Sentenza n. 777/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SALERNO Sezione 4, riunita in udienza il 13/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
RANIERI VINCENZO, Presidente e Relatore
CUSATI PIETRO, Giudice
MOLINARO BRUNELLA, Giudice
in data 13/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 2236/2025 depositato il 29/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Salerno
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TF9CRM100604 CREDITO FORMAZ 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accoglimento del ricorso.
Resistente/Appellato: rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il legale rappresentante della società “Ricorrente_1 s.r.l”, con sede in Castel San Giorgio (SA), esercente l'attività di “Altre attività di supporto all'istruzione”, impugna l'atto di recupero TF9CRM100659 con il quale viene recuperato l'importo di € 29.775,35 richiesto per l'anno di imposta 2020 a titolo di credito di imposta per le attività di formazione 4.0 di cui all'art. 1, commi 46-56 della Legge 27/12/2017 n. 205 - art.1, commi
78-81 della Legge del 30/12/2018 n.145 e art. 1 commi 210 – 217 della 27/12/ 2019 n.160 compensato negli anni 2021, 2022 e 2023. L'ufficio ha disconosciuto il credito di imposta qualificandolo inesistente.
La società dopo aver presentato istanza per l'attivazione del procedimento di accertamento con adesione con ricorso notificato in data 29/04/2025 impugna il suddetto atto.
L'atto di recupero è impugnato sulla base dei seguenti motivi:

1-Violazione dell'art. 42, comma 1, D.P.R. n. 600/1973: carenza di potere del funzionario delegato che ha sottoscritto l'atto di accertamento per difetto/carenza di delega e/o illegittimità della stessa.

2-Violazione dell'art. 7 Statuto del Contribuente (Legge n. 212/2000) e dell'art. 42 d.P.R. n. 600/1973, nonché dell'art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992 e dell'art. 2697 c.c.: difetto di motivazione e mancato assolvimento dell'onere probatorio, oltre che del diritto di difesa (artt. 24 e 111 Cost.).

3-Infondatezza nel merito dell'atto di recupero impugnato.

4-La fondatezza/esistenza del credito d'imposta “Formazione 4.0”.

5-Violazione e/o falsa/errata applicazione dell'art. art. 13 D.Lgs. n. 471/1997 o dell'art. 1, comma 1, D.Lgs
n. 74/2000: errata qualificazione del credito siccome “inesistente” e “non spettante”.

6-Illegittimità della sanzione amministrativa irrogata.
Costituitasi la resistente ha contestato integralmente le argomentazioni in ricorso concludendo per il rigetto dello stesso, vinte le spese.
Dopo i rinvii delle udienze del 26.9.2025 e 5.12.2025, nella seduta del 13 Febbraio 2026 la causa è stata trattenuta in giudizio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e va, pertanto, respinto per i motivi di seguito esposti.
Con riferimento al primo motivo del ricorso viene eccepita la carenza di potere del funzionario delegato che ha sottoscritto l'atto di accertamento per difetto di delega o illegittimità della stessa.
Sul punto, giova innanzitutto rilevare che l'Ufficio resistente ha regolarmente prodotto la delega de quo, pienamente conforme a quanto disposto dall'articolo 42 del DPR nr. 600 del 1973 per il quale “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato” (primo comma), ritenendo che “L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione… di cui al presente articolo…” (terzo comma).
Nessuna sanzione è prevista in caso di mancata allegazione della delega che, peraltro, nel caso di specie risulta comunque depositata. Da ultimo la Suprema Corte ha ribadito (n. 1698/2022) che: «La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa» (anche Cass., n. 11013 del 19/04/2019).
Nel caso di specie l'atto impugnato reca la firma del Capo Team Nominativo_1 appartenente alla Area Funzionari già Terza Area (cfr Scheda Dati Caratteristici) autorizzato a sottoscrivere gli atti de quo su delega del Direttore Provinciale, dott.ssa Nominativo_2 in virtù del Provvedimento n. 1/2023 aggiornato all'03/12/2024 e tabella A (prot.10418 del 03/12/2024) che si depositano. Dai suddetti atti si evincono il conferimento della delega a sottoscrivere gli atti, le modalità generali di esercizio, i motivi, la decorrenza, il termine, nonchè i destinatari della stessa.
Con riferimento al delegante l'Agenzia ha rilevato che si tratta della dott.ssa Nominativo_2, Direttore Provinciale di Salerno dell'Agenzia dell'Entrate, Dirigente, vincitore di concorso, inserito nel ruolo nazionale, pubblicato e consultabile sul sito internet dell'Agenzia delle Entrate (L'Agenzia / Amministrazione trasparente / Personale / Incarichi dirigenziali Dirigenti / Ruolo dei Dirigenti).
Con riferimento al secondo motivo del ricorso si deve rilevarsi che, come ribadito da un consolidato orientamento giurisprudenziale della Cassazione l'avviso di accertamento, costituente l'atto con il quale l'Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l'obbligo di motivazione, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur” (Corte di Cassazione, sent. n. 27800/2019).
Risulta, quindi, sufficiente che l'ufficio espliciti, ancorché in forma estremamente contratta e semplificata, le ragioni del provvedimento, evidenziandone i momenti ricognitivi e logico-deduttivi essenziali, in modo da consentire al destinatario di svolgere efficacemente la propria difesa attraverso la motivata e tempestiva impugnazione dell'atto, e al giudice di verificare gli aspetti materiali e giuridici della pretesa fiscale (Cass.,
SS.UU. 3 giugno 1987, n. 4853; SS.UU., 3 aprile 1986, n. 2277).
L'Ufficio, nel caso di specie, ha rispettato l'art. 7 della Legge n. 212/2000 avendo esaustivamente esposto nella parte motivazionale del provvedimento impugnato i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda l'atto impugnato.
In particolare, con riferimento alla mancata allegazione del PVC elevato dalla Guardia di Finanza –
Compagnia di Agropoli nei confronti della società Società_1 SRL l'ufficio ne ha riprodotto il contenuto essenziale relativamente ai rapporti tra la società verificata e la società accertata nel rispetto dell'art. 7, 1 c., della Legge 212/2000.
Inoltre, l'avviso di accertamento può essere motivato per relationem, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, purché, nell'ipotesi di mancata allegazione, nell'atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato (cfr., in generale, Cass n.
09323/2017, nel senso dell'inutilità dell'allegazione per gli atti il cui contenuto è trascritto nell'avviso di accertamento Cass., n. 24417/2018).
Ancora, l'ufficio riporta per intero l'evocato parere tecnico del MISE 20/11/2023 (vedasi anche atto depositato). Infine, per quanto riguarda il credito dell'anno 2018, con riferimento all'assunto di parte che, nell'anno 2018 la formazione è stata svolta internamente dalla Ricorrente_1 si rileva che nell'atto impugnato si evidenzia che tra la documentazione esibita dalla società Ricorrente_1 SRL è presente il Prospetto di determinazione del Credito di Imposta dal quale risulta il pagamento di fatture a favore della Società_1 SRL anche per l'anno 2018.
La stessa sentenza (richiamata nel ricorso) della CGT di primo grado di Milano n. 4693/2024 relativamente ad un altro soggetto assistito sempre dalla T&L, non può dirsi dirimente ai fini della presente fattispecie posto che la suddetta sentenza annulla l'atto di recupero per difetto di motivazione e mancato assolvimento dell'onere probatorio per la mancata allegazione della segnalazione della Compagnia Guardia di Finanza di Agropoli e perché non si evincono le ragioni per le quali sono state ritenute relative ad operazioni inesistenti tutte le fatture emesse da tale società: nell'atto oggetto del presente giudizio invece, si riproduce il contenuto essenziale del PVC relativo ai rapporti tra le due società e alle ragioni per le quali sono state ritenute relative ad operazioni inesistenti tutte le fatture emesse dalla Società_1 SRL.
Nel merito dell'atto di recupero, con riferimento al terzo e quarto motivo di impugnazione, deve rilevarsi che, come correttamente affermato dalla Agenzia resistente, la società Ricorrente_1 SRL ha indicato nel quadro RU, modulo 1, del Modello UnicoSC/2021, anno d'imposta 2020, un Credito d'imposta per la
Formazione 4.0, codice credito F7, di importo pari ad € 95.613,00.
Al fine di effettuare il controllo relativo al credito di imposta dichiarato, l'Ufficio, ha notificato alla società in data 03/05/2024 l'invito I00371/2024, relativo all'anno di imposta 2020, in data 08.05.2024 l'invito
I00444/2024 per l'anno 2021 e in data 09.05.2024 l'invito I00473/2024 per l'anno 2022, chiedendo l'esibizione della documentazione contabile ed extracontabile attestante la formazione svolta ed il possesso dei requisiti e delle condizioni rilevanti per la fruizione del beneficio, oltre tutta l'ulteriore documentazione contabile ed extracontabile relativa ai rapporti intercorsi con il fornitore Società_1 SRL con sede in Roma, esercente attività di “Corsi di formazione e corsi di aggiornamento professionale”.
La società non ha esibito tutta la documentazione relativa ai rapporti con il fornitore Società_1
SRL, nonostante la richiesta specifica contenuta nell'invito I444/2024, né es tata fornita alcuna motivazione per la mancata esibizione dei documenti richiesti.
Il controllo relativo alle attività di Formazione 4.0 ed al credito di imposta relativo, muove, generalmente, dall'individuazione del soggetto formatore, esterno o interno che, in questo caso, risulta di non immediata identificazione, atteso che la società Ricorrente_1 SRL, come verrà meglio specificato nel prosieguo, non ha esibito documenti timbrati e sottoscritti dal soggetto formatore.
Tuttavia, l'esame congiunto della documentazione complessivamente prodotta e degli ulteriori elementi in possesso dell'Ufficio, consentono di ricondurre concretamente l'attività formativa dichiarata dalla società Ricorrente_1 SRL alla società formatrice esterna Società_1 SRL (P.I. P.IVA_2), esercente l'attività di “Corsi di formazione e corsi di aggiornamento professionale”, con sede legale/domicilio fiscale dal 16/05/2023 in Roma, Indirizzo_1.
Quest'ultima è stata oggetto di una ampia e articolata attività di verifica eseguita dalla Guardia di Finanza –
Compagnia di Agropoli – e conclusasi con il processo verbale di constatazione consegnato in data 18/11/2024.
Dal citato PVC, pag. 2, si evince quanto segue:
“Le indagini svolte, in estrema sintesi, hanno consentito di disvelare l'esistenza di un articolato e consolidato sistema delittuoso, che ha visto coinvolta la “Società_1 S.P.A.” (fino al 31/08/2022, S.R. L.), creata e costituita con l'unico obiettivo criminale di consentire attraverso documentazione falsa, ad un elevatissimo numero di imprese compiacenti, di beneficiare e compensare crediti d'imposta fittizi relativi al “Credito d'imposta formazione 4.0”.
Il soggetto apicale del sodalizio è Nominativo_3 che è risultato essere il vero “dominus” del sodalizio, oltreché amministratore di fatto dell'italiana “Società_1 S.P.A.
L'attività illecita posta in essere tramite la società sottoposta a verifica consisteva nel fornire a molteplici imprese clienti, dislocate su tutto il territorio nazionale, l'intero pacchetto documentale fittizio, necessario, appunto, a poter beneficiare illecitamente del credito d'imposta formazione 4.0, di cui alla Legge n. 205/2017, riconosciuto per remunerare le aziende con un credito pari al costo orario del personale impegnato in corsi di formazione per l'acquisizione di know-how nel settore delle tecnologie 4.0.
In particolare, il sodalizio capeggiato da Nominativo_3, tramite l'impresa verificata, aveva predisposto un apparato tecnicocontabile ed informatico - un vero e proprio “ufficio pratiche” - finalizzato all'emissione di fatture (e altra documentazione) oggettivamente inesistente, per poter fornire, “chiavi in mano”, crediti d'imposta inesistenti derivanti da fittizi corsi di formazione erogati a imprese terze, ciascuna delle quali ha sistematicamente tratto vantaggio dalla indebita compensazione di tali crediti d'imposta inesistenti.
I crediti d'imposta inesistenti in questione si riferivano alle “annualità corsistiche” 2018, 2019 e 2020.” A pag.
47 del pvc risulta che: “I verificatori hanno rilevato che per il periodo d'imposta 2021 la società “ Società_1 S.p.a.” ha emesso e registrato N.

1.585 fatture attive per un imponibile pari ad
€ 11.365.862,23 ed IVA pari ad € 2.453.558,60, che sono risultate afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, perché riferite a false prestazioni rese ad imprese terze e concernenti il credito d'imposta per la formazione 4.0., fatture con le quali la “Società_1 S.p.a.”, ha consentito alle prefate imprese, di evadere le imposte.”
Tra le società clienti, citate e individuate nell'allegato n. 9 del PVC, risulta la società Ricorrente_1 SRL che, relativamente all'attività di formazione 4.0, ha ricevuto dalla società Società_1 SRL, nell'anno 2021, le richiamate fatture:
Quindi, l'ufficio ha esaminato la documentazione esibita dalla società Ricorrente_1 SRL e ha individuato le anomalie rilevate:
La società Ricorrente_1 SRL ha esibito il seguente PROSPETTO DI DETERMINAZIONE DEL CREDITO DI IMPOST, dal quale si rileva che il credito di imposta dichiarato di € 95.613,00, ancorché indicato nel rigo
RU5 del modello Unico/2021 come credito di imposta maturato nel periodo 2020, costituisce, di fatto, la sommatoria dei crediti di imposta maturati negli anni 2018 – 2019 – 2020.
Tenuto conto che le dichiarazioni relative agli anni 2018 e 2019 non contengono il quadro RU è evidente che l'indicazione dei suddetti crediti di imposta nella dichiarazione relativa all'anno 2020 non costituisce un riporto dagli anni precedenti, ma l'espressa volontà del contribuente di indicare cumulativamente i crediti
2018 -2019 - 2020 nella sola annualità 2020. Tanto, in palese violazione delle disposizioni contenute nel comma 50, art. 1, della L. 205/2017, in cui è stabilito che “Il credito d'imposta deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui sono state sostenute le spese di cui al comma
46 e in quelle relative ai periodi d'imposta successivi fino a quando se ne conclude l'utilizzo… omissis”.
Quanto agli obblighi documentali e dichiarativi che occorre soddisfare per accedere al beneficio del credito di imposta Formazione 4.0, ai sensi dell'art. 6, comma 3, Decreto Interministeriale 04/05/2018 - Ministero Sviluppo Economico la società Ricorrente_1 SRL non ha esibito la relazione illustrativa obbligatoria, rilasciata dal soggetto formatore, attestante modalità organizzative e contenuti delle attività di formazione svolte.
A riguardo si rileva che l'esibizione della citata relazione, non solo risulta obbligatoria ai fini della corretta documentazione e fruizione del credito di imposta, ma risulta, altresì, funzionale all'individuazione del soggetto formatore.
Per quanto riguarda il prospetto di determinazione del credito di imposta innanzi riportato, si rileva che la società Ricorrente_1 SRL, nel ripartire credito e costi relativi all'attività di formazione degli anni 2018 – 2019 – 2020, ha indicato in tutte e tre le annualità corsistiche il pagamento di fatture alla società Società_1
per un totale di € 33.102,66 verosimilmente società formatrice esterna.
In relazione alla bozza di contratto esibita si rileva che le parti contraenti sono da individuarsi nella Ricorrente_1 SRL e nella Società_1.
Sebbene siamo in presenza di un documento non sottoscritto dalle parti, si tratta pur sempre del documento formalmente esibito dalla società Ricorrente_1 SRL a supporto dei rapporti intercorsi con l'ente formatore esterno Società_1, quantomeno negli anni 2019 e 2020.
In tale documento, all'art. 2, si legge l'oggetto della proposta che è relativo esattamente alle attività di consulenza e supporto che la Società_1 avrebbe fornito ai fini del beneficio del credito di imposta Formazione 4.0. Stando al suddetto documento, la Società_1 si sarebbe concretamente occupata di tutte le attività annesse e connesse alla formazione svolta negli anni 2019 e 2020.
La società Ricorrente_1 SRL ha esibito, inoltre, le fatture pro-forma emesse dalla Società_1 che hanno ad oggetto esattamente la formazione svolta. A pag. 12 dell'atto impugnato si riporta, a titolo esemplificativo, la n. PRO-177 del 01/03/2021. Le fatture pro-forma emesse dalla Società_1 sono tre, e da esse si rileva che, sebbene non contengano il riferimento agli anni di formazione, presentano un ammontare complessivo di € 33.102,97 che corrisponde esattamente al totale dovuto alla Società_1 per tutti e tre gli anni di formazione, come risulta dal prospetto di determinazione del credito soprariportato.
Inoltre, sono state esibite le copie di n.2 assegni per il pagamento delle attività di formazione 4.0 e dal contenuto degli stessi risulta in maniera inequivocabile che sono stati emessi a favore della Società_1.
Anche il tal caso si rileva che la somma complessivamente corrisposta alla Società_1 ammonta ad
€ 33.102,97 e corrisponde esattamente al totale dovuto alla Società_1 per tutti e tre gli anni di formazione, come risulta dal prospetto di determinazione del credito soprariportato.
La ricorrente, per ciascun corso di formazione, ha esibito un plico contente documenti vari, quali: calendario corso, registro presenze, rendicontazione.
Tutti i suddetti documenti contengono i riferimenti dei docenti formatori. Nel caso di specie i docenti formatori sono, per gli anni 2019 e 2020, i sig. Nominativo_4 e Nominativo_5. Il primo, sig. Nominativo_4
, è legale rappresentante della Società_1 dal 20/12/2000 e amministratore unico dal 18/11/2020; il secondo, sig. Nominativo_5, è dipendente della stessa Società_1. Per l'anno 2018 il docente formatore è il signor Nominativo_6, legale rappresentante della Ricorrente_1 SRL.
Dunque, per gli anni 2019 e 2020, i docenti formatori sono senz'altro riferibili alla Società_1.
Tutti i documenti innanzi elencati quali, prospetto di determinazione del credito, bozza di contratto, fatture pro-forma, copie assegni, identificazioni docenti attraverso i plichi, sono elementi che, complessivamente considerati, confermano la circostanza che l'attività formativa dichiarata dalla società Ricorrente_1 SRL sia effettivamente attribuibile alla società Società_1 SRL, sia per gli anni 2019 – 2020, sia per il precedente anno 2018.
Per il 2018, in particolare, si rileva che pur mancando la bozza di contratto con la Società_1 (in quanto quella esibita è relativa agli anni 2019 e 2020) e pur considerando che il docente formatore è interno, l'attività di formazione dichiarata è comunque riconducibile alla Società_1 stante l'esatta riconciliazione tra il totale dovuto alla Società_1 di € 33.102,97 per tutte e tre le annualità corsistiche 2018 -2019 -2020 come risultante dal prospetto di determinazione del credito e l'ammontare totale delle fatture pro-forma e degli assegni esibiti.
La circostanza che l'attività di formazione sia riconducibile alla Società_1 risulta, pertanto, confermata dall'insieme dei documenti esibiti a supporto del credito dichiarato, nonostante la presenza di una bozza di contratto priva di timbri e sottoscrizioni e l'esibizione delle sole fatture pro-forma in luogo delle fatture fiscalmente valide emesse dalla Società_1 nei confronti della Ricorrente_1 SRL.
Ad ogni buon conto si precisa che le fatture aventi valenza fiscale emesse dalla Società_1 nei confronti della Ricorrente_1 SRL risultano individuate nel pvc della Guardia di Finanza come già evidenziato in premessa e confermate dai dati estratti dal portale Società_2; il loro ammontare complessivo (lordo iva) di € 33.102,97 coincide esattamente con la documentazione innanzi esaminata (fatture pro-forma e copie assegni – prospetto determinazione del credito).
Si può, dunque, concludere, così come prospettato dall'Ufficio, che le attività formative dichiarate dalla
Ricorrente_1 SRL per € 95.613,00 siano da riferire alla società Società_1 SRL, come del resto già rilevato dai militari della Guardia di Finanza che, nel contestare alla Società_1, l'emissione di fatture afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, perché riferite a false prestazioni rese ad imprese terze e concernenti il credito d'imposta per la formazione 4.0., ha individuato la società Ricorrente_1 SRL tra i clienti della predetta società.
In relazione alla CERTIFICAZIONE DEL CREDITO d'imposta “Formazione 4.0” presuntivamente maturato in riferimento agli anni d'imposta 2018 -2019 -2020 la società “Ricorrente_1 SRL ha esibito tre distinte certificazioni, tutte redatte in data 25 febbraio 2021 dal ragioniere Nominativo_7 in qualità di professionista incaricato, come da incarico professionale conferito il 10.01.2021 accluso agli atti.
L'Ufficio ha inoltre rilevato che le certificazioni delle spese esibite non risultano sottoscritte, in violazione delle disposizioni contenute nel comma 53, art. 1 della L. 205/2017
Si rileva pertanto che nel caso di specie l'effettivo sostenimento delle spese ammissibili al beneficio del credito di imposta e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall'impresa, non risultano certificate, in violazione delle disposizioni contenute nel comma 53, art. 1 della L. 205/2017 e nell'art.6 del Decreto interministeriale del 04/05/2018 - Ministero Sviluppo Economico e che tale circostanza, da sé sola, determina l'inammissibilità al beneficio del credito di imposta delle correlate spese dichiarate.
In relazione alla tipologia di corsi di formazione si rileva che la società Ricorrente_1 SRL ha dichiarato di aver svolto i corsi di cui alla documentazione in atti. A riguardo si precisa che il Ministero delle Imprese e del Made in Italy ha fornito specifico Parere Tecnico ex art. 7, comma 3, del decreto 4 maggio 2018 del
Ministero dello sviluppo economico (c.d. decreto attuativo) in data 20/11/23 in relazione ai corsi agevolabili.
Al riguardo, sulla base dell'esame della documentazione prodotta dalle suddette società a supporto dell'applicazione del credito d'imposta, il Ministero delle Imprese e del Made in Italy ha ritenuto che le attività di formazione (asseritamente) dichiarate dalle società in verifica (astrattamente considerate) non costituiscano attività di formazione 4.0 nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta, con conseguente ineleggibilità al beneficio delle correlate spese dichiarate;
trattandosi di attività di formazione aventi a oggetto materie riconducibili non già alle tecnologie rilevanti per la realizzazione del processo di trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il paradigma “4.0”, ma all'acquisizione di conoscenze di base afferenti alla materia fiscale, contabile di gestione e organizzazione aziendale, all'alfabetizzazione informatica, al marketing e ai processi aziendali. Senza considerare che la documentazione posta a base delle attività di formazione (asseritamente svolte) che le società in verifica hanno (asseritamente) considerato alla stregua di attività di formazione 4.0 si sostanzia in una documentazione con contenuti elementari nonché generici e incoerenti rispetto alle peculiarità aziendali;
ivi comprese le attività riguardanti in senso ampio gli elementi di informatica di base e di cloud computing, nel cui ambito, peraltro, le attività di formazione riguardano tecnologie obsolete e non aggiornate
(è questo il caso, a esempio, della formazione avente a oggetto il sistema operativo Windows 98 e i sistemi di cloud computing).
In conclusione il Ministero delle Imprese e del Made in Italy, con Parere Tecnico del 20/11/23, ex art.7 comma
3 del decreto 4 maggio 2018 del Ministero dello sviluppo economico (c.d. decreto attuativo), ha confermato che le attività di formazione dichiarate dalle società in verifica ai fini del credito d'imposta (astrattamente considerate) non costituiscono attività di formazione 4.0 nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta, con la conseguente non eleggibilità al beneficio delle spese a esse correlate e (asseritamente) considerate eleggibili dalle medesime società.
Ala luce di quanto sopra, i corsi di formazione dichiarati dalla società Ricorrente_1 SRL risulterebbero non agevolabili ai fini del credito d'imposta Formazione 4.0 in quanto aventi ad oggetto materie non riconducibili alle tecnologie rilevanti per la realizzazione del processo di trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il paradigma “4.0”.
In relazione alla qualifica di formatore dell'ente formatore esterno, non risulta esibita la documentazione attestante che l'ente formatore rientri tra i soggetti accreditati per lo svolgimento di attività di formazione.
Ciò in palese violazione del comma 6 dell'art.3 del Decreto interministeriale del 04/05/2018 - Ministero
Sviluppo Economico - che dispone espressamene:
“Nel caso in cui le attività di formazione siano erogate da soggetti esterni all'impresa si considerano ammissibili solo le attività commissionate a soggetti accreditati per lo svolgimento di attività di formazione finanziata presso la regione o provincia autonoma in cui l'impresa ha la sede legale o la sede operativa, a università, pubbliche o private o a strutture ad esse collegate, a soggetti accreditati presso i fondi interprofessionali secondo il regolamento CE 68/01 della Commissione del 12 gennaio 2001 e a soggetti in possesso della certificazione di qualità in base alla norma Uni En ISO 9001:2000 settore EA 37”.
Tenuto conto della mancata esibizione all'Ufficio della documentazione di cui sopra e considerati gli ulteriori elementi emersi dal pvc come innanzi descritti, nell'accertamento si rileva che le attività di formazione dichiarate dalla Ricorrente_1 SRL relative al periodo intercorrente tra il 01/01/18 ed il 16/07/20, non risulterebbero agevolabili in quanto erogate da soggetto esterno all'impresa non in possesso in tale periodo della certificazione di qualità in base alla norma Uni En ISO 9001:2000 settore EA 37, come di contro espressamente richiesto dal c.6 dell'art.3 del Decreto interministeriale del 04/05/2018 - Ministero Sviluppo
Economico.
Nondimeno, deve rilevarsi che i verbalizzanti della Guardia di Finanza ribadiscono, come riportato a pag.
13 e 14 del p.v.c. redatto in data 18.11.2024 nei confronti della società Società_1 Srl che quest'ultima società oltre che priva della certificazione ministeriale necessaria al riconoscimento di ente formatore fino al 16.7.2020, non aveva nessuna consistenza organizzativa idonea a svolgere qualsiasi prestazione di servizi per lo stesso periodo.
Con specifico riferimento alla documentazione concernente le spese ammissibili, il comma 3 dell'art. 6 del
Decreto interministeriale del 04/05/2018 - Ministero Sviluppo Economico- prevede, tra l'altro, che: “Con specifico riferimento alle spese di personale ammissibili, inoltre, devono essere conservati anche i registri nominativi di svolgimento delle attività formative sottoscritti congiuntamente dal personale discente e docente”. In sintesi, per attestare la presenza del dipendente alle attività formative organizzate e svolte in modalità
“e-learning” e “streaming”, la piattaforma informatica che eroga il corso rilascia il preciso monitoraggio delle ore e dei minuti durante i quali il dipendente ha fruito del servizio.
L'esame dei calendari dei corsi esibito dalla società Ricorrente_1 SRL evidenzia che i corsi sono stati erogati, tutti, in “Aula virtuale (slide, video ed esercitazioni)” come desumibile dal foglio 1 di un calendario corso che si riporta a titolo esemplificativo a pag. 21 dell'Atto di recupero.
Alla luce delle disposizioni impartite con circolare n. 412088 del 03 dicembre 2018 per i corsi svolti in modalità
“e-learning”, le presenze dei discenti avrebbero dovuto essere attestate dal monitoraggio, rilasciato dalla piattaforma web, delle ore e dei minuti durante i quali il dipendente avrebbe fruito del servizio;
di tale documentazione rilasciata dalla piattaforma web non vi è alcuna traccia, così come non è alcuna evidenza di quale sia la piattaforma web utilizzata a tale scopo.
Di contro le presenze, risultano attestate tramite registri nominativi sottoscritti ongiuntamente da parte del personale discente e dal docente/tutor formatore esterno all'impresa, rappresentando in tal modo che la società si è avvalsa per i corsi “e-learning” di una modalità di attestazione delle presenze prevista per i corsi
“in aula”.
Né del resto si può ipotizzare che i corsi, seppur indicati nei calendari come corsi svolti in aula virtuale, si siano effettivamente svolti in modalità frontale atteso che dai riscontri effettuati dai verificatori della Guardia di Finanza nei confronti della società formatrice esterna Società_1 SRL risulta che lo stesso docente/tutor, negli stessi giorni e negli stessi orari risulta presente ( come attestato dalla firma congiunta dei registri nominativi di presenza giornaliera) presso svariate sedi di imprese in diverse Regioni
Italiane.
In buona sostanza, secondo quanto accertato dagli operanti, il sodalizio criminale ha soltanto simulato l'erogazione dei corsi “on-line” ( … illustrazione in aula virtuale con l'ausilio di proiezioni di slide, video ed esercitazioni ….) per giustificare la possibilità di erogare contemporaneamente il corso a diverse imprese in tutta Italia ed attesta invece la presenza dei discenti con le modalità previste per i corsi erogati “in aula” (firma congiunta dei registri nominativi) poiché non è possibile produrre il tracciato della piattaforma (previsto per i corsi on-line).
In conclusione, alla luce di quanto sopra, tenuto conto di tutti gli elementi raccolti, le attività formative asseritamente svolte dalla società Ricorrente_1 SRL non possono costituire attività di formazione 4.0 nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta, con conseguente ineleggibilità al beneficio delle correlate spese dichiarate.
Il credito di imposta di € 95.613,00 dichiarato nell'anno 2020 e compensato negli anni 2021, 2022 e 2023 con cod. Tributo 6897 viene considerato INESISTENTE per carenza dei presupposti costitutivi.
L'Ufficio, con l'atto impugnato, emesso ai sensi dell'art. 38 bis del DPR 600/73 introdotto dall'art. 1 comma
2, lett. b) del D.Lgs. 12/2/2024 n. 13 procedeva - al recupero CREDITO D'IMPOSTA formazione 4.0 maturato ex art 1 c. 46-56 del DL 205/2017, per un importo complessivo delle compensazioni effettuate nel 2021,
2022 e 2023 pari ad € 29.775,35; - ad irrogare la sanzione nella misura dal 100% al 200% degli importi per i quali è stato omesso il versamento a seguito della compensazione con crediti inesistenti, ai sensi dell'art. 13, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Tutto quanto sopra rappresentato, dimostra l'infondatezza del quinto motivo del ricorso, sull'errata qualificazione del credito siccome “inesistente” e “non spettante”. Inoltre, seguendo il principio di diritto stabilito dalle SS.UU. della Corte di cassazione con la sentenza n.
34419/2023 (in base al quale il credito è inesistente (i) se la situazione creditoria non emerge dai dati contabili
- patrimoniali - finanziari del contribuente o quando manca il presupposto costitutivo, nonché (ii) quando tale mancanza non sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso), ne deriverebbe che non potendosi ritenere mancante il presupposto impositivo, il credito non sarebbe inesistente bensì, al limite, “non spettante” e come tale riscontrabile tramite controllo formale ex art. 36 bis e ter D.P.R. n. 600/1973 e 54 bis D.P.R. n. 633/1972.
Sul punto, si evidenzia come il controllo in merito alla spettanza dei crediti d'imposta utilizzati in compensazione sia stato da sempre al centro dell'attenzione dell'Agenzia, oltremodo per quei crediti che rientrano nell'alveo della normativa unionale. Ne è riprova il fatto che con l'art.1, comma 421, della L. n.
311/2004 il legislatore ha previsto che il recupero dei crediti utilizzati in compensazione avvenga con apposito atto motivato da notificare al contribuente ex art. 60 D.P.R. n.600/1973 previa una vera e propria attività accertatrice (contraddittorio, esame della documentazione e motivazione anche in merito ai chiarimenti del contribuente), e non con una diretta iscrizione a ruolo automatizzata (previa comunicazione di irregolarità), come avviene nei controlli automatizzati citati spesso dai ricorrenti né, tanto meno, con il controllo documentale di cui all'art. 36 ter D.P.R. cit..
Se, quindi, già a livello di procedura amministrativa la ricostruzione della ricorrente non trova fondamento, in quanto non si può equiparare il controllo in esame con quello ex art.36 ter D.P.R. cit., ancor più non ne ha se ci si sofferma sulla modalità del controllo che consiste in una vera e propria verifica dei presupposti di legge.
Ciò precisato, ne deriva che la contestazione oggetto del recupero in esame non riguarda la correttezza formale della compensazione, bensì la sussistenza dei presupposti costitutivi del credito d'imposta, poi compensato, che in base alle motivazioni contenute negli atti impugnati, gli Uffici hanno ritenuto non sussistenti.
Pertanto, non si verte in una contestazione di un credito “non spettante” bensì di un “credito inesistente” proprio secondo il principio di diritto espresso dalle SS. UU. della Corte di cassazione (che hanno messo un punto fermo in merito alla differenza tra le due categorie a seguito degli opposti orientamenti espressi da varie pronunce di legittimità la Corte di Cassazione con una serie di sentenze) “In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato
è inesistente, condizione che si realizza – alla luce anche dell'art. 13, comma 5,terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n.158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti:
a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di un'artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento.”( SS.UU. Cass. 34419/2023).
Ancora, con riferimento al sesto motivo del ricorso Illegittimità della sanzione amministrativa irrogata da quanto fin qui riportato emerge, quindi, come nessuna incertezza normativa o di prassi vi sia stata tale da giustificare la richiesta di inapplicabilità delle sanzioni.
A livello generale la S.C. di Cassazione ha fin da ultimo precisato che l' “incertezza normativa oggettiva tributaria è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà
d'individuazione delle disposizioni normative;
2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti;
6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali Corte di Cassazione - copia non ufficiale
25 contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) il contrasto tra opinioni dottrinali;
10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (Cass. 17 maggio
2017, n. 12301; Cass. 13 giugno 2018, n. 15452; Cass. 9 dicembre 2019, n. 32082) …” (Sent. 5765/2024),
E d'altronde, come specifica in generale la Corte di Cassazione “…l'impresa che invoca il credito d'imposta e ne fruisce, deve operare un necessario controllo, verificando se effettivamente, a quel momento, tutte le condizioni (soggettive ed oggettive) necessarie per fruire del credito d'imposta dalla stessa esposto in dichiarazione, non potendo essere rimessa la verifica ad un'epoca addirittura successiva al controllo dell'amministrazione finanziaria.” (Cass. 13755/2013).
Infine con riferimento alla asserita Violazione dell'art. 3, commi 2-3, del D.Lgs. 472/1997: principio del favor rei si ricorda che per espressa disposizione dell'art 5 del D.Lgs n 87/2024 le modifiche apportate alle sanzioni tributarie amministrative si applicano, anche se favorevoli, esclusivamente alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.
Il ricorso va, pertanto, rigettato. Le spese, stante il contrasto giurisprudenziale in materia, possono essere integralmente compensate tra le parti.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese di giudizio.
Così deciso in Salerno, nella camera di consiglio del 13 Febbraio 2026.