Sentenza n. 372/2026
Depositata il 25/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La CO di Giustizia Tributaria di primo grado di FOGGIA Sezione 2, riunita in udienza il 09/07/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
Celeste VIGORITA, Presidente
Enrico Giacomo INFANTE, Relatore
Gaetano LABIANCA, Giudice
in data 09/07/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 227/2022 depositato il 16/02/2022

proposto da

Ricorrente 1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore 1 - CF Difensore 1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Foggia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVK050302807 IRPEF-REDDITI DI CAPITALE
2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Le parti discutono il ricorso e si riportano ai propri scritti difensivi. Parte ricorrente deposita giurisprudenza di merito a sostegno delle proprie tesi.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente 1 impugnava l'epigrafato accertamento con il quale gli erano imputati pro quota gli utili in nero acclarati in capo ad una società di cui era uno dei due soci nonchè amministratore, contestando la legittimità dell'atto impugnato ^e chiedendone l'annullamento, vinte le spese.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate, sostenendo la regolarità di quanto impugnato e concludendo per il rigetto del ricorso, vinte le spese.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e deve essere pertanto rigettato.
-- e che di qui a poco, al di là di reiterazioni Invero nessuno dei motivi in cui esso si articola e specificazioni, verranno passati in rassegna – risulta persuasivo.
Tanto è a dirsi in primo luogo per l'asserita decadenza dalla potestà accertativa per essere stato notificato l'avviso per cui è causa oltre il termine massimo di legge. Sul punto deve rilevarsi che l'imperversare dell'epidemia COVID aveva indotto il Legislatore ad adottare la disciplina derogatoria dei termini per gli accertamenti erariali cui si è correttamente richiamato l'ente creditore con l'atto impugnato.
Del pari infondata è la doglianza relativa al mancato previo invito a comparire. Invero, prima dell'introduzione dell'art.6 bis nella legge 212 del 2000, il c.d. Statuto del Contribuente (e la verifica fiscale che si scrutina in questa sede è precedente alla citata disposizione), che ha generalizzato – con ^alcune ^eccezioni la regola del contraddittorio nelle verifiche fiscali, detto previo onere di
-
contraddittorio non era generale, e non operava al di là dei casi in cui fosse espressamente previsto.
Tale conclusione, assolutamente dominante in dottrina e giurisprudenza, si fondava sulle seguenti ragioni:
a) generalizzando il predetto obbligo si darebbe una interpretatio abrogans di tutti i casi in cui esso è stato espressamente statuito, come per i procedimenti basati sugli studi di settore, quelli doganali e gli accertamenti fondati sull'elusione fiscale e l'abuso del diritto. Se operasse un generale dovere di instaurazione del previo contradditorio col contribuente, le norme che lo impongono in determinate ipotesi sarebbero inutiliter date, e ciò non può essere, stante il principio di conservazione dei dicta normativi;

b) la generalizzazione del predetto obbligo importerebbe una violazione dell'art.13 comma 2 1.241 del 1990, che esenta dalle norme sulla partecipazione i procedimenti in materia tributaria. Tale precetto verrebbe svuotato di ogni significato se ritenessimo quello del contraddittorio un principio generale degli accertamenti tributari.
Ma vi è di più: anche se l'obbligo di previo contraddittorio fosse stato ritenuto principio generale già prima dell'introduzione dell'art.6 bis Statuto, dalla sua inosservanza non sarebbe discesa in automatico una nullità, e tanto alla luce dell'art.21 octies 1.241 del 1990, la legge generale sul procedimento amministrativo.
Detta disciplina è sicuramente applicabile al procedimento tributario, sia perché esso è una species del genus procedimento amministrativo sia perché è la medesima 1.241 del 1990 a riferire i suoi precetti ^anche ^alproc. tributario là dove (v. art. 13 comma 2 1. proc. amm.) ha cura di precisare che alcune sue previsioni non si applicano al procedimento fiscale. Orbene, nel 2005 è stato introdotto l'art. 21 octies 1.241 del 1990 che così statuisce: "Non e' annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato". In tale categoria di atti rientrano la stragrande maggioranza degli atti dell'AF: essi sono atti vincolati, giacché l'AF ha una nulla o comunque ridottissima discrezionalità amministrativa
(stante l'indisponibilità dell'obbligazione tributaria). Se il contenuto finale del provvedimento terminativo di un procedimento amministrativo non può che essere il medesimo, quale che sia la norma sul procedimento non osservata, di tale atto finale non può predicarsi l'invalidità. Tanto è quanto si verifica nel caso di specie: vi sia stata o non vi sia stata l'omissione del previo contraddittorio, si reputi lo stesso obbligatorio o meno, l'atto di accertamento finale sarebbe stato il medesimo. ^Anche per tale via transita perciò l'infondatezza della doglianza in esame.
Del resto, nel senso appena rilevato si è espressa la giurisprudenza UE là dove ha affermato che la nullità conseguirebbe dall'omissione del contraddittorio soltanto se il contribuente dimostri che,
qualora lo stesso fosse stato attuato, l'esito del procedimento avrebbe potuto essere diverso, con riferimento non tanto alle probabilità di “vittoria” quanto alla ragionevolezza delle argomentazioni difensive (CGUE cause riunite C-129/13 e C-130/13).
Pure il canone dell'interpretazione conforme al diritto UE depone allora nel senso che la violazione del previo contraddittorio (ammesso e non concesso che esso sia obbligatorio nel caso di specie, il che a parere del giudicante non è, trattandosi anteriore all'introduzione dell'art.6 bis 1.212 del 2000) non comporta nullità alcuna del provvedimento finale là dove si ritenga che l'AF non avrebbe potuto decidere in maniera diversa da come ha ritenuto. Tanto è quanto si è verificato nel caso di specie, come accade per tutti i procedimenti di natura vincolata.
Del pari non persuasiva è la doglianza per cui non vi è prova che i circa 45.000 euro di versamenti in nero alla società partecipata dal contribuente (per incidens. non risulta che la società abbia impugnato l'accertamento a suo carico) sarebbero stati distribuiti ai soci. Invero, l'argomento (l'AF dovrebbe provare l'an della distribuzione degli utili in nero e, in caso positivo, chi, tra i vari soci, e in che misura, abbia recepito gli utili in nero) prova troppo: con tale logica verrebbe meno il meccanismo della imputazione ai soci degli utili acclarati in caso di impresa collettiva a ristretta base societaria, meccanismo su cui più volte la Suprema CO di Cassazione si è espressa favorevolmente. Del resto, il diritto tributario non può che riconoscere legittimità pure a schemi presuntivi, valutazioni standard, situazioni-tipo.
Come già accennato, la giurisprudenza di legittimità è reiteratamente intervenuta sul punto, chiarendo che "nel caso di società di capitali a base ristretta, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati invece accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti" (CO di Cassazione, ordinanza n. 17359/2014; n. 8473/2014;. n. 5367/2014;. n.
18032/2013; n. 8954/2013,. n. 5076/2011).
È stato ribadito che "in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, in caso di accertamento di utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria e la dimostrazione che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti" (CO di Cassazione, sentenza n. 12329/2015; n. 16885/2003; n. 10951/2002; n.7174/2002). Ragion per cui non cade dubbio alcuno che "è legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria e tale presunzione. fondata sul disposto del D.P.R. n. 600/1973, articolo 39, comma 1, lettera d) – induce inversione dell'onere della prova a carico del contribuente" (CO di Cassazione, sentenza n. 12329/2014; n. 21415/2007; n.
20851/2005; n. 6780/2003; n. 7218/2001).
Pure non persuasiva è la doglianza circa l'illegittimità costituzionale del diritto vivente italiano (con sotteso invito a sollevare questione di legittimità costituzionale ex art.25 comma 2 Cost.) nella parte in cui il trattamento sanzionatorio previsto per i casi come quello di specie dovrebbe qualificarsi come sanzione penale ai sensi degli artt.6 e 7 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti umani e delle libertà fondamentali e della giurisprudenza della relativa CO Europea di Strasburgo (che, come noto, si vedono riconosciuti, sin dalle sentenze c.d. gemelle 348 e 349 del 2007 della
CO costituzionale, il rango di parametro di costituzionalità), con la conseguenza della sua incostituzionalità, giacchè le presunzioni che lo caratterizzano sono incompatibili con le esigenze di accertamento della colpevolezza penalistica. Insomma, per il ricorrente, là dove le sanzioni previste dalla disciplina tributaria per il caso di specie devono qualificarsi come sanzioni penali ai sensi della corte
ED, esse sono incostituzionali poiché il loro presupposto (gli utili in nero imputati ai soci di una compagine sociale ristretta) si accerta in termini presuntivi, cioè in termini inaccettabili per ⁱl ^nostro diritto penale.
Detto ragionamento non tiene: esso è fallace laddove ritiene che la qualificazione penalistica ai sensi della giurisprudenza CO ED importi l'applicazione di tutte le garanzie costituzionali previste per ciò che è diritto penale ai sensi dell'ordinamento italiano interno. Invero, non tutto ciò che è penale per il diritto CED e per la CO ED
(ovverossia ciò che per la CO ED rientra nelle garanzie degli artt.6 e 7 CED) deve reputarsi penale per gli ordinamenti interni dei Paesi ratificanti la CED.
Tanto è riconosciuto proprio dalla CO ED. Ed invero essa, sin dalla sentenza capostipite dell'orientamento che riqualifica una sanzione amministrativa interna in una sanzione penale ai sensi della CED (14 mag 2015 - 82; sentenza 21 febbraio 1984 TU c. Germania), ha precisato che tale suo orientamento non impedisce il processo di depenalizzazione cui tanti Paesi ratificanti la CED si stavano dedicando e, su questa scia, ha poi precisato che la qualificazione di una sanzione amministrativa interna come sanzione pensale ai sensi degli artt.6 e 7 CED non sta a significare che
è incompatibile con la CED l'ordinamento interno il quale preveda che la sanzione sia irrogata dalla P.A., essendo sufficiente, per il rispetto delle garanzie CED, che la decisione della P.A. sia poi impugnabile davanti ad un giudice (da ultimo v. CO ED 21.12.2011, Soggetto_b.r.l.

contro

Italia).
Ancora più nello specifico, la CO ED ha escluso che le garanzie processuali proprie del penale
(nel caso di specie si verteva sul diritto ad una pubblica udienza) ai sensi dell'art.6 CED operino per la sanzioni che un ordinamento interno qualifica come amministrativo-tributarie ma che pure devono qualificarsi come “pena” ai sensi della CED (cfr. CO ED, Soggetto_2

contro

Soggetto_3 Soggetto 323.11.2006).
In tal senso, in linea generale, pure la giurisprudenza della Consulta, per cui "fermo restando l'obbligo, discendente dall'art. 117, primo comma, Cost., di estendere alla "pena", ai sensi dell'art. 7 della CED, tutte le tutele previste dalla Convenzione, e quelle soltanto (sentenza n. 43 del 2017), l'illecito continua a rivestire per ogni altro aspetto carattere amministrativo (sentenza n. 49 del 2015)" (CO cost., sent. 68 del 2017, punto 7 delle motivazioni in diritto).
Breve: per la corte alsaziana e per la nostra CO costituzionale la riqualificazione operata ai sensi del diritto CED di una sanzione amministrativa interna come “pena” non impone che detta sanzione sia sic et simpliciter "pena” pure per l'ordinamento interno, con la conseguenza che ad essa debbano applicarsi tutte le garanzie previste dall'ordinamento interno per ciò che ivi è “penale". La qualificazione di "pena ai sensi CED” impone soltanto di riconoscere le garanzie previste per ^le pene dagli artt.6 e 7 CED. Orbene, tra le garanzie del penale ex artt.6 e 7 CED non vi è mai stato il divieto assoluto di ricorrere a presunzioni. Analizzando la giurisprudenza della corte alsaziana ci si avvede che per la CO ED il penale può pure essere accertato con presunzioni juris tantum cioè rispetto alle quali è ammissibile la prova contraria. Orbene, le sanzioni tributarie derivanti dall'imputazione degli utili in nero al socio di una compagine collettiva a ristretta base è da noi frutto di una presunzione juris tantum, il che significa che la relativa disciplina osserva le garanzie che per^il diritto CED devono caratterizzare ciò che è "pena ai sensi della CED”.
Al rigetto del ricorso consegue - per la regola della soccombenza – la condanna alle spese, liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La CGT 1 di Foggia, Sezione 2 rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento in favore della Agenzia delle Entrate di Foggia delle spese del giudizio, liquidate in Euro
2.000,00, oltre accessori di legge, se ed in quanto dovuti.