Sentenza n. 17/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PESARO Sezione 2, riunita in udienza il 18/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GASPARINI GIACOMO, Presidente
IT SE, RE
GASPERI PIER FRANCESCO, Giudice
in data 18/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 253/2025 depositato il 12/08/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale AR-IN
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TQ9CR3T00079 REC.CREDITO.IMP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3/2026 depositato il 05/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente: Il difensore del ricorrente insiste nell'accoglimento del ricorso.
Resistente: L'Ufficio insiste nel rigetto.
La causa viene trattenuta in decisione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso tempestivamente depositato la Ricorrente_1 Srl ha impugnato l'atto di recupero meglio indicato in premessa, con cui l'Agenzia delle Entrate-Ufficio provinciale di AR e IN ha recuperato i crediti di imposta per ricerca e sviluppo maturati negli anni 2016-2017-2018-2019, utilizzati in compensazione negli anni 2017-2018-2019-2020.
Per l'anno 2018 il credito indicato è pari ad € 70.019,00
L'Ufficio ha inviato all'impresa un questionario, cui la società ha risposto con distinte rendicontazioni per ciascun anno d'imposta.
L'Ufficio ha confermato i rilievi contenuti nello schema d'atto, ed ha emanato gli atti di recupero per cui è causa. Contestualmente, sono state irrogate le sanzioni.
Con il ricorso qui in decisione la ricorrente prospetta quattro motivi di impugnazione.
1) In via pregiudiziale - Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 3, commi 10 e
14, D.L. n. 145/2013 e 8, commi 1 e 2, D.M. 27/05/2015, nonché degli artt. 1, comma 421, L. n. 311/2004,
3, comma 1, L. n. 241/1990 e 7, comma 1, L. n. 212/2000 – Carenza di motivazione e di istruttoria;

2)In via principale. Violazione e falsa applicazione dell'art. 3, commi 4 e 5 DL n. 145/2013 e art. 2 del D.M.
27/05/2015, nonché dell'art.

1. Comma 421, L. n. 311/2004. Infondatezza assoluta degli addebiti ascritti;

3)In via subordinata radicale illegittimità dell'atto di recupero in virtù del principio tempus regit actum e conseguente inapplicabilità della normativa successiva al 2017- 2018 sotto altro profilo. Inapplicabilità del
Manuale di FR;

4)In via progressivamente subordinata. Violazione e falsa applicazione dell'art. 10, commi 2 e 3 della L. n.
212/2000, art. 5 comma 1 D.lgs 472/97 e art. 6, comma 2 del D.lgs n. 472/1997 e art. 7 del Dlgs n. 472/97
La ricorrente argomenta puntualmente su ciascun motivo di gravame, e conclude con le seguenti richieste:

1. in via pregiudiziale, accertata la carenza di istruttoria e motivazione, dichiarare la nullità dell'atto impugnato ovvero disporne l'annullamento;

2. in via principale, dichiarare la nullità ovvero annullare l'intero atto impugnato in quanto emesso in violazione e/o falsa applicazione delle disposizioni di cui all'art. 3, commi 4 5, 11 e 11 bis, D.L. n. 145/2013 (vigente ratione temporis) e art. 2 del D.M. 27/05/2015, 29 nonché dell'art. 1, comma 421, L. n. 311/2004;

3. in via subordinata dichiarare la nullità ovvero annullare l'intero atto impugnato in quanto emesso in violazione e/o falsa applicazione delle disposizioni di cui all'art. 3, D.L. n. 145/2013 ed art. 2 del D.M.
27/05/2015 vigenti ratione temporis sotto altro profilo, ed in particolare con riferimento al cd. “Manuale di
FR”;

4. in via ulteriormente subordinata, dichiarare non dovute le sanzioni amministrative tributarie ovvero provvedere alla loro rideterminazione.
Con vittoria di spese.
Resiste l'Ufficio, che contesta puntualmente le ragioni di parte privata. La motivazione dell'atto sarebbe esaustiva e recherebbe tutti gli elementi dai quali evincere l'insussistenza dei requisiti per ottenere l'agevolazione. Nel processo tributario non sarebbe ammissibile l'impugnazione dei provvedimenti per eccesso di potere “non procedendo l'Amministrazione finanziaria a quella ponderazione di interessi tipica delle altre PP.AA.” I progetti della ricorrente (“Gonzaga” e “Bibendum”, n.d.e.) non sarebbero riconducibili all'attività di ricerca e sviluppo previste dall'art. 3 del d.l. n. 145/2013. Il “Manuale di FR”, contestato dalla ricorrente, sarebbe un testo di riferimeneto nell'ambito dell'attività di R&S. Infine, anche le sanzioni sarebbero state irrogate in senso conforme alla legge.
L'Ufficio conclude chiedendo il rigetto del ricorso, con vittoria di spese. In subordine, chiede di valutare l'opportunità di chiedere una consulenza tecnica nominando un esperto iscritto all”Albo dei certificatori dei crediti d'imposta ricerca e sviluppo, innovazione e design”.
In data 21 novembre 2025 la ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e merita accoglimento.
Le motivazioni dell'atto di recupero impugnato evidenziano che l'inquadramento normativo dell'agevolazione, sembra poggiare (almeno, in buona parte) su documenti di prassi dell'Amministrazione.
Il riferimento è alla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2016 (pag. 3 dell'atto di recupero) ed alla circolare AdE n. 8/E del 2019 (pag. 5).
Sul punto, questo Giudice ha innumerevoli volte chiarito all'Ufficio che i detti documenti di prassi, (peraltro privi di natura provvedimentale) hanno una efficacia esclusivamente interna agli Uffici: il che nient'altro significa che essi non possono essere dedotti, citati, evidenziati, utilizzati in sede giudiziaria per sostenere la validità dei provvedimenti impugnati.
Come più volte richiamato nella giurisprudenza di questa Corte (e, molto prima, di questa Commissione tributaria), si tratta di fatica di IS.
Nel merito.
Il recupero per cui è causa è relativo all'anno 2018, utilizzato in compensazione nell'anno 2019.
Oltre ai documenti di prassi sopra citati, il recupero sembra fondarsi sul Manuale di FR (Guidelines for collecting and reporting data on research and experimental development) cioè su un atto, o meglio, su
“criteri” che hanno visto ingresso formale nella normativa italiana solo a partire dall'anno 2020, con la legge n. 160/2019 (legge di bilancio per il 2020). (Sulla irretroattività delle norme di legge sembra superfluo argomentare).
Sullo sfondo, resta la norma di legge fondamentale (art. 3, d.l. n. 145/2013, introduttivo dell'agevolazione.).
Sulla base di queste premesse, appare corretto argomentare come segue.
1) L'annosa questione riguardante l'applicazione “Manuale di FR” (o, per meglio dire, dei criteri in esso formulati) trova adeguata e puntuale risposta nella sentenza del Giudice competente in materia di giurisdizione generale di legittimità di atti e provvedimenti amministrativi. Il riferimento è alla pronuncia del
T.A.R. del Lazio (sez. IV) n. 15039/2025, pubblicata il 29 luglio 2025, più volte citata a sostegno dalla ricorrente.
La rilevanza della dedotta pronuncia è tale per cui la Corte ritiene necessario riproporne in questa sede ampii stralci:
“(…). La questione interpretativa che la presente controversia pone attiene in particolare all'applicabilità dei criteri previsti dal Manuale di FR dell'Ocse quale parametro di riferimento per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta riconosciuto ai sensi dell'art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.
In particolare, si discute se tali criteri possano essere applicati retroattivamente ai periodi d'imposta precedenti all'entrata in vigore delle disposizioni normative e interpretative che ne hanno sancito l'adozione ufficiale, ossia antecedentemente alla legge 160 del 2019 e ai successivi chiarimenti dell'Amministrazione finanziaria.
I motivi sono fondati, in quanto la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell'art. 3 del decreto legge n.145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d'imposta di riferimento.
(…)
Pertanto, solo a partire dal periodo d'imposta 2020, con l'introduzione del nuovo credito d'imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l'ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di FR: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. In tale contesto, è stato inoltre previsto che la “novità” richiesta debba essere intesa in senso assoluto, ossia come progresso conoscitivo non ancora acquisito a livello globale, e non più come semplice innovazione interna all'impresa, come invece consentito dall'approccio più ampio e flessibile del Manuale di Oslo.
La norma, tuttavia, non dispone che per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2019.
Al riguardo, non può essere condivisa la tesi ripetutamente ribadita dall'amministrazione, secondo cui il
Manuale di FR, in quanto fonte meramente interpretativa della normativa interna, potrebbe trovare applicazione retroattiva ai periodi d'imposta precedenti al suo effettivo recepimento normativo.
Innanzitutto, non può ritenersi che una prassi interpretativa possa sostituire o modificare retroattivamente il dettato normativo esplicito contenuto nell'art. 3 del d.l. n. 145/2013, che già definiva in modo completo il perimetro delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio fiscale;
perimetro che non può poi essere artificiosamente ridotto in via meramente interpretativa, introducendo ex post presupposti ulteriori e più restrittivi rispetto a quelli già fissati dal legislatore, che ha invece disciplinato in modo esaustivo la materia fin dall'origine.
(…)
Del resto, la stessa Comunicazione del 2014 (n.d.e: della Commissione (2014/C 198/01) chiarisce che i criteri in essa stabiliti si applicano alle misure che rientrano nella disciplina degli aiuti di Stato, e non agli incentivi fiscali a carattere generale, come il credito d'imposta di cui all'art. 3 del d.l. 145/2013, che - proprio in quanto misura non selettiva - non è soggetto all'obbligo di notifica preventiva alla Commissione europea.
Tale ricostruzione normativa trova pieno riscontro nell'orientamento consolidato della giurisprudenza tributaria, che a più riprese ha accertato l'illegittimità degli atti di recupero emessi dall'Amministrazione finanziaria quando fondati sull'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di FR, non ancora recepiti nell'ordinamento nei periodi d'imposta di riferimento (cfr. C.t.p. Aosta, n. 12 del 2022; C.g.t. Palermo, n. 1686 del 2023; C.g.t. Cosenza, n. 5736 del 2023; C.g.t. Lecce, n. 738 del 2024; C.g.t. Bologna, n. 79 del 2025;
C.g.t. Bologna, 116 del 2025; C.g.t. Brescia, n. 46 del 2025; C.g.t. Napoli, n. 1694 del 2025; C.g.t. Oristano,
n. 9 del 2025; C.g.t. Vicenza, n. 92 del 2025).
(…)
La valutazione del Ministero si è perciò basata solamente sull'applicazione dei criteri del Manuale di
FR, formalmente recepiti solo a decorrere dal periodo d'imposta 2020, applicandoli retroattivamente al credito d'imposta maturato dalla ricorrente e disciplinato dall'art. 3 del decreto legge n. 145/2013.
(…).
Da tali considerazioni discende la fondatezza del secondo e del terzo motivo di ricorso, con i quali la ricorrente ha censurato l'illegittima applicazione retroattiva dei criteri previsti dal Manuale di FR dell'OCSE - e del d.m. 26 maggio 2020 che li ha formalmente recepiti - come parametro vincolante per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta di cui all'art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.” (T.A.R. Lazio, IV, sentenza cit.).
Si tratta di statuizioni che, per la loro puntualità e coerenza giuridica, questa Corte tributaria condivide integralmente. Del resto, il divieto di retroattività in parola è da tempo accertato anche dalla giurisprudenza tributaria (cfr. C.t.p. Aosta, n. 12 del 2022; C.g.t. Palermo, n. 1686 del 2023; C.g.t. Cosenza, n. 5736 del
2023; C.g.t. Lecce, n. 738 del 2024; C.g.t. Bologna, n. 79 del 2025; C.g.t. Bologna, 116 del 2025; C.g.t.
Brescia, n. 46 del 2025; C.g.t. Napoli, n. 1694 del 2025; C.g.t. Oristano, n. 9 del 2025; C.g.t. Vicenza, n. 92 del 2025, tutte citate dal T.A.R. Lazio). I criteri fissati dal Manuale di FR sono entrati positivamente nell'ordinamento italiano solo dall'anno 2020, e non sono applicabili, come vorrebbe l'Ufficio, in senso retroattivo.
Più in dettaglio, e nel merito, le attività poste in essere per lo sviluppo di nuove collezioni di prodotti – ampiamente dedotte in ricorso (cfr. pp. 14-23 del ricorso) – dimostrano di avere le caratteristiche di progettazione, studio e sperimentazione, oltre che di innovazione, tali da poterle senz'altro iscrivere alla spettanza dell'agevolazione. Attività attestate dalla documentazione fornita all'Ufficio già in sede di contraddittorio endoprocedimentale.
Per contro, l'Ufficio non si è adoperato per ottenere un parere tecnico dal IT (allora, MISE). Parere che, pur se non obbligatorio, sarebbe stato quanto mai opportuno al fine di supplire alla propria carenza di competenza sotto l'aspetto tecnico-scientifico.
(N.d.e: circa l'inapplicabilità, nel processo tributario, del vizio di "eccesso di potere", quale vizio tipico del potere discrezionale dell'Amministrazione con i conseguenti problemi di identificazione attraverso la presenza delle figure sintomatiche estrinseche o intrinseche all'atto, non si può fare a meno di notare che il discorso sarebbe lungo, complesso e tutto sommato superfluo ai fini della presente decisione. Nondimeno, se ne auspica la ripresa in differente sede, alla luce dell'indiscutibile interesse scientifico, comune alle parti in causa (Contribuente-Giudice-Amministrazione)).
Per tutto quanto fin qui illustrato il ricorso deve trovare accoglimento, con l'effetto di annullare l'impugnato avviso di recupero d'imposta.
La complessità della questione - che ha comportato l'esame di più fonti di diritto (comunicazioni della
Commissione europea, Manuale di FR (dal 2020), di norme di legge nazionali, di norme regolamentari,
e con l'ingresso di diverse giurisdizioni (A.G.T., A.G.A., con pronunce anche recentissime) - consiglia di disporre la compensazione tra le parti delle spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di AR IN accoglie il ricorso e compensa le spese.
18.12.2025 Giudice estensore Giuseppe Bellitti Presidente Giacomo Gasparini