Sentenza n. 1063/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 1, riunita in udienza il 20/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
PROIETTI ROBERTO, Presidente
AMBROSIO LUIGI, TO
PARISI TOMMASO, Giudice
in data 20/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 9694/2025 depositato il 26/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 Societa' Cooperativa Sociale Onlus - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3
elettivamente domiciliato presso dp.3roma@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TK7CR0100163 REC.CREDITO.IMP 2017
- sul ricorso n. 9697/2025 depositato il 26/05/2025
proposto da Ricorrente_1 Societa' Cooperativa Sociale Onlus - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3
elettivamente domiciliato presso dp.3roma@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TK7CR0100164-2024 REC.CREDITO.IMP 2018
- sul ricorso n. 9701/2025 depositato il 26/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 Societa' Cooperativa Sociale Onlus - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3
elettivamente domiciliato presso dp.3roma@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TK7CR0100171-2024 REC.CREDITO.IMP 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con tre ricorsi depositato in data 26 maggio 2025, Ricorrente_1 società cooperativa sociale onlus, in persona del legale rappresentante Rappresentante_1, ha impugnato:
l'atto di recupero n.TK7CR0100163-2024 notificato dall'Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale III di
Roma, in data 29 novembre 2024 in merito al credito d'imposta indebitamente utilizzato nell'anno 2017 relativo all'anno di riferimento 2016 per euro 103.861,00 oltre sanzioni ed interessi, per un totale complessivo di euro 237.162,42;
l'atto di recupero n.TK7CR0100164-2024 notificato in data 29 novembre 2024 in merito al credito d'imposta indebitamente utilizzato nell'anno 2018 relativo all'anno di riferimento 2017 per euro 277.642,09 oltre sanzioni ed interessi, per un totale complessivo di euro 622.871,54;
l'atto di recupero n.TK7CR0100171-2024 notificato in data 29 novembre 2024, in merito al credito d'imposta indebitamente utilizzato nell'anno 2019 relativo all'anno di riferimento 2017 e 2018 per euro 365.230,26 oltre sanzioni ed interessi, per un totale complessivo di euro 622.871,54.
A tal riguardo, fa presente che con i citati atti impugnati l'Agenzia delle Entrate non ha riconosciuto il credito d'imposta maturato a fronte dello svolgimento dell'attività di ricerca e sviluppo di cui all'articolo 3 del decreto- legge 23 dicembre 2013 n. 145.
La Ricorrente_1 Società Cooperativa Sociale Onlus ha realizzato, negli anni dal 2016 al 2021, un progetto pedagogico complessivo denominato "Progetto_1" indirizzato ai bambini degli asili nido, formato da progetti finalizzati denominati;
"Progetto_2", "Progetto_3 ", "Progetto_4 ". "Progetto_5 ", "Progetto_6 " e "Progetto_7", sviluppati negli anni dal 2016 a 2019 e " Progetto_8" nel 2020. Tali progetti hanno comportato anche la registrazione presso la SIAE del sistema gestionale Sistema_Gestionale_1.
Eccepisce la violazione di legge per eccesso di potere e per mancata produzione della prova, tenuto conto che il comma 5- bis dell'articolo 7 del Decreto legislativo 31/12/1992, n. 546 prevede che “L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.”
Ne consegue che la carenza di un elaborato tecnico in ordine alla non rispondenza alla norma dei progetti fatti valere comporta la nullità dell'atto.
Chiede, pertanto, che i ricorsi vengano accolti.
L'Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale III di Roma, si è costituita nel presente grado di giudizio contestando tutto quanto dedotto ed eccepito dalla parte.
In particolare, fa presente che il Decreto interministeriale MEF-MISE del 27/05/2015 all'art.8, comma 2, prevede un parere tecnico rimesso ad una valutazione discrezionale (e non all'arbitrio) dell'Amministrazione, che, nel caso di specie, alla luce della documentazione prodotta da controparte e dei chiarimenti forniti, non ha ritenuto necessario.
Nel caso di specie, l'ufficio ha provveduto a menzionare e allegare al PVC il parere reso dal MI.SE su un caso analogo in materia di servizi sociali e pedagogici.
Chiede, pertanto, che il ricorso sia respinto, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio.
Con memorie depositate in data 09/10/2025 la ricorrente insiste nelle proprie conclusioni anche in considerazione che i progetti sviluppati sono stati esaminati dal Professore Nominativo_1 - ordinario in Pedagogia generale e sociale presso l'Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano, il quale conclude: (a)
“È certamente possibile affermare che il disegno della ricerca di Ricorrente_1 denota caratteri di innovatività, così come innovativa risulta la selezione di approcci per costruire lo specifico modello innovativo di intervento della cooperativa”; (cfr pagina 10 del parere pro-veritate); (b) “La presente ricerca della cooperativa sociale Ricorrente_1 di Roma si configura indubbiamente come attività riconosciuta nel novero delle attività agevolabili”; e (c) “Pare evidente che proprio in merito allo specifico sviluppo di prodotti software la Circolare definisca la piena ammissibilità”.
Con ordinanze interlocutorie n. 2889/2025, n. 2890/2025 e n. 2891/2025 depositate il 17/10/2025 questa
Corte di giustizia tributaria ha accolto le istanze cautelari proposte dalla ricorrente.
La ricorrente ha depositato un'ulteriore memoria illustrativa in data 07/01/2026 insistendo nelle proprie conclusioni.
All'udienza del 20 gennaio 2026 i ricorsi vengono riuniti e assunti in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ritiene il collegio che i ricorsi non possano trovare accoglimento per i motivi di seguito esposti.
Circa la mancata preventiva richiesta di parere da rivolgere al MISE, si precisa che la normativa di riferimento si limita a prevedere la possibilità e non la necessità, a pena di nullità, di richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere in merito a valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti.
Infatti, l'articolo 8, comma 2, del decreto interministeriale MEF-MISE del 27/05/2015 prevede che “Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”.
Nel caso in esame, l'ufficio ha fatto presente di non aver ritenuto necessario richiedere detto parere, tenuto conto della documentazione prodotta dalla ricorrente e dei chiarimenti forniti, oltre che di un parere reso dal
MI.SE su un caso analogo in materia di servizi sociali e pedagogici, allegato al pvc.
In relazione all'altra eccezione, concernente la mancata produzione della prova per inosservanza dell'articolo
7, comma 5, del Decreto Legislativo n. 546/1992, si osserva che “in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5 bis dell'art. 7 del d. lgs. n. 546/1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria” (cfr. Corte Cass., n. 2746/2024).
Nel caso in esame, l'attività di controllo trae origine dal Processo Verbale di Constatazione, redatto in data
11 luglio 2024, nell'ambito del quale i verificatori procedevano all'attività di analisi dedicata alle posizioni fiscali di contribuenti che hanno utilizzato in compensazione il credito d'imposta concesso a fronte dello svolgimento di attività di ricerca e sviluppo di cui all'art. 3 del D. L. n. 145/2013, riscontrando delle criticità in riferimento all'utilizzo in compensazione di detto credito, da parte della Ricorrente_1, formatosi negli anni d'imposta 2016, 2017, 2018 e 2019.
Nella redazione del PVC, gli accertatori hanno provveduto ad analizzare tutta quella documentazione fornita dalla parte ed hanno tenuto conto delle dichiarazioni rese dalla stessa, al fine di valutare la legittimità del credito, da cui è stato possibile desumere che la Società, dal 2016 al 2020, ha posto in essere un progetto pedagogico denominato “Bimbi Senza Frontiere”, comprendente altri sotto – progetti, applicati ai bambini degli asili nido.
Tale attività è stata, però, ritenuta non qualificabile, nel suo complesso, quale “attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini dell'ammissibilità del credito d'imposta”.
Infatti, ai sensi del quarto comma dell'articolo 3 del decreto legge n. 145/2013 “Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali”.
Ai sensi del quinto comma dello stesso articolo, invece, “Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Da quanto fin qui esposto, quindi, le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle relative ai progetti intrapresi da un'impresa per il superamento di una o più incertezze scientifiche già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico, con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti
(beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti. Si tratta, quindi, di attività che necessariamente si caratterizzano, innanzitutto, per la presenza di elementi di novità e creatività e, quindi, anche per il grado di incertezza o rischio di un insuccesso scientifico o tecnologico che, di regola, implicano.
Per tale motivo, non costituiscono attività di ricerca e sviluppo le attività che rappresentino semplicemente un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità o del know how per la singola impresa, ma non comportino un progresso delle conoscenze e delle capacità generali già disponibili.
Nel caso in esame, come è dato rilevare a pagina 22 del pvc, “nelle attività descritte non si intravedono gli elementi di novità (così come definiti dalla normativa precedentemente citata) che i progetti intendono perseguire, gli ostacoli di tipo tecnico e scientifico che gli stessi intendono superare e, nel caso in cui si tratti di innovazioni che si sostanzino in significativi miglioramenti di prodotti già esistenti sul mercato in cui opera l'impresa, gli elementi in cui si specificano tali miglioramenti”.
Risulta, infine, che gli accertatori hanno evidenziato, nel pvc in questione, che “tutti i progetti posti in essere dalla Società erano diretti ai bambini frequentanti gli asili nido gestiti dalla Ricorrente_1 e non avevano in alcun modo finalità di ricerca volta ad acquisire competenze e/o innovazioni che potessero essere in pubblica utilità o che accrescessero le conoscenze in materia. Infatti, nei progetti presentati nei vari anni si fa riferimento alle esperienze maturate dalla Società nelle diverse strutture dalla stessa gestite in varie parti d'Italia, risultato essere più un resoconto delle attività svolte che progetti proiettati al superamento di incertezze scientifiche, né negli stessi vi è traccia di dati che possano essere ricondotti ad una ricerca svolta che abbia portato conoscenze di tipo scientifico di carattere innovativo”.
Inoltre, il parere reso dal prof. Nominativo_1, datato 10/02/2025 e depositato in atti dalla ricorrente, è stato redatto in data successiva allo svolgimento delle operazioni di verifica e alla consegna del PVC, come comprovato sia dalla mancata produzione di tali documenti in sede di verifica sia dal fatto che in esso si menziona, quale obiettivo principale, l'elaborazione di un software di cui non vi è traccia alcuna nella documentazione originariamente prodotta.
Infatti, sembra convincente quanto sostenuto dall'ufficio nella parte in cui ritiene che la Ricorrente_1 non abbia, in realtà, creato nulla di nuovo con la sua attività, tenuto conto del contenuto dello stesso parere reso dal
Prof. Nominativo_1 laddove gli obiettivi della ricerca vengono così delineati: “ … definire e implementare un nuovo modello pedagogico di intervento nei servizi educativi per la prima infanzia;
nuovi approcci nell'insegnamento; introduzione della psicomotricità nei nidi;
nuovo approccio inclusivo e interculturale;
modello sperimentale di documentazione e rilevazione dati;
sviluppare modelli di analisi sofisticati e sistemi informativi e informatici innovativi;
codificare il modello pedagogico di intervento …”.
“Tali obiettivi, invero, non sono affatto nuovi: come riconosciuto dallo stesso relatore, essi rientrano nelle direzioni di sviluppo dei servizi educativi afferenti al sistema ECEC (Early Chilhood Education & Care) presenti da oltre un decennio nel panorama europeo buona parte di tali indicazioni, poi, erano già presenti nelle “Raccomandazioni per lo svolgimento delle attività educative e didattiche nelle scuole dell'infanzia del sistema nazionale di istruzione” del ministero dell'Istruzione del 24 luglio 2002 e nei documenti pubblicati dall'Istituto Nazionale di Documentazione Innovazione e Ricerca Educative,INDIRE).”
Ad ulteriore riprova del fatto che la documentazione sia stata predisposta successivamente, l'ufficio ha evidenziato che in ogni singolo documento “Progetto bimbi senza frontiere” viene indicato quale “obiettivo della ricerca” il medesimo in tutti gli anni: in particolare, per tutti gli anni si afferma che “l'obiettivo del primo anno era quello di identificare le pratiche in essere e individuare le problematiche insolute di contesto” senza dire alcunché in merito agli altri anni.
Si ritengono, pertanto, condivisibili le conclusioni contenute nel pvc e riprese nell'atto impugnato, secondo cui la ricorrente “ha svolto attività, tutt'al più, riconducibile alla categoria dell'”innovazione dell'organizzazione” avendo applicato un nuovo metodo organizzativo nell'attività svolta, o dell'”innovazione di processo”, avendo semplicemente applicato tecniche già conosciute al fine di migliorare la qualità dei servizi resi;
ha realizzato un progetto (se così può essere chiamato trattandosi, invero, più di un piano di riorganizzazione dell'attività) che dà luogo ad un semplice miglioramento del processo di erogazione dei servizi alla persona e non presenta per la sua realizzazione alcuno ostacolo né contribuisce al superamento di incertezze di tipo scientifico, seppur proprie del campo delle scienze umanistiche e sociali.”
Tali attività non possono essere, in alcun modo, considerate innovative e, pertanto, devono ritenersi escluse dall'agevolazione
Le questioni sopra vagliate esauriscono la vicenda sottoposta all'esame di questa Corte, essendo stati toccati tutti gli aspetti rilevanti e gli argomenti di doglianza non esaminati espressamente sono stati ritenuti dal Collegio non rilevanti ai fini della decisione e, comunque, inidonei a supportare una conclusione di segno diverso.
Alla luce delle suesposte considerazioni il ricorso deve essere, pertanto, respinto, in quanto infondato. Tenuto conto della non uniforme giurisprudenza di merito nella materia oggetto della odierna controversia si ritiene di poter compensare le spese del giudizio tra le parti.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma respinge il ricorso e compensa le spese del giudizio tra le parti.
Roma, 20 gennaio 2026.
Il giudice relatore Il Presidente
IG IO BE TT