Sentenza n. 54/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLOGNA Sezione 1, riunita in udienza il 14/01/2026 alle ore 12:00 in composizione monocratica:
MARULLI MARCO, Giudice monocratico in data 14/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 1151/2024 depositato il 25/12/2024
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Avv. -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Bologna
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 24023054653 IPOTECARIE E CATASTALI-IMPOSTA IPOTECARIA 2024
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 24023054653 IPOTECARIE E CATASTALI-IMPOSTA CATASTALE 2024
a seguito di discussione in camera di consiglio Richieste delle parti: Come in atti
Rilevato in fatto

1. Con il ricorso in epigrafe parte ricorrente ha chiesto che sia pronunciato l'annullamento dell'avviso di liquidazione in atti avente ad oggetto, a fronte di un unico versamento eseguito a mente dell'art. 10
d.lgs. 23/2011, il recupero dell'imposta ipo-catastale pure dovuta in relazione alla duplicità delle cessioni operate nell'unico atto (nuda proprietà ed usufrutto), sul rilievo a) della legittimazione attiva del notaio rogante in quanto destinatario della richiesta di pagamento;
b) dell'errata applicazione dell'art. 21 d.P.R. 131/1986 in presenza di disposizioni non aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale;
c) della violazione degli artt. 20 e 21 d.P.R. 131/1986 trattandosi di unico atto a causa complessa;
d) della violazione dell'art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992 non essendo stato assolto nella specie l'onere probatorio rafforzato imposto dalla norma;
che l'ufficio si è costituito concludendo per il rigetto del ricorso.
Considerato in diritto

2. Il ricorso è fondato e va accolto.

3. L'assunto sviluppato con il primo motivo di ricorso, sebbene privo di portata decisoria, merita adesione. E' stabile insegnamento del giudice di legittimità – a cui questa Corte ha già avuto ripetuta occasione di attenersi, come consta dai precedenti di essa citati dal ricorrente – che "in tema di imposta di registro, l'art. 77 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 limita il diritto al rimborso delle somme, asseritamente corrisposte in eccedenza, al "contribuente" ed al "soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata", unici interessati alla corretta determinazione dell'imposta. Tuttavia, nella ipotesi in cui la pretesa tributaria venga avanzata direttamente nei confronti del notaio rogante, quale soggetto che l'ufficio assume obbligato al pagamento dell'imposta - anche prescindendo da ogni considerazione in ordine alla qualificazione del pubblico ufficiale tenuto alla registrazione (mero responsabile di imposta, e come tale estraneo al rapporto tributario ed unicamente fideiussore "ex lege" per il pagamento, o sostituto di imposta e quindi obbligato in solido con il contribuente e controparte della pretesa tributaria, sia pure ai soli fini di facilitare l'adempimento fiscale) -, la legittimazione del notaio medesimo deriva incontestabilmente dalla circostanza stessa che la pretesa del fisco sia azionata nei suoi confronti" (ex plurimis Cass. 4954/2006).

4. L'assunto sviluppato con il secondo ed il terzo motivo di ricorso, come già si ebbe ad evidenziare nei precedenti di questo stesso giudice, non sarebbe meritevole di adesione o, quantomeno, non lo sarebbe per le ragioni che questa Corte, andando di contrario avviso rispetto ai precedenti anzidetti, ha inteso successivamente esternare riguardo alla questione in disamina. Si tratta, quanto a queste, a tutto concedere, di opinioni in libertà, maturate al di fuori di ogni confronto critico – non già con i precedenti di questo giudice che sarebbe pretendere troppo – ma con consolidati insegnamenti del giudice di legittimità ben noti anche al ricorrente, opinioni, peraltro frutto di errori concettuali e di giudizi declinati senza alcun rigore logico, affastellati in un vuoto elenco di affermazioni lapidarie che nuocciono alla complessiva comprensibilità del ragionamento decisorio.

5. Va fatta allora chiarezza. Come è noto l'art. 13 d.lgs. 347/1990 prevede che "per l'accertamento e la liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, per le irrogazioni delle relative sanzioni, per le modalità e i termini della riscossione e per la prescrizione si applicano, in quanto non disposto nel presente testo unico le disposizioni relativa all'imposta di registro e all'imposta sulle successioni e donazioni". Questo porta ad inquadrare la specie in argomento nell'alveo previsionale dell'art. 21 d.P.R. 131/1986 alla stregua del quale "se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto" (comma 1) e "se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa" (comma 2). E' indubbio, infatti, che allorché un negozio preveda il trasferimento da un unico venditore a più acquirenti ovvero da più venditori ad un unico acquirente – che la specie in disamina – separatamente dell'usufrutto e della nuda proprietà si sia in presenza di una pluralità di disposizioni, intendendosi per disposizione secondo il diritto vivente ogni atto autonomamente suscettibile di valutazione patrimoniale. E' questa, per chiarire, la tematica dell'alienazione complessa, la cui trattazione evoca il tema dell'unicità e pluralità di negozi e porta a tracciare, sul presupposto che ogni disposizione identifichi uno specifico negozio e che quindi, quando vi siano più disposizioni, si sia in presenza di più negozi, la distinzione tra negozi unici e negozi plurimi e, all'interno di questi ultimi, la distinzione tra negozi complessi e negozi collegati. E' appena il caso di ricordare a questo proposito che è complesso il negozio contrassegnato da una causa unica, mentre nel negozio collegato, distinti ed autonomi negozi si riportano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili. In breve i contratti complessi o plurilaterali sono caratterizzati da uno scopo comune, rilevante sul piano della causa concreta (che resta unica), e si distinguono, dunque, dai negozi collegati, i quali, pur conservando una propria causa autonoma, si trovano in rapporto di interdipendenza funzionale, finalizzata alla realizzazione di un risultato economico unitario e complesso, il quale dà luogo a una regolamentazione unitaria delle vicende relative alla permanenza del vincolo contrattuale, nel senso che le vicende di un contratto si ripercuotono sugli altri, condizionandone la validità e l'efficacia (principio del "simul stabunt, simul cadent") (Cass., 18006/25). Si è così precisato, proprio con riferimento al caso della separata cessione di usufrutto e nuda proprietà, qualificando come negozi collegati i trasferimenti a soggetti diversi del diritto di proprietà e di usufrutto di un unico bene contenuti in unico atto, che il negozio complesso è contrassegnato da una causa unica, mentre ricorre il collegamento negoziale laddove distinti negozi, ciascuno soggetto ad un'imposta, confluiscono in una fattispecie complessa pluricausale, della quale ognuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili (Cass., 15774/17). Nello stabilire di conseguenza quale sia il regime applicabile ai fini dell'imposta di registro nel caso in cui l'atto contenga più disposizioni si è perciò affermato, richiamando il disposto dell'art. 21 d.P.R. 131/1986, che la norma, sulla scorta della distinzione tra negozio complesso e negozio collegato, preveda la tassazione unica, da applicare con riguardo alla disposizione soggetta all'imposizione più onerosa nel primo caso (comma 2), e la tassazione separata delle singole disposizioni nel secondo caso (comna 1), in linea con il principio generale della tassazione secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (art. 20
d.P.R. 131/1986), a seconda o meno del fatto che le singole disposizioni contenute nell'atto "derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre". Più in dettaglio, si è detto, la tassazione unica si applica quando le disposizioni da registrare derivano, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, intercorrendo tra loro, in virtù della legge o per esigenza obiettiva del negozio giuridico
(e non per mera volontà delle parti), un vincolo di connessione o compenetrazione, immediata e necessaria (Cass. 19245/14); ed il rapporto di reciproca derivazione, in guisa del quale si applica il secondo comma dell'art. 21 d.P.R. 131/1986 si rende configurabile solo, allorché per volontà della legge o per l'intrinseca natura delle singole disposizioni, si determini tra le stesse un rapporto di connessione oggettiva, necessaria ed inscindibile, non risultando sufficiente che tale rapporto trovi origine nella volontà delle parti (Cass. 10180/09).

6. Su queste premesse, non si vedrebbe allora, come – riprendendo le conclusioni a suo tempo enunciate – si possa prescindere dal comando nomofilattico che si ritrae dalla giurisprudenza di legittimità già citata a suo tempo, a tenore del quale, nella specie in disamina, si configura una pluralità di negozi collegati in grado di giustificare, ciascuno, una distinta tassazione in applicazione dell'art. 21, comma 1, TUIR, pluralità di negozi collegati, che se si rende riconoscibile, come nelle ipotesi ivi scrutinate, allorché cessione della nuda proprietà e trasferimento dell'usufrutto ad opera del medesimo disponente beneficino soggetti diversi, non pare faccia difetto neppure nell'ipotesi opposta – in cui più siano i disponenti ed uno solo sia l'acquirente – ove, ben'inteso, si abbia cura di non confondere la causa dei distinti negozi con i loro effetti. Ed ancora come, in ragione di ciò, non si possa anche escludere la ricorrenza di un negozio complesso dato che, a stretto rigore, tra vendita della nuda proprietà e contestuale trasferimento del diritto di usufrutto non sussista alcuna necessaria concatenazione di carattere obbiettivo, se non quella che si determina per effetto dalla volontà delle parti (15774/17); ovvero la sussistenza di un vincolo di derivazione necessaria tale che ciascuna disposizione non possa produrre i propri effetti se non in correlazione con le altre (7154/21).
Né, ancora, come si era in allora già osservato, vi sarebbe ragione di dubitare della fondatezza dell'indirizzo richiamato opponendo l'argomento che all'applicazione dell'art. 21 anzidetto la specie in discorso si sottrarrebbe per difetto di contenuto patrimoniale, attesa la misura fissa dell'imposta prevista dall'art. 10 d.lgs. 53/2011, argomento che, tenuto conto delle finalità agevolative sottese alla norma, oblitera senza ragione il fatto che cessione della proprietà e cessione dell'usufrutto integrano indiscutibilmente distinte disposizioni di carattere patrimoniale, suscettibili come tali di negoziazione del tutto autonoma l'una dall'altra.

7. Questo era dunque lo stato dell'arte sotteso ai deliberati pronunciati da questo giudice.
Non si farebbe tuttavia buon governo della vicenda se non si desse conto non già della prospettiva intrerpretaiva a cui fa cenno la memoria di parte ricorrente – che, nell'incertezza delle premesse, non sembra soverchiamente illuminante (non si chiarisce, facendo appello alla formalità della trascrizione, in che modo la forma possa reagire sulla sostanza) –; quanto, più incisivamente, dello ius superveniens intervenuto nelle more tra i precedenti richiamati e quello in scrutinio odierno che, ancorché riguardi una ben diversa materia, sarebbe inappropriato credere che, esternandosi in esso una chiara voluntas legislatoris tanto da dar vita ad una norma interpretativa, sia immune da avere ricadute anche con riferimento al problema che ne occupa. La novità di che trattasi prende avvio dal noto parere 133/2025 con cui l'Agenzia delle Entrate, attinta in sede di interpello da due disponenti che, intendendo vendere separatamente nuda proprietà ed usufrutto a soggetti diversi, si erano chiesti quale fosse il trattamento fiscale a cui sottoporre il reddito ritratto – e più esattamente se la cessione debba considerarsi unitaria con l'effetto di rendere tassabile la sola plusvalenza ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b), TUIR o se, diversamente ciascun trasferimento debba considerarsi distintamente, per cui la cessione della nuda proprietà andrebbe soggetta al regime delle plusvalenze, mentre il trasferimento dell'usufrutto sarebbe soggetto all'applicazione dell'art. 67, comma 1, lett. h), TUIR – ha inteso rispondere al quesito muovendo dalla considerazione che, nell'ipotesi in cui si proceda alla vendita contestuale a soggetti diversi di nuda proprietà e di usufrutto afferenti al medesimo bene immobile, si è in presenza di «due negozi che riguardano due diritti distinti (diritto di usufrutto e diritto di nuda proprietà) e che presuppongono una scissione delle facoltà attinenti al diritto di proprietà». Richiamata la poi già citata giurisprudenza di legittimità in punto al trattamento delle disposizioni in parola ai fini dell'imposta di registro e ribadito così che l'ipotesi delineata dà luogo ad una fattispecie di collegamento negoziale, il parere formula, nel solco di queste premesse, la conclusione che «in applicazione della normativa sopra citata ed in linea con i principi esposti, si ritiene che nella fattispecie prospettata, i due negozi autonomi sotto il profili civilistico, siano parimenti soggetti autonomamente alla disciplina fiscale», per cui il corrispettivo ritratto dalla vendita della nuda proprietà andrà tassato ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett, b), TUIR, mentre, a sua volta, il corrispettivo riveniente dal trasferimento dell'usufrutto sarà soggetto all'applicazione dell'art. 67, comma 1, lett. h), TUIR.

8. Ora è accaduto che il legislatore, evidentemente facendosi interprete degli effetti che con riguardo a questa specifica fattispecie si legavano alla riforma della tassazione delle plusvalenze immobiliari (art. 1, comma 92, l. 213/2023) e alle sollecitazioni della pratica (cfr. lo studio 14-2024/T del CNN), in sede di conversione del d.l. 84/2025 avvenuta con l. 30 luglio 2025, n. 108, abbia introdotto all'art. 1, dopo il comma 1, il comma 1-bis in ragione del quale si è previsto che "ai sensi dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, il comma 1 dell'articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 D.P.R. 22/12/1986, n. 917, Art. 67. - Redditi diversi [Testo post riforma 2004], si interpreta nel senso che il reddito derivante dalla concessione di usufrutto o dalla costituzione di altri diritti reali di godimento su un bene immobile costituisce un reddito diverso imponibile ai sensi della lettera h) dello stesso comma 1 quando il soggetto disponente mantiene un diritto reale sul bene immobile, mentre si qualifica come plusvalenza, tassabile ai sensi delle lettere b) e b-bis) del comma 1 al ricorrere delle condizioni temporali ivi previste, se il disponente si spoglia contestualmente e integralmente di ogni diritto reale sul bene".

9. La norma – avente valenza interpretativa, quindi applicabile ai giudizi pendenti – impatta direttamente nel campo della tassazione dei redditi diversi, innovando l'approccio interpretativo a suo tempo seguito dall'Agenzia delle Entrate nel senso che, allorché si faccia luogo alla contestuale cessione di nuda proprietà e di usufrutto, non si opera più la tassazione separata di ciascun corrispettivo, ma il corrispettivo ritratto è soggetto alla tassazione della sola plusvalenza ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b) e b-bs), in sostanza facendo propria ed avallando la tesi che ci si trovi in presenza di un'unica operazione negoziale. L'assetto così delineato, essendo inequivocamente rappresentativo di una volontà legislativa di attribuire alla contestuale negoziazione di nuda proprietà ed usufrutto la qualificazione di un'unica operazione negoziale, sottoponendo la duplicità dei negozi al medesimo regime di tassazione, non resta ragionevolmente senza effetto anche con riguardo al tema in esame, dato che in essa si riflette la chiara intenzione di assoggettare la specie in discorso ad un trattamento sostanzialmente unitario. E' vero che l'innovazione è destinata a produrre i suoi effetti principalmente nel campo della tassazione delle imposte dirette, ma questo non toglie che in essa si sia esternata e si renda riconoscibile la volontà del legislatore di imprimere una diversa connotazione alla fattispecie in disamina, coerentemente alla sua natura sostanziale e a quanto solitamente avviene nella prassi. Se si condivide perciò che per la tassazione ai fini IRPEF l'operazione di contestuale cessione di nuda proprietà e usufrutto configura un'operazione unitaria, esigenze di simmetria fiscale inducono a rimeditare, con riferimento al nostro problema, l'orientamento cui si era in precedenza aderito, svincolando la nostra fattispecie dal dualismo negozio collegato/negozio complesso. Se, in definitiva, si è in presenza di un unica operazione immobiliare unitario dovrà esserne il trattamento anche ai fini dell'imposta di registro e, per la dipendenza di esse dall'imposta di registro, anche ai fini delle imposte ipo-catastali, rendendo di conseguenza giustificata l'esazione a questo a titolo di un'unica imposta.
10. L'accoglimento dei motivi in disamina determina l'annullamento dell'atto impugnato ed assorbe la cognizione del quarto motivo di ricorso.
Le spese avuto riguardo ai motivi della decisione, rappresentativi delle gravi ed eccezionali ragioni di cui è menzione nell'art. 15 d.lgs. 546/1992, possono essere integralmente compensate.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e, per l'effetto annulla l'atto impugnato e compensa integralmente le spese di lite.
Bologna, 14 gennaio 2026
Il giudice monocratico
Dott. Marco Marulli