Sentenza n. 51/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di AVELLINO Sezione 1, riunita in udienza il 15/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ON US, Presidente BOTTONI MARIA, Relatore LUCE ANDREA, Giudice
in data 15/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 1035/2025 depositato il 18/10/2025
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 - Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Avellino
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TFK031200724/2025 IRES-ALTRO 2021
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TFK031200724/2025 IVA-ALTRO 2021
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TFK031200724/2025 IRAP 2021
- sul ricorso n. 1036/2025 depositato il 18/10/2025
proposto da Ricorrente_1 P.IVA_1 -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 - Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Avellino
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TFKCRI200049/2025 REC.CREDITO.IMP 2021
- ATTO RECUPERO n. TFKCRI200049/2025 REC.CREDITO.IMP 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 29/2026 depositato il 15/01/2026
Richieste delle parti: come da atti.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato in data 22 settembre 2025 e depositato in data 18 ottobre Ricorrente_12025, iscritto al R.G.R. al n. 1035/2025, la s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, impugnava l'avviso di accertamento n. TFK03I200724/2025, notificato in data 24 giugno 2025, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Avellino, all'esito di una verifica fiscale conclusasi con processo verbale di constatazione del 1 dicembre 2023, accertava per l'anno d'imposta 2021 maggiori ricavi ai fini I.R.E.S., I.R.A.P. ed I.V.A. per euro 424.000,00, nonché, per gli anni d'imposta 2021 e 2022, l'indebita compensazione di un credito d'imposta per Formazione 4.0 qualificato come inesistente per un importo complessivo di euro 234.562,46. Con ricorso notificato in data 22 settembre 2025 e depositato in data 18 ottobre 2025, iscritto al R.G.R. al n. 1036/2025, la Ricorrente_1 s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, impugnava l'atto di recupero n. TFKCRI200049/2025, notificato in data 24 giugno 2025, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Avellino, procedeva al recupero dell'indicato credito d'imposta per Formazione 4.0 riconducibile agli anni 2021 e 2022, per un importo complessivo di euro 234.562,46, oltre sanzioni ed interessi. Parte ricorrente chiedeva annullarsi gli atti impugnati, con vittoria delle spese di lite, per i seguenti motivi: insussistenza dei presupposti per accedere ad accertamento analitico-induttivo; violazione del termine dilatorio di sessanta giorni e del contraddittorio endoprocedimentale, ai sensi dell'articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente;
difetto di motivazione;
erroneità del metodo di quantificazione dei ricavi e infondatezza della determinazione dei maggiori ricavi accertati;
infondatezza della presunzione di fittizietà della formazione;
erronea qualificazione del credito come inesistente anziché come non spettante e conseguente illegittimità delle sanzioni. Infine, la ricorrente rappresentava di avere provveduto in maniera spontanea, tramite ravvedimento operoso, alla restituzione della quota di credito riferibile ai costi di personale in cassa integrazione. Si costituiva ritualmente in giudizio, in entrambi i fascicoli, la resistente Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Avellino, difendendo la legittimità del suo operato e chiedendo, pertanto, il rigetto degli avversi ricorsi, con vittoria delle spese di lite. Infine, alla fissata udienza di discussione del 15 gennaio 2026, riuniti i fascicoli per ragioni di connessione, le liti erano decise come da dispositivo letto in udienza.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1. L'attività di controllo esperita dall'Agenzia delle Entrate nei confronti della società ricorrente, esercente l'attività di trasporto di merci su strada, ha avuto ad oggetto la verifica della sussistenza dei requisiti e della corretta determinazione e utilizzazione del credito di imposta per spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie, previsto dal 'Piano Nazionale Industria 4.0' (volto a sostenere le imprese nel processo di trasformazione tecnologica e digitale creando o consolidando le competenze nelle tecnologie abilitanti necessarie a realizzare il paradigma 4.0) e utilizzato in compensazione negli anni 2021 e 2022. In sede di verifica l'amministratore pro tempore della società ricorrente ha prodotto un tabulato, definito “record dei trasporti”, il quale riporta la data del trasporto, il numero e la data del d.d.t., l'identificativo del mezzo, il codice dell'autista (identificato per nome e cognome), il codice cliente, il luogo di partenza e destinazione del mezzo, il prezzo, il numero e la data della fattura emessa per il relativo trasporto. Successivamente l'Ufficio, al fine di accertare la veridicità dei dati indicati nel suddetto “record”, in contraddittorio con la parte, ha effettuato una rilevazione a campione dei trasporti eseguiti da un determinato autista, supportato da un ulteriore tabulato predisposto dalla parte con il quale ha estrapolato tutti i trasporti effettuati dall'autista in questione sia per data che per identificativo del veicolo. Tali dati sono stati poi integrati con l'interrogazione dei file satellitari e l'estrapolazione dei passaggi telepass. Orbene, il riscontro a campione così effettuato ha permesso di verificare che in molti giorni il numero di autisti in servizio (esclusi i cassaintegrati e gli autisti assenti per malattia o infortunio, nonché il personale licenziato prima o assunto successivamente al giorno controllato) era nettamente inferiore al numero di targhe movimentate e non sufficiente a soddisfare il numero dei viaggi rilevati. Quanto al controllo relativo alla corretta determinazione e all'utilizzo del credito di imposta Formazione 4.0., le attività formative risultano essere state svolte e Società_1organizzate dalla s.r.l. tramite “e-learning”, ovvero attraverso corsi e formazioni on line. L'amministratore, su richiesta dei verificatori di illustrare le modalità di svolgimento dei corsi, ha specificato che: il personale amministrativo interessato dall'attività di formazione ha eseguito il corso in ufficio, durante il normale orario di lavoro, sfruttando i momenti di pausa, compatibilmente con i compiti affidati;
gli autisti, invece, avendo a disposizione l'App sul proprio cellulare, hanno seguito i corsi durante le ore lavorative, nelle ore di pausa (gli autisti hanno l'obbligo, ogni quattro ore e mezza di guida, di interrompere la propria attività con una pausa di quarantacinque minuti;
ogni due pause hanno, poi, l'obbligo di riposo di nove ore in qualsiasi luogo in cui esso si trovino). Va, altresì precisato che dal Società_1raffronto tra il Libro Unico del Lavoro (LUL) e la relazione finale redatta dalla Società_1 s.r.l. risulta la partecipazione ai corsi di formazione di alcuni dipendenti che hanno usufruito della cassa integrazione nello stesso periodo del corso. Segnatamente, su 51 partecipanti al corso ben 28 risultavano in cassa integrazione nel periodo della formazione, come dettagliatamente riportato nella tabella alle pagine 15 e 16 del processo verbale di constatazione. Inoltre, atteso che i mezzi utilizzati per i trasporti sono dotati di dispositivi GPS, dal confronto tra i tracciati GPS e il “record” dei trasporti, si è proceduto a confrontare, a campione, gli orari di guida degli autisti con quelli dei corsi di formazione, rilevati dai monitoraggi Società_1della s.r.l., rilevando che alcuni autisti risultavano essere alla guida durante la lezione, condizione evidentemente in alcun modo conciliabile con la realtà dei fatti, atteso che l'autista, se guida, non può evidentemente né seguire la lezione, né rispondere ai quesiti obbligatori per concludere il corso (per ogni lezione sono previsti, invero, quattro momenti di verifica durante i quali il discente deve rispondere ad un quesito selezionato in maniera casuale dal sistema). L'Ufficio ha, altresì, contestato che, atteso l'oggetto e la complessità degli obiettivi formativi dichiarati, i quali spaziano dalla “integrazione digitale di processi aziendali” alla “cybersecurity” alla “sicurezza delle applicazioni web e delle reti aziendali”, i partecipanti al corso avrebbero dovuto avere quanto meno delle competenze di base in relazione agli argomenti che hanno interessato i corsi, mentre gran parte dei partecipanti (ovvero 32 su 50) erano, invece, in possesso del solo diploma di scuola media inferiore, mancando del tutto una correlazione tra le mansioni svolte da alcuni dipendenti (a mero titolo esemplificativo gli autisti) con le materie trattate nei corsi formativi. Va, poi, aggiunto che dai prospetti di monitoraggio dei vari discenti risulta che il corso è stato svolto da gran parte dei partecipanti negli stessi giorni e nella medesima fascia oraria (9.00-11.00), situazione di per sé decisamente poco verosimile e comunque non conciliabile con il normale svolgimento delle attività lavorative aziendali. Va aggiunto, ancora, che il corso di formazione risulta intrapreso anche da soggetti assunti - peraltro, con contratto part-time di tre ore giornaliere, che risultano avere mediamente seguito due ore di lezione al giorno - il giorno precedente. Alla luce di tali plurime risultanze investigative, testé descritte, ritiene questa Corte che legittimamente, ed anzi doverosamente, l'Agenzia delle Entrate abbia ritenuto complessivamente inattendibili le scritture contabili della società e tutta la documentazione attestante il percorso formativo 4.0., procedendo pertanto, ad accertamento analitico-induttivo.

2. Infondato è il motivo di ricorso con il quale la società ricorrente si duole del mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni di cui all'articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente. Invero, l'Ufficio ha ritenuto sussistere nella fattispecie un caso di fondato pericolo per la riscossione, in ordine al quale ha ampiamente motivato, come si evince dalla pagina 14 sia dell'avviso di accertamento che dell'atto di recupero, ove si legge: “Dai dati presenti al Sistema informativo della Camera di Commercio, la Società risulta in fase di Scioglimento e Liquidazione dal 29/05/2025; - Da interrogazione alle banche dati Agenzia delle Entrate Riscossione risultano carichi iscritti a ruolo, derivanti da avvisi e cartelle, emessi da vari Enti (Amministrazione Finanziaria, Camera di Commercio, INAIL, INPS, ecc.) il cui importo ammonta a complessivi € 1.428.045,11.”

3. Parimenti infondata è l'eccezione, sollevata da parte ricorrente, di nullità degli atti impugnati per difetto di motivazione, atteso che in entrambi gli atti impugnati vengono enunciati in modo chiaro ed univoco sia i supporti fattuali dei provvedimenti stessi sia le argomentazioni di natura giuridica, sì da permettere al contribuente di comprendere i termini della pretesa fiscale e, conseguentemente, di esercitare il proprio diritto di difesa. Eloquente, in tal senso, è, del resto, lo stesso contenuto dei ricorsi, dai quali emerge che parte ricorrente ha ben compreso i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche inerenti la pretesa tributaria.

4. Ritiene, inoltre, questo collegio che siano infondati anche tutti gli ulteriori motivi di ricorso con i quali la società ricorrente ha contestato la quantificazione dei ricavi effettuata dall'Ufficio e ha ritenuto che non vi siano elementi idonei a far ritenere fittizia la formazione e inesistente il credito. Quanto, in particolare, alla determinazione dei ricavi, l'Agenzia delle Entrate ha fatto riferimento al noto applicativo RADAR, strumento che ha permesso di rilevare tutte le aziende che, come l'odierna ricorrente, esercitano, nel territorio provinciale, l'attività prevalente di “trasporto merci su strada”. Dall'elenco così individuato sono state poi estrapolate quelle aziende che, per i ricavi dichiarati per attività prevalente, hanno ragionevolmente caratteristiche simili alla società verificata, ovvero sono state selezionate le imprese che dichiarano ricavi per attività prevalente compresi tra un valore minimo di euro 1.000.000,00 e uno massimo di euro 5.000.000,00. Per le aziende selezionate si è, quindi, proceduto a determinare il coefficiente medio di incidenza dei costi di funzionamento dichiarati rispetto ai ricavi per attività prevalente, che è risultato essere pari allo 0,93430. Si è, quindi, proceduto alla determinazione dei maggiori ricavi prendendo come base di calcolo il totale dei costi Ricorrente_1di funzionamento dichiarati dalla s.r.l. per l'anno 2021 (modello ISA 2022), che ammontano a complessivi euro 3.689.926,00, e tenendo conto del maggior costo del personale dipendente pari ad euro 92.471,00 (per i relativi calcoli si vedano, in particolare, le pagine 25 e 26 del processo verbale di constatazione). Sono stati, pertanto, quantificati ricavi per attività prevalente per euro 4.048.375,00 e si è determinato, di conseguenza, un maggior volume d'affari ai fini I.V.A. e un maggior valore della produzione ai fini I.R.A.P. di euro 424.482,00 e ai fini delle imposte dirette – una volta riconosciuto in deduzione il costo a nero di euro 92.471,00 – un maggior reddito d'impresa di euro 332.011,00. Deve, pertanto, ritenersi che l'avviso di accertamento impugnato sia pienamente legittimo in quanto fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti, partendo dal dato della presenza di costi sostenuti per lavoro in nero, come emergente dalla circostanza che la società ha consistentemente e ripetutamente impiegato personale in cassa integrazione e in diversi giorni ha movimentato un numero di veicoli che supera il numero degli autisti in servizio. La società ricorrente sostiene che il credito d'imposta per spese di formazione 4.0. oggetto di recupero non sarebbe inesistente, ma soltanto non spettante, assumendo che l'attività formativa sarebbe comunque stata svolta, seppure con presunti profili di irregolarità. La tesi non è condivisibile. Giova premettere che, secondo l'elaborazione giurisprudenziale consolidata, il credito d'imposta deve qualificarsi inesistente, e non meramente non spettante, allorché manchi in radice il presupposto fattuale che legittima il beneficio ovvero quando la documentazione prodotta risulti complessivamente inattendibile o meramente apparente, non consentendo di ritenere effettivamente realizzata l'attività agevolata. Va, in particolare, richiamata la nota sentenza a Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 34419 dell'11 dicembre 2023 a mente della quale un credito deve qualificarsi come inesistente quando ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito sia privo, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo previsto dalla legge, ovvero sia il risultato di una rappresentazione artificiosa della realtà, ovvero, pur sorto, risulti già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza del credito non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972. Applicando tali principi al caso di specie, questa Corte ritiene che il credito d'imposta utilizzato dalla parte ricorrente debba essere correttamente qualificato come inesistente. Dalle risultanze istruttorie emerge, infatti, che il credito è stato posto in compensazione in assenza dei presupposti costitutivi sostanziali richiesti dalla disciplina agevolativa, non essendo stata dimostrata l'effettiva realizzazione delle attività formative conformi alle caratteristiche, modalità e finalità normativamente previste. L'inesistenza del credito non è, peraltro, riconducibile a una mera violazione di limiti quantitativi, di modalità di utilizzo o di adempimenti accessori, ipotesi che - secondo l'insegnamento delle Sezioni Unite - presuppongono l'esistenza del credito e integrano semmai una fattispecie di credito non spettante. Al contrario, nella fattispecie in esame, risulta carente il nucleo essenziale della fattispecie agevolativa, sicché il credito non può ritenersi mai venuto ad esistenza nell'ordinamento giuridico. Parimenti, l'inesistenza del credito non era riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali, avendo richiesto un'attività istruttoria sostanziale, fondata su riscontri extracontabili, verifiche documentali complesse e valutazioni di coerenza tra dati dichiarativi, organizzazione aziendale e concreta operatività dell'impresa. Tale circostanza soddisfa il secondo requisito richiesto dalla giurisprudenza di legittimità per la qualificazione del credito come inesistente. Nel caso di specie, dunque, le risultanze istruttorie emerse in sede di verifica hanno evidenziato un quadro fattuale grave, preciso e concordante, idoneo a escludere l'effettività del percorso formativo dichiarato dalla società, il quale è senz'altro, quanto meno in parte, il risultato di un'artificiosa rappresentazione. In particolare, l'attività di controllo ha accertato, mediante riscontri incrociati tra il
“record dei trasporti” prodotto dalla stessa parte, i tracciati GPS dei mezzi aziendali e i dati Telepass, che in numerose giornate il numero di autisti effettivamente in servizio risultava nettamente insufficiente rispetto al numero di viaggi registrati, circostanza che ha condotto l'Ufficio a ritenere complessivamente inattendibili le scritture contabili e i prospetti operativi prodotti dalla società. Con specifico riferimento al credito d'imposta Formazione 4.0., è emerso che i corsi, formalmente Società_1erogati in modalità “e-learning” dalla s.r.l., risultano caratterizzati da profili di manifesta inverosimiglianza e incompatibilità con la realtà operativa aziendale. Dalla documentazione acquisita e dalle dichiarazioni rese dall'amministratore è risultato che numerosi dipendenti avrebbero seguito i corsi durante l'orario di lavoro ovvero nelle pause di guida;
tuttavia, il confronto tra i tracciati GPS dei mezzi e i registri di monitoraggio delle lezioni ha evidenziato che alcuni autisti risultavano alla guida nel medesimo arco temporale in cui avrebbero dovuto seguire le lezioni e rispondere ai quesiti di verifica previsti dal sistema, circostanza logicamente e materialmente incompatibile con l'effettivo svolgimento dell'attività formativa. Ulteriori elementi di inattendibilità derivano dal raffronto tra il Libro Unico del Lavoro e la relazione finale della società erogatrice, dal quale è emersa la partecipazione ai corsi di un numero significativo di dipendenti collocati in cassa integrazione nello stesso periodo, nonché di soggetti assunti il giorno precedente l'inizio del corso, talora con contratto part-time di durata estremamente ridotta, ma indicati come partecipanti a un numero di ore di formazione del tutto sproporzionato rispetto all'orario lavorativo. A ciò si aggiunge la totale assenza di correlazione tra le mansioni svolte da numerosi partecipanti - in particolare gli autisti - e la complessità delle materie oggetto di formazione dichiarata, attinenti a tematiche quali l'integrazione digitale dei processi aziendali, la cybersecurity e la sicurezza delle reti informatiche, nonché l'omogeneità delle fasce orarie di svolgimento dei corsi per la maggior parte dei discenti, circostanza che appare difficilmente conciliabile con il normale svolgimento dell'attività lavorativa aziendale. Alla luce di tali plurime e convergenti risultanze, deve ritenersi che l'attività formativa posta a fondamento del credito d'imposta non sia stata effettivamente realizzata nei termini e con le modalità richieste dalla normativa agevolativa, risolvendosi piuttosto in una rappresentazione meramente formale e documentale, priva di riscontro nella realtà dei fatti. Ne consegue che il credito d'imposta utilizzato in compensazione dalla società ricorrente deve qualificarsi inesistente, e non semplicemente non spettante, per difetto del presupposto sostanziale dell'agevolazione, con conseguente legittimità del recupero operato dall'Agenzia delle Entrate mediante accertamento analitico-induttivo, fondato sull'inattendibilità complessiva delle scritture e della documentazione prodotta.

5. Da ultimo, va aggiunto che non è dirimente ai fini di causa la sopravvenuta archiviazione del procedimento penale n. 2024/3546 R.G.N.R., disposta dal G.I.P. del Tribunale di Avellino con decreto del 15 novembre 2025. È principio pacifico nell'ordinamento che il procedimento tributario e quello penale siano tra loro autonomi e indipendenti, sia sotto il profilo strutturale sia sotto il profilo funzionale, perseguendo finalità diverse e fondandosi su differenti regole probatorie. In particolare, l'archiviazione del procedimento penale - quale provvedimento che attiene esclusivamente alla verifica della sussistenza dei presupposti per l'esercizio dell'azione penale - non comporta alcun giudicato né accertamento vincolante in ordine ai fatti rilevanti ai fini tributari. Nel processo penale, infatti, la valutazione del fatto è governata dal principio della prova “oltre ogni ragionevole dubbio”, mentre nel giudizio tributario l'accertamento del presupposto impositivo è fondato sul criterio della ragionevole e motivata ricostruzione dei fatti, anche mediante presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti. Ne consegue che la mancanza di elementi idonei a sostenere l'accusa in sede penale non esclude di per sé la legittimità dell'accertamento fiscale, ove quest'ultimo, come nella fattispecie, risulti adeguatamente motivato e sorretto da elementi indiziari valutabili secondo le regole proprie del diritto tributario. Nel caso di specie, l'avviso di accertamento impugnato risulta fondato su autonome risultanze istruttorie di natura fiscale, puntualmente indicate in motivazione, che non risultano né smentite né superate dal provvedimento di archiviazione richiamato dalla parte ricorrente. Quest'ultimo, pertanto, non assume rilievo decisivo ai fini del presente giudizio, né è idoneo a determinare l'illegittimità dell'accertamento contestato. In definitiva, per le ragioni esposte, i ricorsi riuniti devono essere rigettati.

6. Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo, tenendo conto del valore della controversia, nel valore minimo, con la riduzione del venti per cento di cui al comma 2-sexies dell'art. 15 del D.Lgs. n. 546 del 1992, essendo l'Agenzia delle Entrate assistita da proprio funzionario.


P.Q.M.

La Corte così provvede: rigetta i ricorsi riuniti;
condanna la società ricorrente al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Avellino, delle spese di lite, che liquida in euro 4.671,00, oltre accessori, se dovuti, come per legge.