. 21290 del 29/08/2018 e
Cass. n. 21844 del 07/09/2018 nonché, ancora più recentemente, Cass. n. 19327 del 15/07/2024).
Parimenti infondata, con riferimento al giudizio n.r,g. 6452/2024, l'eccezione di carenza di legittimazione ad impugnare sollevata dall'Agenzia delle Entrate (per avere giudizio in questione ad oggetto l'impugnazione di un atto notificato al notaio Nominativo_1) dovendo tale legittimazione essere comunque riconosciuta alla società Rocprrente_1 quale destinatario sotto il profilo sostanziale della pretesa tributaria fatta valere con l'atto impugnato.
Devono ribadirsi i principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità alla cui stregua in tema di imposta di registro, l'avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata, notificato al notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare, si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, ai sensi del d.lgs. n. 463 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 9 del 2000, ed in tale veste abbia provveduto alla relativa autoliquidazione ed al corrispondente versamento, può essere impugnato anche dalle parti contraenti in quanto la previsione dell'avviso di liquidazione al notaio vale, solo, a costituirlo quale responsabile d'imposta, tenuto all'integrazione del versamento, ex art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, ma non incide sul principio, fissato dall'art. 57 del d.P.R. n. 131 del 1986, per cui soggetti obbligati al pagamento dell'imposta restano le parti sostanziali dell'atto medesimo (Cass. n. 25119 del 10/11/2020. Nello stesso senso Cass. n. 18493 del 10/08/2010).
Trattasi in ogni caso di eccezione superata dall'avvenuta notifica a tale società dell'ulteriore atto di accertamento (oggetto del giudizio n. 11836/2024) avente ad oggetto la medesima pretesa impositiva.
Fatta tale premessa si osserva, preliminarmente, che deve ritenersi cessata la materia del contendere in ordine alle contestazioni relative alla erroneità dell'applicazione dell'aliquota del 15% prevista dall'art. 1, comma 3, della Tariffa I Parte I del d.p.r. 131/1986 anziché di quella inferiore del 9% prevista dal comma 1 dello stesso articolo ed applicata in sede di autoliquidazione dal notaio rogante.
La fondatezza di tali contestazioni è stata infatti riconosciuta dallo stesso ente impositore il quale, così come dallo stesso allegato con la memoria depositata in data 01/07/2025 in entrambi i procedimenti contrassegnati ai nn. 6452/2024 e 11838/2024, ha disposto conseguentemente lo sgravio parziale della somma oggetto di imposizione rideterminando la stessa, in applicazione della inferiore tariffa del 9% all'art. 1, comma 1, della
Tariffa I Parte I del d.p.r. 131/1986 nell'inferiore importo di € 36.179,00 (cfr provvedimento di sgravio prodotto in allegato alle citate memorie del 01/07/2025).
Il residuo oggetto del presente contendere è pertanto costituito, per quanto attiene specificamente alla fondatezza nel merito della pretesa impositiva oggetto degli atti impugnati, esclusivamente dalle contestazioni relative alla rideterminazione in aumento dei valori dichiarati nell'atto oggetto di imposizione, con riferimento ai diritti di superficie e di servitù che ne sono oggetto, contestazioni che il Collegio ritiene infondate.
Si osserva che così come indicato nell'atto impugnato l'attribuzione del valore oggetto di rettifica, rispettivamente in € 451.993 per il diritto di superficie e in € 302.457 per le servitù, si fonda su quanto dichiarato dalle stesse parti nel contratto di cessione oggetto di imposizione.
In tale sede le parti avevano infatti stabilito, quale corrispettivo di tali cespiti patrimoniali, l'importo complessivo di € 754.440 di cui, appunto, € 451.983 per il diritto di superficie ed € 302.457 per le servitù, ai quali si aggiungeva un ulteriore importo di complessivi € 1.291.380 “a titolo di compenso per danni diretti ed indiretti”
(” Il corrispettivo delle presenti costituzioni viene dalle Parti complessivamente convenuto in Euro 754.440,00
(settecentocinquantaquattromilaquattrocentoquaranta virgola zero zero) e precisamente:
- Euro 700,00 (settecento) annui per gli ettari utili come meglio definiti in premessa, pari ad Euro 451.983,00
(quattrocentocinquantunomilanovecentottantatré virgola zero zero) per il diritto di superficie;

- Euro 300,00 (trecento) annui per gli ettari utili come meglio definiti in premessa e un corrispettivo fisso di
Euro 3.625,00 (tremilaseicentoventicinque) annui (per la servitù di passaggio persone e mezzi), pari ad Euro
302.457,00 (trecentoduemilaquattrocentocinquantasette virgola zero zero) per le servitù…”).
Le parti però pattuivano in tale sede che l'importo complessivo dovuto, quantificato in € 2.045.820
(comprensivo anche dell'ulteriore importo di € 1.291.380,00, a titolo di compenso per danni diretti ed indiretti) avrebbe dovuto “corrispondersi, come convenuto dalle Parti, in misura ridotta pari ad un ammontare complessivo del 55% (cinquantacinque percento) del valore totale previsto per l'intera durata del Contratto
(“Corrispettivo Anticipato”) senza che null'altro sia più dovuto per i diritti di cui al presente atto” (cfr. copia del contratto allegato ai ricorsi in particolare art. 4.1).
Trattasi pertanto del corrispettivo espressamente pattuito dalle parti e che deve quindi presumersi conforme al valore venale del bene, senza che, in tale contesto, risulti alcun riscontro idoneo ai fini fiscali, alla riduzione, ai fini della determinazione del 55% del valore dichiarato in sede contrattuale, la quale deve pertanto reputarsi una mera riduzione del corrispettivo dovuto non corrispondente al reale valore dei diritti oggetto di cessione.
In tema di imposta di registro e con riguardo alla determinazione della base imponibile nel caso di contratti a titolo oneroso aventi per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari (nonché aziende o diritti reali su di esse), l'accertamento del "valore venale in comune commercio", cui fa riferimento a tal fine l'art. 51, secondo comma, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, non può prescindere dal prezzo effettivo pattuito dalle parti (se dichiarato nell'atto) - il quale rappresenta, ordinariamente e per sua natura, il valore venale del bene, che non è altro che quanto può ricavarsi dalla sua vendita in condizioni di normalità, - non potendo riconoscersi alle parti il potere di indicare un diverso valore ai soli fini fiscali (che prescinda dal prezzo, pur esso dichiarato), anche perché il valore cosiddetto catastale o automatico, determinato ex art. 52, quarto comma, del citato d.P.R. n. 131 del 1986, non costituisce la base imponibile, ma pone soltanto un limite al potere accertativo dell'Ufficio (Cass. n. 18150 del 09/09/2004, Cass. n. 20689 del 30/07/2008 e Cass. n. 21310 del 07/08/2008).
Risulta infine inammissibile la contestazione avanzata, con riferimento alla impugnazione delle cartelle di pagamento nel proc. n. 7298/2025, in ordine alla responsabilità del ricorrente Nominativo_1, quale notaio rogante. Tale profilo di contestazione degli atti impugnati risulta infatti essere stato sollevato, contrariamente a quanto sarebbe stato necessario, non nel ricorso introduttivo del giudizio ma solo in sede di note ex art. 32 d.lgs.
546/1992.
Trattasi di contestazione qualificabile, quindi, come motivo aggiunto senza che lo stesso possa ritenersi in qualche modo necessitato a seguito dei documenti depositati dalla controparte o, comunque, dall'avverarsi dei presupposti previsti dall'art. 24, comma 2, d.lgs. 546/1992 (cfr. in ordine all'inammissibilità, in forza della preclusione processuale posta dall'art. 24, comma 2, dal d.lgs. n. 546/1992, dei motivi di contestazione sollevati in una memoria successiva al ricorso introduttivo della lite, Cass. n. 1327 del 22/01/2007, Cass. n.
12442 del 08/06/2011 e Cass. 16803 del 07/07/2017).
Ne consegue che, in parziale accoglimento dei ricorsi riuniti dovrà dichiararsi la parziale illegittimità degli atti impugnati, rideterminando l'importo dovuto in € 40.761,53 come da provvedimento di sgravio prodotto in corso di causa con conteggi non specificamente contestati sotto il profilo contabile.
Tali i motivi della presente decisione
Il complessivo esito del giudizio, unita alla novità di parte delle questioni oggetto del presente giudizio, giustifica l'integrale compensazione tra le parti delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte, in parziale accoglimento dei ricorsi riuniti nn. 6452/2024, 11838/2024 e 7298/2025, dichiara la parziale illegittimità degli atti impugnati rideterminando l'importo complessivamente dovuto in € 40.761,53 come da provvedimento di sgravio parziale del 24/6/2025 e compensa tra le parti le spese di lite.
Così deciso in Roma, 15 dicembre 2025
Il Giudice estensore
EN MI
Il Presidente
RO ME