Sentenza n. 163/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 13, riunita in udienza il 28/04/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
AN PIETRO VINCENZO, Presidente e Relatore
CRISAFULLI GIUSEPPA, Giudice
NICOLARDI GUIDO, Giudice
in data 28/04/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 103/2025 depositato il 10/01/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Milano
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820240102939061000 IRPEF-CREDITI DI IMPOSTA
a seguito di discussione in camera di consiglio

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con tempestivo ricorso a questa Corte di Giustizia la parte in epigrafe ha impugnato una cartella esattoriale emessa a seguito di controllo formale ex art. 36 ter DPR 600/73 portante iscrizioni a titolo di IRPEF per l'anno di imposta 2020, che trovano fondamento nel mancato riconoscimento di un credito per imposte versate all'estero.
Premette la ricorrente di essere dipendente, dal 01.06.2013, della società Società_1 S.p.A. e che dal 1° maggio 2016 al 30 aprile 2021, è stata distaccata presso la consociata tedesca. Premette ancora che il datore di lavoro ha previsto che, in caso di distacco presso una consociata estera, il personale distaccato fosse coperto dalla c.d. “policy di tax equalization” al fine di evitare che il dipendente non subisse alcun vantaggio o svantaggio fiscale dal suo distacco. Durante l'intero periodo del distacco la ricorrente periodo
è rimasta residente in Italia, di talché è stata assoggettata ad una doppia imposizione, ragin per cui ha dichiarato nel quadro RN29 e quadro CE1 del Modello Redditi 2021, periodo d'imposta 2020, il credito d'imposta per le imposte versate in Germania nel periodo d'imposta 2019, pari ad Euro 37.045,00
In data 14 dicembre 2023, l'Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale I di Milano – Ufficio Territoriale di
Milano I ha emesso la comunicazione di irregolarità, identificativo n. T20U0038737193, codice atto n.
03336922186, con la quale, a seguito del controllo formale effettuato ai sensi dell'art. 36 – ter d.p.r. 600/1973, ha provveduto a rettificare alcuni dati del Modello Redditi 2021, periodo d'imposta 2020, non riconoscendo il credito di imposta, alla quale ha fatto seguito un'istanza di autotutela con la quale si è chiesto l'annullamento della supra menzionata comunicazione, stante la legittima spettanza del credito d'imposta, istanza denegata per la ragione che dalla documentazione prodotta non era rilevabile l'effettivo sostenimento delle imposte estere.
A tale diniego, ha fatto seguito la notifica della cartella esattoriale oggi impugnata, ritenuta illegittima, in primo luogo, per violazione dell'art. 165 T.U.I.R. e dell'art. 2697 c.c., Precisa parte ricorrente che, con l'istanza di autotutela, nel rispetto del termine di cui all'art. 36 ter DPR 600/73 è stata fornita la documentazione probante la sussistenza del diritto alla detrazione del credito d'imposta per le imposte versate all'estero e ribadisce la legittimità della detrazione di tale credito, in presenza di tutti i requisiti dell'art. 165 TUIR, primo tra tutti il distacco, riconosciuto anche dall'ufficio, il quale però afferma che per potere essere legittima la detrazione di imposta, deve essere provato che le imposte all'estero sia state pagate dal contribuente e non da un sostituto.
Ribadisce l'esistenza di una policy di tax equalization, ovverosia un accordo pattizio tra il datore di lavoro e il dipendente finalizzato ad evitare che quest'ultimo subisse degli svantaggi fiscali derivanti dal suo distacco all'estero. Sistema in forza del quale il datore di lavoro opera, in luogo della ritenuta a titolo di IRPEF, una ritenuta "figurativa" (stabilita in contratto) chiamata HypoTax (Hypothetical Withholding Tax), la quale è uguale alle ritenute che avrebbe operato se quest'ultimo avesse continuato a prestare la propria attività lavorativa sul territorio italiano. La provvista così conseguita, i.e. la ritenuta hypotax, è finalizzata ad alimentare un fondo, appositamente costituito dal datore di lavoro, destinato al pagamento delle imposte dovute nel Paese estero in cui l'attività lavorativa è svolta.
Quindi, qualora il dipendente, come nel caso di specie, si qualifichi quale residente fiscale in Italia, “il datore di lavoro preleva al dipendente le ritenute fiscali effettivamente dovute e, ripristina, in capo allo stesso dipendente la liquidità corrispondente a dette ritenute fiscali, erogando un finanziamento infruttifero all'uopo concordato, in modo da garantirgli il livello di retribuzione netta pattiziamente concordato. Nell'ambito del suddetto accordo, viene altresì previsto che, ove il dipendente fruisca della detrazione (anche sotto forma di rimborso, come nel caso de quo) del credito per imposte pagate all'estero sul reddito ivi prodotto, egli sarà tenuto a restituire al datore di lavoro una somma ad esso corrispondente, che va, così, a ridurre l'onere delle imposte estere di cui il datore di lavoro si era fatto contrattualmente carico” Ribadisce poi parte ricorrente la sussistenza degli altri requisiti di legge per la fruizione del credito di imposta, quali la produzione del reddito, da lavoro dipendente sul territorio estero;
la concorrenza di tale reddito alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia –comprovato dalla documentazione in atti e dal fatto che la ricorrente sia stata, per l'intero periodo del distacco, fiscalmente residente in [...]e il pagamento di imposte estere a titolo definitivo –comprovato dalla voce “festzusetzende Einkonunensteuer” della
Certificazione circa la definitività delle imposte rilasciata dall'autorità fiscale tedesca circa i redditi dell'anno fiscale 2019 prodotta in atti-.
Eccepisce ancora parte ricorrente l'illegittimità dell'atto sotto il profilo della violazione dell'art. 10 l. 212/2000, sotto il profilo della violazione del principio della collaborazione da parte dell'Ufficio.
Conclude parte ricorrente chiedendo l'accoglimento del ricorso con vittoria delle spese di lite e condanna dell'Ufficio al risarcimento danni ex art. 96 c.p.c..
Si è costituita l'Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale I Milano, la quale ha ribadito la piena legittimità della cartella impugnata, che trova antecedente in controllo automatizzato della dichiarazione ex art. 36 ter
DPR 600/73. Ha precisato che la documentazione prodotta dalla ricorrente non era fornita di traduzione e che, solo nella fase contenziosa, con il deposito del ricorso, la ricorrente produceva la “lettera di distacco”, nella quale è emerso il rapporto contrattuale, anche in termini fiscali, tra la lavoratrice ed il datore di lavoro, non presentato antecedentemente.
In ordine alle argomentazioni di parte privata, controdeduce l'Ufficio che dall'istruttoria svolta e dalla documentazione versata in giudizio, non risulta chiaro se la Sig.ra Ricorrente_1 sia stata effettivamente incisa dalla doppia imposizione, non essendo possibile comprendere se le imposte versate all'estero siano state rimborsate dal datore di lavoro, essendosi appreso solo in sede contenziosa della regolamentazione del rapporto contrattuale e della politica di tax equalization. Peraltro, ha osservato ancora l'Ufficio, non è stato prodotto l'allegato documento contrattuale sostanziale “Tax Equalization Guidelines” con cui viene regolato l'aspetto fiscale del distacco, pur richiamato nel punto 4.5, con concreta violazione del principio dell'onere della prova.
Evidenzia poi l'Ufficio che il datore di lavoro si è effettivamente fatto carico, mediante ritenute alla fonte sulla retribuzione ma, condizione fondamentale perché sia riconosciuto un credito d'imposta per redditi prodotti all'estero, con conseguente diritto al rimborso, è che vi sia coincidenza tra il soggetto che asserisce di vantare credito verso l'ER ed il soggetto effettivamente inciso dalla doppia imposizione.
Rileva ancora che la ricorrente non ha fornito la prova di alcun versamento diretto o di trattenute subite in appositi cedolini esteri, da cui si evinca l'imposta versata, non essendo sufficiente la mera presentazione di certificazioni uniche da parte del sostituto d'imposta non può quindi bastare quale prova della doppia imposizione e non si può quindi ritenere, alla luce della documentazione prodotta, che la ricorrente sia il soggetto effettivamente inciso dall'imposizione tedesca e che costei sia stata gravata dalla doppia imposizione e che, in senso giuridico ed economico, si sia verificata quella effettiva diminuzione di capacità necessaria per legittimare la fruizione del beneficio fiscale in esame. In conclusione, in mancanza della prova di versamenti diretti delle imposte da parte della Sig.ra Ricorrente_1 in Germania (oltreché in Italia), non può essere riconosciuto il credito da doppia imposizione e il rimborso è stato correttamente negato.
Contesta poi la fondatezza dell'eccezione afferente alla violazione dell'art. 10 St. Contribuente, e conclude con la richiesta di rigetto del ricorso con vittoria delle spese di lite.
Si è altresì costituita l'Agenzia delle Entrate Riscossione, la quale ha preliminarmente eccepito la propria carenza di legittimazione passiva in ordine alle contestazioni di parte ricorrente, tutte afferenti al merito della pretesa.
Ha quindi concluso, in via preliminare e pregiudiziale, la declaratoria di carenza di legittimazione passiva, in ordine alle questioni inerenti alla sola attività dell'ente impositore, il rigetto del ricorso nel merito, con vittoria delle spese di lite.
Parte ricorrente ha poi depositato una memoria illustrativa nella quale, richiamato il contenuto tutto del ricorso, ha contestato integralmente il contenuto della memoria di costituzione della Direzione Provinciale I di Milano, precisando innanzitutto che la presenza della policy di tax equalization non ha alcun impatto sul diritto alla detrazione del credito d'imposta, alla luce del dettato dell'art. 165 TUIR che prevede, quali unici requisiti per la sussistenza del diritto alla detrazione i seguenti: a) la produzione del reddito sul territorio estero, b) la concorrenza del reddito estero alla formazione del reddito complessivo assoggettato a tassazione in Italia e c) il pagamento delle imposte a titolo definitivo: la coincidenza tra soggetto che vanta il credito e il soggetto effettivamente inciso dalla doppia imposizione non è presente nel dettato normativo e neanche
è possibile desumerla da una sua interpretazione.
Ribadisce la irrilevanza dell'accordo tra le parti, che ha efficacia solo tra loro e non ha alcuna rilevanza al fine della fruizione del beneficio.
Quanto alla esistenza della documentazione, osserva parte ricorrente di avere presentato modello redditi
2021, periodo d'imposta 2020 e modello redditi 2020, periodo d'imposta 2019, certificazione unica 2020, redditi 2019, certificazione rilasciata dall'autorità fiscale tedesca circa la definitività delle imposte versate nell'anno fiscale 2019 e prospetto di calcolo del credito d'imposta per le imposte versate all'estero nel corso dell'anno fiscale 2019, documenti tutti idonei a dimostrare il soddisfacimento dei requisiti, evidenziando ancora che la certificazione rilasciata dall'autorità fiscale tedesca circa la definitività delle imposte attesta che è stato erogato un determinato ammontare di reddito, sul quale sono state operate le relative trattenute e che queste sono in eccesso rispetto all'imposta determinata dalla stessa autorità.
Ribadisce ancora la fondatezza della eccezione di illegittimità per violazione dell'art.10 St. Contribuente e della richiesta di condanna al risarcimento dei danni ex art. 96 c.p.c. e reitera le conclusioni già formulate.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio, letti gli atti ed esaminati i documenti di causa, rileva che il 1° c. dell'art. 165 TUIR, disciplinante la fattispecie dedotta in giudizio, testualmente recita “ Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione”.
Dunque, per potere usufruire della detrazione di imposta la norma pone la condizione che concorra alla determinazione del reddito un reddito prodotto all'estero e che all'estero siano state pagate a titolo definitivo le imposte su tale reddito.
Nel caso di specie, non ritiene il collegio di condividere gli assunti dell'Ufficio in ordine alla carenza della documentazione prodotta da parte ricorrente atteso che è circostanza pacifica che la ricorrente sia stata distaccata all'estero, che sia rimasta fiscalmente residente in Italia e che in Germania abbia pagato le imposte a titolo definitivo, come risulta dalla dichiarazione resa dalla Autorità Fiscale Tedesca, che certifica l'avvenuto versamento delle imposte mediante ritenute.
Stante quindi la comprovata sussistenza dei requisiti di legge per la corretta fruizione del credito di imposta, resta da analizzare la problematica relativa alla efficacia dell'accordo di protezione fiscale stipulata tra la datrice di lavoro e la ricorrente, in correlazione con la posizione di lavoratrice distaccata. Ritiene il Collegio che si tratti di un accordo di natura prettamente privatistica, con efficacia circoscritta all'ambito del rapporto di lavoro, avente lo scopo di favorire i distacchi all'estero facendo sì che la retribuzione netta del dipendente durante il periodo di lavoro all'estero non subisca variazioni, né in aumento, né in diminuzione, rispetto a quella che il lavoratore avrebbe percepito se fosse rimasto a lavorare in Italia, ponendo così un rimedio ad una eventuale maggiore pressione fiscale.
Essa è, dunque, irrilevante sotto il profilo fiscale perché la debenza delle imposte continua a insistere unicamente in capo al lavoratore. La policy di tax equalization e le ritenute Hypotax operate semplicemente traslano sul datore di lavoro l'obbligo materiale di versare le imposte alle competenti Autorità fiscali, sicché il versamento delle imposte estere da parte del datore di lavoro in nome e per conto del dipendente rappresenta una modalità di assolvimento dell'obbligo retributivo datoriale assunto a fronte, appunto, dell'applicazione della policy di tax equalization, tant'è vero che, sia le trattenute per Hypotax, sia l'eventuale integrazione necessaria a coprire la fiscalità estera del dipendente, costituiscono erogazione di retribuzione.
Non c'è quindi alcuna traslazione delle imposte estere dal dipendente al datore di lavoro e, ad essere inciso della fiscalità estera resta sempre il dipendente, che ne sostiene l'onere attraverso parte della retribuzione percepita.
Gli accordi contrattuali tra datore di lavoro e lavoratore, dunque, se rilevano dal punto di vista civilistico, quanto alle obbligazioni reciprocamente assunte inter-partes, si appalesano totalmente irrilevanti quanto alla debenza dell'imposta e nei rapporti fiscali, anche ai fini della doppia imposizione, discendendone la spettanza del credito per le imposte effettivamente pagate all'estero, in presenza di tutti i presupposti previsti dalla disciplina nazionale, come visto, comprovati dalla documentazione in atti.
Il ricorso merita quindi accoglimento e, quanto alle spese di lite, in ossequio al principio della soccombenza, vanno poste a carico della Agenzia Direzione Provinciale I Milano, nella misura di euro 6.000,00 oltre esborsi ed oneri accessori e compensate nei confronti della Agenzia Riscossione.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria accoglie il ricorso e pone a carico della Agenzia delle Entrate, Direzione
Provinciale I Milano, le spese di lite nella misura di euro 6.000,00 oltre esborsi ed oneri accessori. Compensa le spese nei confronti della Agenzia Riscossione.