Sentenza n. 36/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLOGNA Sezione 3, riunita in udienza il 16/10/2024 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
US STEFANO, Presidente
VA GI, EL
ZAMBONI PIERLUIGI, Giudice
in data 16/10/2024 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 388/2024 depositato il 27/03/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA
Difeso da
Dott. Difensore_1 C/o Domicilio_1 - Avvocati & Commercialisti - CF_Difensore_1
Dott. Difensore_3 C/o Domicilio_1 - Avvocati & Commercialisti - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Dott. Difensore_1 C/o Domicilio_1 - Avvocati & Commercialisti - CF_Difensore_1
Dott. Difensore_3 C/o Domicilio_1 - Avvocati & Commercialisti - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Agenzia Entrate Direzione Regionale Emilia Romagna
elettivamente domiciliato presso dr.Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TGB03D700105/2023 IVA-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 11/2025 depositato il 16/01/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 s.p.a. ha impugnato, chiedendone l'annullamento, l'avviso di accertamento n. TGB03D700105/2023 notificatole dall'Agenzia delle Entrate Direzione Regionale dell'Emilia
Romagna – Ufficio Grandi Contribuenti il 29 novembre 2022.
L'atto impugnato (prodotto dalla ricorrente sub doc. 2), è stato emesso ex art. 41-bis del d.P.R. 600/73 con riferimento all'anno d'imposta 2018 e con esso è stata accertata l'indebita detrazione IVA in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti e, così, la maggiore imposta di € 1.167.764,56, determinata sul un maggior imponibile accertato, di complessivi € 5.308.020,70.
La società ricorrente denuncia l'illegittimità dell'avviso di accertamento, sostenendo che l'Agenzia delle
Entrate ha disatteso i principi fissati in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, peraltro fondando la sua pretesa sull'erroneo, infondato ed indimostrato assunto che la ricorrente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo se avesse usato l'ordinaria diligenza:
a) della sussistenza di un nesso di consequenzialità e dipendenza tra mancato adempimento dei fornitori, in tutto o in parte, agli obblighi dichiarativi e di versamento delle imposte;
dell'assenza o la carenza di strutture adeguate a fornire i servizi e, dunque, la loro inesistenza;

b) dell'esistenza di una strategia, adottata da un gruppo di fornitori, basata sull'apertura di strutture societarie con lo scopo di operare per un numero limitato di anni omettendo di versare le imposte, in particolare l'IVA, per poi essere sostituite da nuove strutture via via operanti con la stessa logica, lo stesso personale e gli stessi mezzi strumentali delle precedenti.
L'Agenzia delle Entrate si è ritualmente costituita concludendo per il rigetto del ricorso.
Con provvedimento 8 luglio 2024 è stata accolta l'istanza di sospensione dell'atto impugnato, rinviando al definitivo la liquidazione delle spese della fase cautelare.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ricorrente_1 è una società holding industriale situata a capo di un composito gruppo multinazionale di imprese operanti nel settore dei trasporti via terra (su gomma e su rotaia), via mare e via aereo, della logistica e dei servizi al settore dell'autotrasporto. I ricavi consolidati del Gruppo Ricorrente_1 si attestano attualmente intorno a circa Euro 500 milioni con un organico composto da 1.500 risorse dipendenti distribuite in 40 sedi nel mondo;
i principali mercati di riferimento sono il continente europeo, Gran Bretagna, Turchia, Nord Africa e
Centro-Sud America.
Le origini risalgono al 1850 con l'avvio dei primi trasporti a livello locale, nell'ambito della provincia modenese;
nel tempo l'attività è via via cresciuta, specializzandosi soprattutto nel segmento dei trasporti internazionali groupage (o less than full truck load - LTL) via terra, tutt'oggi parte principale dei ricavi della Società e del
Gruppo nel suo insieme con una flotta di mezzi composta da 215 trattori, 1.400 semirimorchi, 150 casse mobili e 6 company trains operanti settimanalmente sulle direttrici Nord- Sud Europa.
I principali settori industriali di riferimento sono rappresentati da automotive e meccanica, moda, tecnologia, grocery, mobili e arredamento e, con particolare riguardo a Ricorrente_1, l'attività principale è rappresentata da servizi di trasporto internazionale in importazione ed esportazione verso e dal mercato italiano. La Società dispone nel Paese di cinque sedi collocate a Campogalliano (MO), dove si trova anche il quartier generale,
Torino, Truccazzano (MI), Reggio Emilia e Prato.
Con riferimento specifico alla Società, l'attività consiste per la parte preponderante nell'erogazione di servizi di trasporto via terra, mare ed aereo alla clientela italiana ed internazionale. Lo svolgimento del servizio avviene mediante il ritiro della merce presso i magazzini del cliente, il trasporto lungo la tratta internazionale e la conseguente consegna a destino.
Il tutto, secondo un articolato processo che comprende, tra le altre cose, il transito delle merci presso apposite piattaforme di carico/scarico dove avviene il consolidamento o deconsolidamento dei carichi e gli eventuali servizi accessori al trasporto.
La componente relativa ai trasporti internazionali copre il 90% dei ricavi complessivi della Società, mentre trasporti nazionali (relativi ai servizi di trasporto dedicati al mercato domestico) ed altri servizi rivestono una posizione marginale (circa il 10% dei ricavi complessivi, nel 2017 il 7%), sostanzialmente ancillare alla prevalente vocazione del trasporto internazionale.
Il modello di business aziendale prevede poi un'organizzazione dei fattori della produzione che poggia in modo rilevante su vettori esterni al Gruppo, nella maggior parte dei casi di matrice estera, che per le tratte internazionali rappresentano circa i due terzi del totale.
I trasporti nazionali sono invece totalmente svolti mediante vettori terzi italiani e coprono sia la componente riguardante i ritiri e le consegne delle merci dirette verso e provenienti dai mercati internazionali, sia quella riguardante i servizi di trasporto specificamente dedicati al mercato interno.
La realizzazione della componente industriale del trasporto coinvolge, nel complesso, oltre 1.300 fornitori esterni.
Il ricorso a fornitori esterni avviene poi anche per quanto attiene la movimentazione delle merci presso i punti di transito, per le attività di carico e scarico.
Oltre che del proprio personale, l'Azienda si avvale infatti qui di cooperative esterne che forniscono appositi servizi di logistica (facchinaggio e movimentazione merci).
Nel loro complesso il costo di produzione dei servizi di trasporto nazionale (ritiri e consegne funzionali alle tratte internazionali e trasporti dedicati al mercato domestico) e di logistica e magazzinaggio incidono per circa il 12% sul totale dei ricavi operativi.
Le circostanze che precedono, di cui la ricorrente ha dato conto, non sono state contestate e devono quindi ritenersi pacifiche.
*
Le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una particolare forma di dissimulazione negoziale, in cui l'apparente realtà documentale non corrisponde all'effettivo svolgimento dell'operazione sotto il profilo soggettivo, ossia in relazione all'identità delle parti coinvolte. A differenza delle operazioni oggettivamente inesistenti (nelle quali manca in tutto o in parte la prestazione stessa), nell'inesistenza soggettiva l'operazione economica si è effettivamente svolta, ma è stata falsificata la qualità soggettiva di uno dei contraenti.
Agli effetti fiscali l'inesistenza soggettiva dell'operazione rileva non solo ai fini della deducibilità dei costi, ma incide altresì sul diritto alla detrazione dell'IVA: ciò che appunto costituisce l'oggetto della ripresa contenuta nell'atto impugnato.
In questo ambito, la giurisprudenza unionale e nazionale ha delineato un sistema fondato sul bilanciamento tra l'onere probatorio gravante sull'Amministrazione finanziaria e la tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale è tenuto ad adottare la massima diligenza esigibile per evitare il coinvolgimento, anche inconsapevole, in meccanismi evasivi.
Sulla base dei consolidati principi giurisprudenziali, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza soggettiva di un'operazione e, per l'effetto, la detraibilità dell'IVA ad essa relativa,
l'Amministrazione ha l'onere di fornire la prova, non solo dell'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche della consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'imposta.
La prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente (cfr. Cass., n. 35113 del 14.12.2023; Cass. n. 9955 del 13.04.2023, la quale richiama: Cass. n. 9851 del 20.04.2018; Cass. n.
11873 del 15.05.2018; Cass. n. 17619 del 05.07.2018; Cass. n. 21104 del 24.08.2018; Cass. n. 27555 del
30.10.2018; Cass. n. 27566 del 30.10.2018; Cass. n. 5873 del 28.02.2019; Cass. n. 15369 del 20.07.2020).
Ne consegue, pertanto, che l'Amministrazione finanziaria che intende negare il diritto alla detrazione ha l'onere di “dimostrare in modo adeguato, conformemente alle norme in materia di prova previste dal diritto nazionale e senza pregiudicare l'efficacia del diritto dell'Unione, sia gli elementi oggettivi che provino l'esistenza dell'evasione stessa dell'IVA, sia quelli che dimostrino che il soggetto passivo ha commesso tale evasione o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a tale fondamento rientrava in detta evasione” (cfr. Corte di Giustizia UE, Sent. 1° dicembre 2022, Aquila Part Prod Com SA, C-512/21).
Quando l'Amministrazione finanziaria ha assolto a tale onore probatorio, il contribuente, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, deve fornire la prova contraria di avere agito in buona fede e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo,
a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.
Quanto precede, tuttavia, non significa che il contribuente debba effettuare delle verifiche complesse e approfondite, se non quando dai dati di cui egli può ragionevolmente venire in possesso non emergano significativi elementi di incertezza circa la genuinità del fornitore.
In tal senso, Cass. 21 maggio 2024 n. 14102 ha chiarito che “ai fini dell'assolvimento dell'onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell'esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il concessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento, anche solo per colpevole ignoranza, nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l'amministrazione finanziaria avrebbe i mezzi per effettuare”. L'Amministrazione finanziaria, quindi, non può esigere che il soggetto passivo ponga in essere una serie di controlli complessi e approfonditi in relazione al suo fornitore, trasferendo di fatto sul soggetto passivo gli atti di controllo che incombono sulla stessa Amministrazione (cfr. Corte di Giustizia UE, Sent. 1° dicembre
2022, Aquila Part Prod Com SA, C-512/21; Sent. 19 ottobre 2017, Paper Consult, C-101/16).
Sul punto, appare oramai costante la giurisprudenza della Corte di Giustizia nel ritenere che l'Autorità tributaria non possa pretendere che il soggetto passivo verifichi ”che l'emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene richiesto l'esercizio di tale diritto abbia la qualità di soggetto passivo, che disponga dei beni di cui trattasi e sia in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'IVA, o dall'altro lato, che il suddetto soggetto passivo disponga di documenti a tal riguardo” (cfr. Corte di Giustizia UE, Sent. 1° dicembre 2022, Aquila Part Prod Com SA, C-512/21; Sent.
4 giugno 2020, C-430/19; Sent. 21 giugno 2012, Mahagében e Dàvid, C-80/11 e C-142/11).
Ciò chiarito, si osserva che l'atto impugnato discende dalle verifiche effettuate dall'Amministrazione finanziaria selezionando, tra i fornitori con i quali la ricorrente aveva intrattenuto rapporti, quelli che presentavano i maggiori elementi di pericolosità fiscale.
Si tratta di 13 soggetti risultati coinvolti in meccanismi frodo-evasivi quali l'omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali (cd. evasori totali) e l'omissione parziale o totale dei versamenti dell'IVA a fronte della detrazione d'imposta operata dal committente (cd. salto d'imposta).
Alla società ricorrente è così stato rimproverato di non avere condotto nei confronti dei 13 fornitori scrutinati quelle indagini che, altrimenti, le avrebbero consentito di appurare non solo la fittizietà di tali soggetti, ma anche che le operazioni con essi concluse si inserivano in una frode fiscale.
L'esame delle difese e della documentazione in atti dimostra, però, che la società ricorrente non disponeva di indizi tali da porla sull'avviso del rischio di partecipare ad operazioni fraudolente;
mentre, da un punto di vista oggettivo, le verifiche ed i controlli che, secondo l'Amministrazione finanziaria, la ricorrente avrebbe dovuto compiere appaiono non esigibili in ragione della loro complessità, per la quale esse sarebbero state possibili solo ricorrendo a mezzi di indagine di cui un contribuente non dispone nella gestione ordinaria della sua attività, anche avuto riguardo all'articolazione ed all'organizzazione dei fattori della produzione (quale più sopra esposte).
Si osservi, in via esemplificativa, che la sistematica omissione dei versamenti delle imposte dichiarate, o la presenza di irregolarità tributarie e contributive, così come la presenza di avvisi di accertamento nei confronti dei fornitori, poi divenuti definitivi, o l'ammontare delle retribuzioni corrisposte dai fornitori (asseritamente inferiori a quelle previste dal CCNL di settore), sono rilevazioni che possono emergere solo attraverso poteri di accertamento e con l'ausilio di mezzi di indagine di cui un contribuente non dispone.
Analogamente, la falsità delle firme, che secondo l'Amministrazione finanziaria risulterebbero essere state apposte dai legali rappresentanti di alcune delle 13 società esaminate su taluni contratti stipulati con la ricorrente, costituisce una irregolarità non percepibile in via immediata, specie nella complessa, articolata e non contestata dinamica dell'attività commerciale della ricorrente.
L'utilizzo di automezzi non di proprietà del fornitore è poi eventualità non inconsueta od eccezionale nel settore che interessa, ove è peraltro plausibile che il servizio di trasporto possa essere effettuato dal fornitore mediante il noleggio di mezzi altrui, specie nei momenti in cui egli deve far fronte ad una domanda maggiore.
Considerazioni analoghe valgono infine con riferimento all'impiego da parte del fornitore, per l'esecuzione del servizio di trasporto, di autisti non alle sue dipendenze, o l'assunzione da parte del fornitore di dipendenti precedentemente o successivamente assunti da altre società ricomprese nel gruppo esaminato dall'Amministrazione finanziaria. Le allegazioni della ricorrente, specie alla luce dei documenti da lei prodotti (e, peraltro, non specificatamente contestati dall'Ufficio) dimostrano invece che i soggetti scrutinati dall'Amministrazione finanziaria non erano fornitori fittizi.
Dalle visure in atti e dal quadro sinottico prodotto dalla ricorrente si ricava, ad esempio, che le società scrutinate dall'Agenzia delle Entrate erano iscritte all'albo dei trasportatori;
che la società Società_2 s.r.l., ancora operante al 31 dicembre 2020, nel 2017 aveva prodotto ricavi per circa 2.721.000,00 euro, con un costo del personale pari a circa 1 milione di euro, ed immobilizzazioni materiali e finanziarie per oltre 539.000,00 euro;
la Società_1 s.r.l. al 31.12.2018 risultava impiegare 52 dipendenti, avere prodotto ricavi nel 2017 per circa 3,4 milioni di euro con un costo del personale di circa 1.359,000,00 euro, ed avere la disponibilità di beni materiali, immateriali di oltre 400.000,00 euro;
la Società_3 soc. coop a r.l nel 2018 risultava impiegare 12 dipendenti, avere ricavi di oltre 1.256.000,00 euro, ed un costo del personale di oltre 420.000,00 euro;
la Società_5 nel 2019 risultava avere 9 dipendenti, con ricavi nel 2017 di oltre 2.120.000,00 euro ed un costo del personale di oltre 710.000,00 euro;
la Società_1 s.r.l. al 31.12. 2018 risultava impiegare 22 dipendenti, avere ricavi nel 2017 di oltre 870.000,00 euro con un costo del personale di oltre 500.000,00 euro;
la Società_6 società consortile a r.l. nel 2017 aveva avuto ricavi di oltre 2.900.000, euro con un costo del personale di oltre 100.000,00 euro e costi per godimento beni di terzi di oltre 194.000,00 euro;
la Società_4 s.r.l. nel 2021 risultava avere 6 dipendenti, un fatturato nel 2017 di oltre 1,9 milioni di euro, con un costo personale di circa euro 266.00,00; la Società_1 s.r.l., che al 30 settembre 2023 impegnava 17 dipendenti, nel 2017 aveva prodotto ricavi per circa 1,3 milioni di euro con un costo personale di circa
600.00,00 euro ed immobilizzazioni materiali ed immateriali pari a circa 270.000,00 euro.
Quanto precede dimostra come, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, la società Ricorrente_1 s.p.a., non potesse ritenere e neppure sospettare un suo coinvolgimento in operazioni volte ad evadere l'imposta né tanto meno immaginare di avere rapporti con fornitori fittizi.
L'atto impugnato deve pertanto essere annullato.
Le spese di procedimento seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, con condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese di causa che si liquidano in euro
4.500,00 oltre accessori