Sentenza n. 978/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 26, riunita in udienza il 22/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GENTILI UMBERTO, Presidente MICCIO FABIO, Relatore COLELLA FRANCESCO, Giudice
in data 22/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 14566/2025 depositato il 06/10/2025
proposto da
Ricorrente_1 Srl Telefono_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2 - Via Canton N. 20 00144 Roma RM
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R3000889 2025 IVA-ALTRO 2022
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R3000889 2025 IRAP 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Discute brevemente la causa e si riporta insistendo sulle conclusioni rassegnate negli atti depositati. Resistente/Appellato: Discute brevemente la causa e si riporta.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In data 18/06/2025, l'Ufficio notificava a Ricorrente_1 s.r.l. l'avviso di accertamento con il quale, sulla scorta delle risultanze di cui al p.v.c. del 04/06/2024, accertava l'indebita deduzione di componenti negativi ai fini Irap, nonché l'illegittima detrazione dell'Iva, in presenza di una illecita somministrazione di personale, dissimulata sotto forma di associazione in partecipazione (maggiore IVA pari a euro 166.229,00 e una maggiore IRAP pari a euro 36.420,00).
La vicenda sottostante è, nella ricostruzione dell'ufficio, sinteticamente la seguente:
- Nell'anno d'imposta 2022 la Ricorrente_1 operava in qualità di appaltatore per il servizio di catering presso le sale VIP/Lounge dell'aeroporto di Roma - Fiumicino, di Milano Malpensa e Milano Linate, per conto di due principali clienti, Società_1 – SOCIETA' Società_2 S.P.A. in A.S. e Società_3 SPA;

- La verifica fiscale nei confronti della Società è stata incentrata prevalentemente sui rapporti intrattenuti, nell'anno oggetto di controllo, con i due principali fornitori: Società_4 SRL IN LIQUIDAZIONE – c.f. P.IVA_2 costituita in data 23/10/2019 ed in liquidazione dal 25/09/2023, esercente attività di “conduzione campagne marketing e altri servizi pubblicitari (731102), con la quale la Società ha sottoscritto un contratto di associazione in partecipazione in data 16/12/2019, per lo svolgimento dell'attività di catering all'interno delle sale Vip Società_1 presso l'aeroporto di Roma – Fiumicino;
Società_5 SRL IN LIQUIDAZIONE – c.f. P.IVA_3 costituita in data 10/10/2019 ed in liquidazione dal 01/09/2023, esercente attività di
“conduzione campagne marketing e altri servizi pubblicitari (731102), con la quale la Società ha sottoscritto due contratti di associazione in partecipazione in data 13/12/2019, per lo svolgimento dell'attività di catering all'interno delle sale Vip degli aeroporti di Milano-Malpensa e Milano – Linate;

- Che entrambe le società, nell'anno oggetto di controllo, non hanno presentato le dichiarazioni prescritte dalla normativa fiscale, ad eccezione della dichiarazione IVA, a cui tuttavia non ha fatto seguito il versamento dell'imposta dovuta;
il mancato versamento dell'Iva relativa alle operazioni fatturate dalle due società alla Ricorrente_1, ha generato un'indebita detrazione d'imposta da parte di quest'ultima;
- Che il vantaggio fraudolento si connette proprio alla rottura del nesso tra imposta a debito, che non viene versata, ed imposta a credito, che invece viene detratta, generando dunque
“l'indebito impoverimento” dell'Erario. È opinione costante, pertanto, dei giudici europei che, ogni qual volta sia provata, anche presuntivamente, dall'Amministrazione finanziaria la particeps fraudis del contribuente destinatario della fattura, è inibito in capo allo stesso il diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto addebitatagli (in tal senso Corte di Giustizia Europea sentenza del 21/09/2012, Sezione terza, cause riunite C-80/11 e C-142/11);
1) Che vi era assenza dei requisiti previsti dal contratto di associazione in partecipazione, quali la Professionalità e competenza dei fornitori: all'esito dell'istruttoria risulta che la Società_4 e la Società_5 non possiedono immobili e beni mobili, non hanno utenze intestate, né risultano contratti di locazione registrati;
peraltro, si tratta di soggetti di nuova costituzione al momento della stipula dei contratti, che non potevano aver già acquisito l'esperienza richiesta;

2) Che dall'istruttoria è emerso un chiaro disinteressamento dei rappresentanti legali delle due società circa la gestione e il buon andamento dell'attività oggetto del contratto di associazione in partecipazione, non avendo, di fatto, svolto alcun ruolo attivo nella gestione della società, né intrattenuto alcun rapporto di tipo datoriale con il personale dipendente;
inoltre, differentemente da quanto previsto dal contratto, la Ricorrente_1 non forniva alcun rendiconto scritto sulla gestione, bensì i rapporti con le associate venivano regolati verbalmente. Peraltro, i contratti prevedevano l'esplicita esclusione delle associate dalla partecipazione ai rischi d'impresa;
3) ai fini della deducibilità in capo all'associante dei costi derivanti dal computo delle quote di utili spettanti agli associati, è previsto l'assolvimento dell'obbligo di registrazione dei contratti di associazione in partecipazione, i quali devono essere necessariamente redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata, idonei ad attribuire agli stessi data certa. (cfr. Risoluzione Ministeriale del 13/05/1987 e Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 50 del 12/06/2002). Si rileva come i contratti sottoscritti dalla Ricorrente_1 con la Società_4 e la Società_5 risultino, invece, redatti sotto forma di scrittura privata non autenticata;

4) Dai contraddittori effettuati dai verificatori con il legale rappresentante della Ricorrente_1, sig. Nominativo_1, e con le legali rappresentanti della Società_4, sig.ra Nominativo_2 e della Società_5, sig.ra Nominativo_3, nonché dai colloqui con gli ex dipendenti delle due società, è emersa la configurabilità di un rapporto di lavoro subordinato tra la Ricorrente_1 e i lavoratori fittiziamente in forza alla Società_4 e alla Società_5, in riferimento al quale Nominativo_1, nell'anno oggetto del controllo, ha svolto un ruolo apicale, assimilabile alla figura del datore di lavoro, che concentra in sé i poteri gerarchico e decisionale, con particolare riferimento alla selezione del personale. Difatti, le direttive concernenti le mansioni da svolgere, così come le funzioni relative alla gestione amministrativa del personale, venivano impartite da collaboratori di Nominativo_1, solo fittiziamente assunti alle dipendenze delle società fornitrici, peraltro dietro input dello stesso rappresentante legale della Ricorrente_1; 5) Ulteriore elemento che conferma che la Ricorrente_1 si configura come il reale datore di lavoro è la circostanza che la maggior parte del personale che nel 2022 era alle dipendenze della Società_4 e della Società_5, nel 2023 è passato alle dipendenze di altra società, la Società_6 SRL (c.f. P.IVA_4), costituita in data 06/10/2022, ma tale passaggio, di fatto, come si evince dalle dichiarazioni rilasciate dagli stessi dipendenti in sede di contraddittorio con i verificatori, o in risposta a questionari notificati agli stessi, è risultato meramente “formale”, in quanto il personale ha continuato a svolgere le medesime attività, ricevendo le direttive gestionali dalle stesse figure di riferimento suggerite alla Società_4 e alla Società_5 dalla Ricorrente_1 Secondo l'ufficio in sostanza ci si trovava davanti ad un unico soggetto imprenditoriale, ovvero la Ricorrente_1, che ha creato un sistema di frode, utilizzando le società “filtro” Società_4 ed Società_5, quali meri “contenitori di personale”, in quanto prive di autonoma struttura organizzativa, di consistenza patrimoniale adeguata, oltre che non in regola con i propri obblighi fiscali e contributivi, allo scopo di dissimulare, invece, la realtà fattuale, ossia la sussistenza di rapporti di lavoro dipendente che avrebbero dovuto essere instaurati tra la Società ed i lavoratori che nel 2022 sono stati impiegati per lo svolgimento dell'attività, ed ottenere, in tal modo, molteplici indebiti vantaggi di tipo economico ed organizzativo, quali:
- indebita detrazione IVA, che non risulta, di fatto, essere stata versata a monte dalla Società_4 e dalla Società_5;
- indebita deduzione dei costi del personale ai fini IRAP;

- maggiore flessibilità nella gestione del personale e riduzione del costo del lavoro. In data 12/09/2025, la società presentava ricorso avverso il predetto atto, esponendo i seguenti motivi di impugnazione:
1) Verifica dei poteri di firma dell'avviso di accertamento n. TK503R300889/2025;
2) Nullità dell'avviso di accertamento n. TK503R300889/2025 per l'anno 2022 per motivazione carente e insufficienza di prove ex articolo 7, comma 5 bis, del Dlgs. n. 546/1992:
a) Illegittima riqualificazione dei contratti di associazione in partecipazione in rapporti di lavoro subordinato.
Sul punto deduceva:
a) Che la posizione dell'Ufficio si fonda principalmente sulla riqualificazione dei suddetti contratti di associazione in partecipazione in interposizione fittizia di manodopera;
b) Che per scelta organizzativa si era avvalsa delle società Società_4 SRL ed Società_5 SRL che si occupavano in modo autonomo della gestione del proprio personale dipendente, dalla formazione obbligatoria alla organizzazione dei turni, delle ferie, dei permessi, delle malattie, nonché gestivano e controllavano tutte le attività, previste dal contratto di associazione in partecipazione, svolte all'interno delle sale VIP/Lounge degli aeroporti;
c) la distinzione tra associazione in partecipazione con apporto di lavoro e lavoro subordinato si fonda su un'approfondita valutazione del contenuto concreto del rapporto dovendosi accertare la sussistenza di autonomia, partecipazione agli utili e rischio d'impresa in capo all'associato. La Cassazione nell'ordinanza n. 3672/2022 precisa anche che “il rapporto di lavoro subordinato implica un effettivo vincolo di subordinazione più ampio del generico potere dell'associante di impartire direttive e istruzioni al cointeressato, con assoggettamento al potere gerarchico e disciplinare della persona o dell'organo che assume le scelte di fondo dell'organizzazione dell'azienda”. Conseguentemente le semplici direttive dell'associante non possono configurare un rapporto di lavoro subordinato;
d) che la commissione di irregolarità fiscali da parte delle associate, se non dimostrato il coinvolgimento attivo o la connivenza della ricorrente, non può riverberarsi automaticamente sulla posizione della stessa ai fini IVA: la Ricorrente_1 SRL non poteva essere a conoscenza che le società fornitrici non versavano l'IVA che, per inciso, la ricorrente pagava regolarmente attraverso il saldo delle fatture dalle stesse ricevute (allegato mastrini contabili); e) che i contratti sottoscritti presentavano tutti i requisiti necessari, prevedevano la partecipazione agli utili delle associate e specifiche clausole di monitoraggio della gestione. La presenza di rendiconti verbali e non scritti non può di per sé comportare la simulazione del rapporto, dovendo l'accertamento vertere sulla concreta natura dei rapporti e non su carenze formali. L'Ufficio sostiene che le associate non avessero, al momento della stipula, una pluriennale esperienza professionale, tuttavia ciò non è esatto poiché le società erano forse di nuova costituzione ma le persone che vi collaboravano erano invece soggetti esperti del settore, per cui non si comprende perché l'Ufficio affermi la mancanza di esperienza;
f) che l'Ufficio ritiene, alla luce dei contraddittori effettuati con alcuni dipendenti delle due società fornitrici, che il Signor Nominativo_1 , Amministratore Unico della Ricorrente_1 , nell'anno oggetto del controllo, avrebbe svolto un ruolo apicale, assimilabile alla figura del datore di lavoro poiché impartiva le direttive concernenti le mansioni da svolgere. Tuttavia da tali contraddittori si evince che i dipendenti avevano rapporti con i Signori Nominativo_4, Nominativo_5 , Nominativo_11 , Nominativo_12 , tutti dipendenti delle società fornitrici, i quali necessariamente avevano rapporti con il Signor Nominativo_1 , Amministratore della Ricorrente_1, il quale impartiva le istruzioni operative sulla base delle indicazioni e richieste che pervenivano dalle compagnie aeree committenti;
g) che è' da considerarsi normale che il Signor Nominativo_1 fosse la figura apicale, ma non in quanto datore di lavoro, ma in quanto soggetto di riferimento delle compagnie aeree clienti della Ricorrente_1 SRL, che per qualunque esigenza, necessità e soprattutto lamentela si rivolgevano, naturalmente, al Signor Nominativo_1. Il Signor Nominativo_1 a sua volta impartiva le istruzioni alle figure di riferimento delle società fornitrici sopra indicate, le quali a loro volta gestivano i dipendenti che svolgevano le attività “materiali”. h) Che non sorprende che il Signor Nominativo_1 fosse conosciuto anche dai dipendenti delle società fornitrici, come dichiarato dagli stessi in occasione dei contraddittori con l'Ufficio, poiché l'ambiente delle sale VIP/Lounge è un ambiente ristretto e lui era l'Amministratore della Ricorrente_1 SRL appaltatore delle sale VIP/Lounge da parecchi anni;
i) Il fatto che successivamente al 2022 fosse stato stipulato un nuovo contratto di associazione in partecipazione con la Società_6 SRL e che i dipendenti della due società fornitrici siano in parte passati a tale nuova società non è dipeso della Ricorrente_1 SRL, ma dalle esigenze dalle società Società_4 e Società_5, come anche dichiarato dal Signor Nominativo_1 in sede del colloquio del 11/04/2024 con l'Agenzia delle Entrate. In occasione dello stesso colloquio il Signor Nominativo_1 ha anche affermato che il passaggio da una società ad un'altra dei dipendenti non è cosa insolita, poiché è dettata dalla sussistenza dei vincoli aeroportuali e dal fatto che si preferisce scegliere dipendenti che già possiedono i requisiti e le autorizzazioni per poter lavorare nella struttura aeroportuale;
j) Che si ribadiva sul punto quanto sancito dalla Cassazione nella ordinanza citata dall'Ufficio, che il potere dell'associante a impartire direttive e istruzioni al cointeressato non è sufficiente per determinare un effettivo vincolo di subordinazione, in quanto è necessaria l'esistenza di un potere gerarchico e disciplinare, che l'Ufficio avrebbe dovuto dimostrare e che invece non si evince dall'avviso di accertamento. 4) Illegittimo disconoscimento del diritto di detrazione dell'IVA.
Sul punto eccepiva che la natura indebita della detrazione si configura nel caso in cui un soggetto passivo avrebbe dovuto sapere di avere preso parte, tramite l'operazione di cui trattasi e, in particolare, con il proprio acquisto, a un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione.
Nel caso di specie l'Ufficio non aveva dimostrato la consapevolezza della ricorrente circa la natura fittizia delle operazioni poste in essere;
la Ricorrente_1 ha stipulato dei contratti di associazione in partecipazione al solo scopo di migliorare l'organizzazione dell'attività lavorativa, senza alcuna intenzione di porre in essere operazioni fittizie: l'Ufficio, infatti, non ha contestato che le attività tra la ricorrente e le società fornitrici non fossero state effettivamente svolte, per cui è illegittimo parlare di inesistenza soggettiva delle operazioni, visto che è dimostrato, e non contestato, che le operazioni hanno avuto luogo, conseguentemente non possono essere considerate inesistenti, e hanno avuto luogo tra i soggetti individuati dallo stesso Ufficio.
Da ultimo si sottolineava che, contrariamente a quanto affermato dall'Ufficio, facendo un'analisi dei costi relativi ai contratti di associazione in partecipazione, pari a euro 755.584,00 oltre IVA pari a euro 166.229,00, la ricorrente non ha conseguito alcun risparmio, poiché se avesse assunto il personale direttamente avrebbe sostenuto indicativamente gli stessi costi. E l'IVA era stata corrisposta alle associate, pari a euro 166.229,00, era stata pagata alle società fornitrici. 5) Illegittimità delle sanzioni per violazione del principio di proporzionalità. Concludeva chiedendo l'annullamento dell'atto impugnato ovvero il ricalcolo di imposte e sanzioni, con vittoria di spese e previa sospensione dell'efficacia esecutiva del medesimo. L'Ufficio ha accertato maggiori imposte (IVA ed IRAP) per euro 202.649,00, oltre sanzioni pari a euro 336.614,00, corrispondenti al 166,10% delle maggiori imposte accertate, in modo eccessivo ed illegittimo per le ragioni analiticamente indicate nel ricorso.
Sulle eccezioni in rito l'ufficio si costituiva e deduceva che l'atto è stato validamente sottoscritto dal Capo Nominativo_8, Dott.ssa Nominativo_9 (funzionario terza area – si veda allegato), su delega di firma del Direttore Provinciale, Dott. Nominativo_10 (dirigente per concorso – si veda allegato), conferita con disposizione di servizio n. 13/2025 (si veda allegato) e che nella predetta delega di firma (nominativa e specifica) sono compiutamente indicati il soggetto delegato, le ragioni del conferimento, gli atti delegati, il limite di valore, il termine di decorrenza della medesima delega.
Sulle altre eccezioni la posizione dell'ufficio è stata riportata nella ricostruzione della vicenda.
Così riassunti i fatti, e dato atto che l'eccezione preliminare in rito è superata a seguito della difese e delle produzioni documentali operate dall'ufficio, il ricorso è infondato.
Non ricorrono, nella fattispecie, gli elementi identificativi del contratto di associazione in partecipazione.
Ai sensi dell'articolo 2549 c.c. con il contratto di associazione in partecipazione l'associante attribuisce all'associato una partecipazione agli utili della sua impresa … verso il corrispettivo di un determinato apporto.
La giurisprudenza della Cassazione ha affermato che la distinzione tra contratto di associazione in partecipazione con apporto di prestazione lavorativa da parte dell'associato e contratto di lavoro subordinato risiede nelle modalità di attuazione del concreto rapporto.
Mentre il primo tipo di contratto implica l'obbligo del rendiconto periodico dell'associante e l'esistenza per l'associato di un rischio di impresa, il secondo è caratterizzato da un effettivo vincolo di subordinazione - più ampio del generico potere dell'associante di impartire direttive e istruzioni al cointeressato - con assoggettamento al potere gerarchico e disciplinare della persona o dell'organo che assume le scelte di fondo dell'organizzazione dell'azienda.
Pertanto laddove gli associati espletino l'attività senza alcun rischio d'impresa e non siano dotati di poteri decisionali rispetto all'andamento dell'azienda, il relativo rapporto non può che essere ricondotto nell'alveo della subordinazione.
Nel caso di specie è emerso in modo evidente ed in taluni casi pacifico: - Che l'associante non ha mai reso il rendiconto. Il rendiconto è il documento attraverso il quale l'associato può verificare in concreto a quale valore commisurare la propria partecipazione agli utili e, dunque, il fatto che non sia stato reso è chiaro indice del fatto che il corrispettivo per l'associato non era parametrato al fatturato;

- Che il contratto di associazione in partecipazione prevedeva, formalmente, un corrispettivo calcolato sul fatturato, quando lo schema legale prevede una partecipazione calcolata sugli utili e non sul fatturato;

- Che il legale rappresentante di Società_5, Nominativo_3 ha dichiarato in data 27.3.2024 (cfr. pag. 39 verbale di accertamento) che nonostante il contratto associativo prevedesse che il corrispettivo fosse pari ad una percentuale del fatturato dell'associante al netto dell'IVA del ramo di azienda interessato, l'importo indicato nelle fatture emesse da Società_5 verso la ricorrente fosse calcolato sulla base del personale fornito e della retribuzione allo stesso spettante e fosse sganciato sia dal fatturato dell'associante che dai rendiconti (la legale rappresentante dalla Società_4 dichiarava di non ricordare come venisse calcolato il corrispettivo). Si tratta di un indice lampante della assenza di partecipazione agli utili (e dunque al rischio) dell'impresa;
- che lo stesso legale rappresentate della ricorrente sig. Nominativo_1 ha reso dichiarazioni sostanzialmente confessorie laddove alla domanda “Chi impartiva le direttive aventi ad oggetto lo svolgimento dell'attività lavorativa al personale messo a disposizione? Con chi erano soliti interfacciarsi i lavoratori in relazione alle problematiche inerenti lo svolgimento dell'attività?” ha così risposto: “Le direttive cardine esulanti dalla gestione ordinaria venivano impartite da me, in quanto gestivo direttamente i contratti e i rapporti con i clienti (es. compagnie aeree). Per quanto concerne i rapporti di ordinaria amministrazione i dipendenti si interfacciavano con i Sig. Nominativo_4 e Nominativo_5, i quali fungevano da tramite rispetto alla mia figura. Dichiaro di aver intrattenuto rapporti con i dipendenti, in ragione della conoscenza di lunga durata con alcuni di essi, afferenti alcune problematiche (es. anticipo del TFR)”. Il fatto che abbia dichiarato che i sig.ri Nominativo_4 e Nominativo_5 (formalmente addetti delle associate) costituivano un suo “tramite” evidenzia in modo inequivocabile il fatto che non si limitasse a dettare le direttive ma esercitasse un potere analogo ed equivalente a quello datoriale, rispetto al quale i sig.ri Nominativo_4 e Nominativo_5 non avevano se non marginali ambiti di autonomia;

- che nessuno dei lavoratori sentiti a verbale (cfr. ad es. Nominativo_11; Nominativo_12) neppure sapeva indicare i nominativi degli amministratori delle due società associate, a dimostrazione del fatto che si trattasse di meri schermi per rendere più agevole la gestione dei rapporti di lavoro da parte della ricorrente. Gli elementi sopra indicati sono univoci e chiarissimi nel far comprendere come vi sia stato un uso distorto e strumentale dello strumento della associazione in partecipazione, e dunque della legittimità della ripresa a tassazione in capo alla ricorrente dell'IVA non versata dalle associate. Per quanto attiene alla sanzione, premessa la non applicabilità del D.Lgs. 87/2024 al caso di specie in quanto normativa sopravvenuta, è corretta la posizione dell'ufficio che ha osservato che:
- Le sanzioni irrogate sono tre, posto che con una sola condotta la parte ha violato più disposizioni di legge;
per quanto concerne l'Iva, sono configurabili l'illegittima detrazione dell'imposta (con sanzione pari al 90% dell'imposta) e la dichiarazione con imposta dovuta inferiore mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti (per la quale è prevista la sanzione dal 135% al 270% dell'imposta); per quanto concerne l'Irap, è stata irrogata la sanzione per infedele dichiarazione, mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti (per la quale è prevista la sanzione dal 135% al 270% dell'imposta);
- In ogni caso, in applicazione del cumulo giuridico, di cui all'art. 12, commi 1 e 2, del D.Lgs. 472/1997, è stata irrogata una sanzione unica, ossia la sanzione per la violazione più grave aumentata del 25%, in quanto più favorevole rispetto al cumulo materiale (cfr. pag. 13 dell'atto impugnato). L'art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997 prevede la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo, al ricorrere di “circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione”.
Ritiene il collegio che possa meglio graduarsi la sanzione – attualmente pari al 166 % del tributo – tenuto conto del fatto che la ricorrente ha comunque versato l'IVA alle associate (che poi non l'hanno riversata all'erario) riducendola del 50%, e dunque da euro 336.000,00 ad euro 168.000,00.
Le spese possono essere compensate.

p.q.m.

accoglie in parte il ricorso riducendo le sanzioni ad euro 168.000,00 e confermando nel resto l'atto impugnato;
spese compensate.
Roma, 22.1.2026
Il Presidente
UM EN