Sentenza n. 182/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 9, riunita in udienza il 05/11/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
REGGIONI MARA, Presidente
SALVO MICHELE, Relatore
BOTTERI GIACOMO LORENZO, Giudice
in data 05/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1731/2025 depositato il 15/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO IRES-ALTRO 2021
- DINIEGO RIMBORSO IRES-ALTRO 2022
- DINIEGO RIMBORSO IRES-ALTRO 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 4064/2025 depositato il
07/11/2025

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Ricorso proposto per la Società_2 S.P.A., rappresentata e difesa nel presente giudizio, in forza di procura congiunta al presente ricorso, dall'avv. Difensore_1.

Contro

L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale II di Milano.
Per la dichiarazione di illegittimità del silenzio rifiuto all'istanza presentata dalla ricorrente il 20 dicembre
2024 per il rimborso della maggiore IRES versata nelle annualità 2021, 2022 e 2023 pari a complessivi
€ 255.524,00, oltre interessi maturati e maturandi, per indeducibilità dell'IMU e per la condanna dell'ufficio al rimborso di € 255.524,00 per IRES relativa ai periodi d'imposta 2021, 2022 e 2023, oltre interessi maturati e maturandi.
Deduceva, nello specifico: - di svolgere attività immobiliari ed edificatorie in genere … acquistare e vendere terreni edificabili ed agricoli … costruire, demolire, ristrutturare, sopraelevare fabbricati … svolgere qualsiasi attività attinente o affine a quella edilizia ed edificatoria;
- per le annualità 2021, 2022 e 2023, di aver regolarmente pagato IMU per un importo complessivo di € 1.064.682,00, di cui € 372.537,00 versati nel
2021, € 359.305,00 versati nel 2022 e € 332.840,00 versati nel 2023; - per queste stesse annualità, di aver predisposto le dichiarazioni annuali ai fini IRES rendendo indeducibile l'IMU di cui è rimasta gravata;
- di non aver potuto dedurre l'IMU versata dalla base imponibile IRES, sebbene l'onere sostenuto dalla Società sia confluito in una delle voci rilevanti ai fini dell'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 446/1997, aggravandone il carico;
- di aver presentato in data 20 dicembre 2024 istanza di rimborso della maggiore IRES versata nei periodi d'imposta 2021, 2022 e 2023 per complessivi € 255.524,00 (di cui € 89.409,00 per 2021 €86.233,00 per il 2022 ed €79.882,00 per il 2023), per effetto dell'indeducibilità dell'IMU; - di essersi formato il silenzio – rifiuto il 20 marzo 2025 sulla suddetta istanza di rimborso, manifestamente illegittimo, per essere l'art. 14 comma 1, del d.lgs. n. 23/2011, che prescrive l'indeducibilità dell'IMU, in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., di cui chiede sollevarsi la pregiudiziale costituzionale dinanzi al Giudice delle leggi.
Per tutti i motivi dedotti concludeva la società ricorrente: chiedendo alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, previa rimessione alla Corte Costituzionale, in quanto non manifestamente infondata e rilevante, della questione di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011 nella versione vigente nei periodi d'imposta 2021 2022 e 2023, nella parte in cui sancisce l'indeducibilità dell'IMU assolta sugli immobili merce dalla base imponibile IRES per contrasto con gli artt. 3, 41 e 53 Cost.:
1).dichiarare illegittimo il diniego impugnato;
2) condannare l'ufficio al rimborso di € 255.524,00 quale maggiore IRES versata nel 2021, 2022 e 2023 oltre interessi maturati e maturandi. Con vittoria di spese e onorari.
La DP II di Milano ritualmente costituitasi con controdeduzioni,- contesta integralmente l'avversa narrativa, siccome manifestamente infondata in fatto ed in diritto, con vittoria di spese.
1). Sul mancato assolvimento dell'onere probatorio ex art. 2697 c.c. sulla natura strumentale dei beni immobili.
A prescindere dalla richiesta di remissione degli atti alla Corte Costituzionale che, per i motivi che verranno successivamente sviluppati, è del tutto priva del requisito della non manifesta infondatezza, occorre sin da subito segnalare che la Società non ha adempiuto l'onere della prova ex art. 2697 c.c. posto a suo carico.
2) Sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011, in relazione agli artt. 3 e 53 Cost che prevede l'indeducibile dell'IMU ai fini dell'IRES per gli immobili merce. Precisa che sono definiti immobili strumentali per destinazione pro tempore, ai sensi dell'articolo 43, comma 2, ultimo periodo,
Tuir, i fabbricati concessi in uso dal datore di lavoro a propri dipendenti che, per esigenze di lavoro, abbiano trasferito la loro residenza anagrafica nel Comune in cui prestano la loro attività, per il periodo d'imposta in cui si verifica il trasferimento e nei 2 periodi successivi. Gli immobili merce sono, per definizione, i beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa. E' pertanto corretto un diverso trattamento fiscale per i due tipi di beni, non potendo condividersi il ragionamento di arbitraria assimilazione utilizzato dal ricorrente sulla scorta delle motivazioni della sentenza della Corte delle leggi n. 262/2020. 3). Sulla rilevanza della questione di legittimità costituzionale sollevata.- La questione pecca del requisito in commento.
La Suprema Corte ha evidenziato la necessità della dichiarazione IMU relativamente al possesso degli immobili merce in quanto onere formale, previsto a pena decadenza, per le imprese costruttrici. Non sono previste altre forme di denuncia, se non la presentazione del modello di dichiarazione IMU. In sintesi, l'impresa costruttrice ha diritto all'esenzione dall'IMU sugli immobili di sua proprietà, destinati alla vendita e non locati
(art. 2, co. 2, D. L. 102/2013). Gli immobili in questione sono, infatti, attratti nel reddito d'impresa come “beni merce” e, dunque, sottratti alla ratio del regime impositivo previsto dall'IMU per i redditi fondiari (artt. 55, 83,
92 TUIR). In tal senso si è anche pronunciata la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia
n. 5036/23, riconoscendo il diritto al rimborso verso il Comune di Milano delle somme, dallo stesso indebitamente percepite a titolo di IMU.
E' del tutto evidente che la questione della deducibilità dell'IMU proposta dalla Società ricorrente, si pone in contrasto con il requisito della rilevanza laddove l'istante avrebbe potuto/dovuto beneficiare dell'esenzione in commento.
Sotto tale aspetto, la problematica dell'esenzione risulta pregiudiziale rispetto alla richiesta di deducibilità, atteso che, laddove fosse operante la prima, non avrebbe senso la seconda. Ne deriva che, il non aver esposto nulla in ordine a tale questione, impedisce, sotto il profilo logico, prima ancora che giuridico, ogni esame circa l'eventuale deducibilità dell'IMU. Alla luce di tanto, la prospettazione di un'ulteriore questione di legittimità costituzionale sarebbe superata già vagliata e soggetta, con elevata probabilità, ad una quasi inevitabile pronuncia d'inammissibilità per carenza di motivazione, con relativo spreco di attività processuale.
Conclude - rigettare il ricorso in quanto manifestamente infondato per i motivi esposti in narrativa;
- condannare il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio.
Nella memoria la ricorrente si riporta alle censure sollevate nel ricorso introduttivo. Chiede che la Corte di
Giustizia Tributaria di primo grado di Milano dichiarare rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1 del d.lgs. 23/2011 nella parte in cui sancisce la totale indeducibilità dell'IMU relativa agli immobili-merce (aree edificabili possedute da imprese di costruzioni) dalla base imponibile IRES per violazione degli artt. 3, 41 e 53 Cost., ordinando per l'effetto, ai sensi del comma
2 dell'art. 23 legge 11 marzo 1953, n. 87, la sospensione del giudizio a quo e la trasmissione degli atti alla
Corte Costituzionale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Anzitutto occorre ricordare che, per consolidata giurisprudenza della Suprema Corte, il giudice, nel motivare
"concisamente" la sentenza secondo i dettami di cui all'art. 118 disp. att. cpc, non è tenuto ad esaminare specificamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, considerate rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata.
Ne consegue che quelle residue, non trattate in modo esplicito, non devono necessariamente essere ritenute come "omesse", per effetto di "errar in procedendo", ben potendo esse risultare semplicemente assorbite
(ovvero superate) per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato. Alla luce di quanto appena ricordato, si deve quindi precisare che la trattazione sarà in questa sede limitata all'approfondimento delle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere;
ritenendosi quindi assorbite tutte le altre eccezioni e questioni. E ciò in applicazione del principio della cosiddetta 'ragione più liquida' desumibile dagli artt. 24 e 111 Cast., ulteriormente valorizzato e confermato dalla Suprema Corte (Cass.
Civ., ord. n. 26214/2022; Cass. Civ., ord. n. 9309/2020; Cass. Civ., ord. n. 363/2019; Cass. Civ., ord. n.
11458/2018; Cass. Civ. SSUU sentenza n. 24883/2008; Cass. Civ. n. 26242/2014 e Cass. Civ. n. 9936/2014). Premesso ciò, il ricorso risulta infondato sotto diversi profili.
Osserva il collegio che la società ricorrente ha dedotto la spettanza delle somme richieste a rimborso con istanza in relazione alla tempistica della predisposizione del bilancio, ma senza dare alcuna certezza sulla legittimità e fondatezza di quanto richiesto. Per giurisprudenza consolidata, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto o rifiuto tacito dell'istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, quest'ultimo riveste la qualità di attore nel senso sostanziale, con la conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e di provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con le quali l'ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essa attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale ( Cass. n. 29613/11, n. 24720/16, n. 12291/18).
Sotto l'aspetto della prova la domanda e le censure addotte dalla ricorrente risultano fragili e prive di elementi probatori e, soprattutto, non supportate da elementi normativi e come tale la domanda non trova sostegno.
Un credito per essere rimborsato deve essere certo , esigibile e non contestato. Nessuna prova certa ha offerto la ricorrente.
La previsione della totale indeducibilità dell'IMU ai fini IRES rientra nella discrezionalità del legislatore che ha individuato un nuovo indice di capacità contributiva, diverso nei presupposti, l'AP nulla ha a che vedere con l'Ires che è applicata al reddito complessivo netto (cioè in sostanza all'utile di esercizio) cfr Cass.34923/23.
Ciò posto giova richiamare quanto già affermato dalla Corte Costituzionale nelle sentenze n. 262/2020 e n.
21/2024, ed in ultimo va richiamata l'ultima sentenza n. 171/24, con cui la Corte si è nuovamente pronunciata sulla questione di legittimità costituzionale dell'indeducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali dall'AP ed ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione sollevata dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano in riferimento all'art. 53 Cost., ribadendo, in sostanza, quanto già affermato con la sentenza n. 21 del 2024, ovvero che, in riferimento all'AP, mancano «quelle evidenze normative che hanno condotto questa Corte con la richiamata sentenza n.262 del 2020 a riconoscere carattere strutturale alla deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali con riguardo all'AP (IRES) e, di conseguenza, a ritenere vulnerata, in forza della prevista totale indeducibilità, la coerenza interna dell'imposta. La diversità della natura dei due tributi, dei loro presupposti, delle specifiche basi imponibili e delle precipue discipline evidenzia come le medesime argomentazioni della sentenza di questa Corte n. 262 del 2020 non possano essere estese all'AP». La Corte ha anche chiarito che non vi è un fenomeno di doppia imposizione giuridica, perché i presupposti di IMU e AP (IRES) sono diversi. La sentenza ha altresì dichiarato non fondate le questioni sollevate in riferimento al principio di uguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione, cfr sent.4315/2024 CGT
Milano. La Corte di Giustizia Tributaria rileva che tutte le eccezioni di legittimità costituzionale sollevate dalla ricorrente sono state già vagliate dalla Corte Costituzionale risultando immuni da vizi e tutte le questioni di legittimità costituzionale come prospettate dalla ricorrente devono essere ritenute manifestamente infondate.
Inoltre, per quanto riguarda la domanda posta di ulteriore remissione alla Corte Costituzionale ritiene questa
Corte di Giustizia Tributaria che anche a fronte delle sole ragioni che hanno indotto a suo tempo la Corte
Costituzionale a non disporre la declaratoria di illegittimità costituzionale in relazione all'Irap, non vi sia ragionevole spazio per sollevare -di fatto- la medesima questione, data l'elevata probabilità che sul punto la Corte Costituzionale si esprima in termini analoghi a quelli già detti. Si precisa infine che nello svolgimento del giudizio sono state trattate solo le questioni rilevanti ai fini del decidere, tuttavia le questioni non trattate non sono da considerarsi necessariamente omesse, ma rimangono assorbite dalle altre concretamente esaminate, in applicazione del principio processuale della “ragione più liquida” (Cass.ss.uu. n. 9936/2014), pertanto le considerazioni che precedono sono assorbenti e rendono irrilevante ogni altra eccezione, o motivo sia di diritto sia di merito.
Alla luce di tutto quanto sopra , come avvertito, ritiene che il proposto ricorso non meriti accoglimento e vada pertanto respinto.
Per quanto riguarda , la sospensione del giudizio a quo e la trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale, richiesta nella memoria, Come rilevato dalla stessa ricorrente, la questione è stata già posta all'attenzione del Giudice delle Leggi. Alla luce di tanto, la prospettazione di un'ulteriore questione di legittimità costituzionale sarebbe pletorica e soggetta, con elevata probabilità, ad una quasi inevitabile pronuncia d'inammissibilità per carenza di motivazione, con relativo spreco di attività processuale, la domanda risulta minifestamente inammissibile.
Sussistono eccezionali motivi per compensare le spese in considerazione della particolare e complessa controversia trattata, sottoposta anche al vaglio del Giudice delle Leggi.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Spese compensate.
Milano lì, 05 novembre 2025
Il giudice est. Il presidente
HE VO AR RE