Sentenza n. 40/2026
Depositata il 10/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di VERONA Sezione 2, riunita in udienza il 23/09/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SPERANDIO SANDRO, Presidente
POLI LUCIA, EL
STAGNO MICHELE, Giudice
in data 23/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 375/2024 depositato il 30/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Verona
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z03GD02434/2023 IRES-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z03GD02434/2023 IRPEF-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z03GD02434/2023 IRAP 2017
- sul ricorso n. 75/2025 depositato il 07/02/2025 proposto da
Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Verona
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z07GD03410/2024 IRPEF-ALTRO 2018
- sul ricorso n. 312/2025 depositato il 05/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Nominativo_1 - CF_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Verona
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z07GD00882/2025 IRPEF-ALTRO 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 254/2025 depositato il
29/09/2025
Richieste delle parti:
.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

I ricorsi riuniti originano da altrettanti avvisi di accertamento relativi alle annualità 2017 , 2018 e 2019, scaturiti dalla medesima verifica conclusasi con PVC emesso in data 13.05.2022.
La verifica aveva ad oggetto le somme pagate a titolo di "royalties" corrisposte dalla ricorrente alla casa madre olandese Società_1 B.V. e di Società_2 , alle altre consociate Società_3 B.V. Società_4 B.V. e Società_5 B.V.
La ricorrente , infatti fa parte del gruppo Società_1 che produce e commercializza prodotti alimentari ad uso veterinario.
In particolare la ricorrente commercializza i c.d. Global Products (G.P.), prodotti particolari per le diete animali, la cui produzione è effettuata dalle consociate Società_3 e Società_4 , e dal 2018 anche da Società_5; la proprietà intellettuale relativa agli asset di produzione di tali "Global Products" fa capo alla casa madre Società_1.
Sino al 2016, le citate consociate svolgevano sia la funzione di produttore che di distributore dei Global
Products.
Successivamente, in forza del progetto di riorganizzazione, denominato "Ambition 2020", le consociate diventavano produttrici su commessa e cedevano il loro portafoglio clienti alle consociate distributrici, come la ricorrente.
Fino a tale data, le royalties venivano pagate da tutte le consociate nella misura del 2% del fatturato.
Successivamente, in base al citato progetto di riorganizzazione aziendale Ambition 2020, le società produttrici hanno dismesso le funzioni di commercializzazione dei prodotti in parola, funzione che è rimasta alla ricorrente. In occasione della nuova riorganizzazione aziendale, venivano rivisti gli accordi interni in particolare quelli relativi alla quantificazione delle royalties che da aliquota unica venivano distinte in aliquote diversificate a seconda del prodotto.
Inoltre veniva prevista a carico dei distributori e a favore dei produttori un compenso per la cessione del portafoglio clienti denominato "exit goodwill", di cui l'ufficio contesta la deducibilità come costo in quanto la ricorrente già licenziataria dei G.P. per l'Italia non avrebbe tratto alcun vantaggio, essendo già titolare del proprio portafoglio clienti.
Quindi gli accertamenti si concentravano sull'applicabilità alle descritte operazioni, della disciplina del transfer pricing nelle operazioni infragruppo, ed in particolare sul rispetto dell'art.lo 110 co 7 TU volto a scongiurare che attraverso il trasferimento di somme tra società facenti parte dello stesso gruppo in realtà si finisca per sottrarre materia imponibile al paese a più alta fiscalità a favore di quello a fiscalità minore. Pertanto, anche sulla base della disciplina dettata dal D.M.14/05/2018, regolamento di attuazione del citato art.lo 110 TU , l'ufficio rideterminava il reddito di impresa in base alla rideterminazione dell'ammontare delle royalties e al disconoscimento della deducibilità delle somme corrispondenti agli exit goldwill corrisposti negli anni 2016 e 2017 formulando i relativi rilievi attinenti IRES e IRAP 2016 e 2017, oltre ai rilievi relativi alle ritenute relative al valore considerato eccedente il valore normale delle royalties relativamente agli anni
2016 e 2017.
Gli avvisi di accertamento venivano impugnati con i ricorsi n. 173/2023 relativo all'anno 2016 e 375/2024, relativo all'anno 2017.
Nel frattempo, in data 04/04/2023, la società ricorrente attivava una procedura amichevole internazionale ai sensi della convenzione arbitrale n. 436/1990, MA , avente ad oggetto gli accertamenti relativi alla quantificazione dei costi dichiarati indeducibili per royalties e exit WI (limitatamente per questi ultimi a quelli pagati a Società_3 e Società_4).
A seguito di tale procedura venivano rideterminate le somme relative alle royalties corrisposte alla Soc._1 nella misura del 4,5% del fatturato e nella misura del 50% gli indennizzi ripresi a tassazione come exit
WI.
La ricorrente accettava la rideterminazione e venivano emessi gli sgravi relativi.
Infine, venivano emessi avvisi di accertamento relativi all'omesso versamento di ritenute sulle differenze delle sole royalties accertate in forza della procedura MA,-relativamente alle ritenute 2018 su 2017 e 2019 su 2018 impugnati con i ricorsi n. 75/2025 e 312/2025, attualmente riuniti al ricorso n. 375/2024 avente ad oggetto i rilievi dell'anno 2017.
A seguito della procedura MA, dunque, i rilievi relativi ad IRES e IRAP 2017, venivano definiti e la ricorrente rinunciava parzialmente al ricorso n. 375/2024, che prosegue solo per il rilievo relativo alle ritenute, come rideterminate a seguito della procedura MA.
Attualmente dunque la questione controversa, in discussione relativamente ai ricorsi riuniti, riguarda solamente le ritenute dovute per le differenze sulle royalties relative agli anni dal 2016/2018.
I motivi di contestazione sono i seguenti.
-In primo luogo la ricorrente ritiene arbitrario e illegittimo il fatto di aver sottoposto alla ritenuta ordinaria del
30% le somme derivanti dalla differenza tra le royalties come esposte e quelle giustificate in forza della procedura arbitrale.
Sostiene che dalla rideterminazione delle royalties deriva una riallocazione di reddito infragruppo che obbligherebbe l'ufficio a rideterminarne la causa , il che condizionerebbe la individuazione del regime fiscale applicabile.
- Sostiene inoltre in via subordinata che in base al principio di non discriminazione tra residenti e non residenti la ritenuta andrebbe calcolata su una base imponibile depurata dai costi relativi alla produzione del servizio cui si ricollega la royalty corrisposta con la conseguenza che nel caso nulla sarebbe dovuto essendo i costi di produzione degli immateriali remunerati con le royalties di cui si tratta, superiori alle stesse.
- In via ulteriormente subordinata eccepisce che alla base imponibile su cui è stata calcolata la ritenuta avrebbe dovuto essere applicato l'abbattimento del 25%in quanto reddito diverso ex art.lo 67 co 1 lett g del
Tuir acquistato a titolo oneroso (art.lo 71 co 1 Tuir) - Contesta infine la applicazione della sanzione di omessa ritenuta, prevista dall'art.lo 14 dlgs 471/94, invocando l'estensione alle somme eccedenti l'arbitrato della scriminante ex art. 2 comma 4 ter del medesimo dlgs.
Sul punto l'ufficio resiste osservando che ai sensi della convenzione Italia Paesi Bassi all'art.lo 12 prevede che le somme che eccedono l'ammontare normale per effetto delle relazioni infragruppo, vanno tassate secondo il diritto interno dello stato.
Quindi nel caso di specie applicando la ritenuta del 30% prevista dall'art.lo 25 co 4 DPR 600/73.
Nega l'obbligo di riqualificazione della causa delle dazioni in quanto il meccanismo della rettifica del valore in applicazione dei meccanismi di transfer pricing non incide sugli aspetti contrattuali degli accordi.
Sulla determinazione del valore della base imponibile precisa che la riduzione forfetaria non è applicabile in quanto non sarebbe provata l'acquisizione a titolo oneroso degli immateriali da parte della Società_1.
Sull'applicazione delle sanzioni rivendica l'autonomia della sanzione relativa all'omessa ritenuta rispetto alla scriminante prevista solo per l'omessa dichiarazione.
Gli avvisi di accertamento venivano impugnati con i ricorsi che hanno dato origine ai procedimenti oggi riuniti n..
Nel frattempo, in data 04/04/2023, la società ricorrente attivava una procedura amichevole internazionale ai sensi della convenzione arbitrale n. 436/1990, MA , avente ad oggetto gli accertamenti relativi alla quantificazione dei costi dichiarati indeducibili per royalties e exit WI (limitatamente per questi ultimi a quelli pagati a Società_3 e Società_4).
A seguito di tale procedura venivano rideterminate le somme relative alle royalties corrisposte alla Soc._1 nella misura del 4,5% del fatturato e nella misura del 50% gli indennizzi ripresi a tassazione come Exit
WI.
La ricorrente accettava la rideterminazione e venivano emessi gli sgravi relativi.
Infine, venivano emessi avvisi di accertamento relativi all'omesso versamento di ritenute sulle differenze delle sole royalties accertate in forza della procedura MA,-relativamente alle ritenute 2018 su 2017 e 2019 su 2018 impugnati con i ricorsi n. 75/2025 e 312/2025.
Attualmente dunque la questione controversa riguarda solamente le ritenute dovute per le differenze sulle royalties relative agli anni dal 2016/2018.
I motivi di contestazione sono i seguenti.
-In primo luogo la ricorrente ritiene arbitrario e illegittimo il fatto di aver sottoposto alla ritenuta ordinaria del
30% le somme derivanti dalla differenza tra le royalties come esposte e quelle giustificate in forza della procedura arbitrale.
Sostiene che dalla rideterminazione delle royalties deriva una riallocazione di reddito infragruppo che obbligherebbe l'ufficio a rideterminarne la causa , il che condizionerebbe la individuazione del regime fiscale applicabile.
- Sostiene inoltre in via subordinata che in base al principio di non discriminazione tra residenti e non residenti la ritenuta andrebbe calcolata su una base imponibile depurata dai costi relativi alla produzione del servizio cui si ricollega la royalty corrisposta con la conseguenza che nel caso nulla sarebbe dovuto essendo i costi di produzione degli immateriali remunerati con le royalties di cui si tratta superiori alle stesse.
- In via ulteriormente subordinata eccepisce che alla base imponibile su cui è stata calcolata la ritenuta avrebbe dovuto essere applicato l'abbattimento del 25%in quanto reddito diverso ex art.lo 67 co 1 lett g del tuir acquistato a titolo oneroso (art.lo 71 co 1 tuir)
- Contesta infine la applicazione della sanzione di omessa ritenuta, prevista dall'art.lo 14 dlgs 471/94, invocando l'estensione alle somme eccedenti l'arbitrato della scriminante ex art. 2 comma 4 ter del medesimo dlgs.
Sul punto l'ufficio resiste osservando che ai sensi della convenzione Italia Paesi Bassi all'art.lo 12 prevede che le somme che eccedono l'ammontare normale per effetto delle relazioni infragruppo, vanno tassate secondo il diritto interno dello stato.
Quindi nel caso di specie applicando la ritenuta del 30% prevista dall'art.lo 25 co 4 dpr 600/73.
Nega l'obbligo di riqualificazione della causa delle dazioni in quanto il meccanismo della rettifica del valore in applicazione dei meccanismi di transfer pricing non incide sugli aspetti contrattuali degli accordi.
Sulla determinazione del valore della base imponibile precisa che la riduzione forfetaria non è applicabile in quanto non sarebbe provata l'acquisizione a titolo oneroso degli immateriali da parte della Società_1.
Sull'applicazione delle sanzioni rivendica l'autonomia della sanzione relativa all'omessa ritenuta rispetto alla scriminante prevista solo per l'omessa dichiarazione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In via preliminare, deve dichiararsi la cessazione della materia del contendere in ordine ai rilievi in materia di IRES, IRAP -anno 2017 di cui al ricorso n. 375/2024. È pacifico e documentato in atti che le parti abbiano raggiunto un accordo in sede di Procedura Amichevole internazionale (MA), che ha rideterminato i maggiori imponibili contestati.
La Ricorrente ha formalmente accettato tale esito e ha dichiarato di rinunciare ai relativi motivi di ricorso.
L'Ufficio, a sua volta, ha dato esecuzione all'accordo, emettendo i relativi provvedimenti di sgravio parziale.
Essendo venuto meno l'interesse delle parti a una pronuncia nel merito su tali capi della pretesa, va dichiarata la cessazione della materia del contendere.
La controversia residua attiene alla legittimità della pretesa per maggiori ritenute sulla quota di royalties ritenuta eccedente il valore normale come quantificato in sede di MA e alle relative sanzioni, relativamente a tutti gli anni fatti oggetto di contestazione, nei ricorsi attualmente riuniti.
I ricorsi, su questo punto, sono parzialmente fondati, nei termini che seguono.
Il motivo, con cui si contesta la qualificazione reddituale della quota di canone eccedente, è infondato. L'art. 12, paragrafo 6, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Paesi Bassi stabilisce che, qualora l'ammontare dei canoni ecceda il valore di libera concorrenza, le disposizioni agevolative della
Convenzione si applicano solo a tale ultimo valore, mentre "la parte eccedente dei pagamenti è imponibile in conformità della legislazione di ciascuno Stato".
La rettifica operata in materia di transfer pricing non altera la natura giuridica del pagamento, che resta causalmente riconducibile al contratto di licenza.
L'effetto della rettifica è la riespansione della piena potestà impositiva dello Stato della fonte secondo la propria legislazione interna (art. 25, comma 4, D.P.R. n. 600/1973), che assoggetta a ritenuta i compensi qualificabili come royalties.
È altresì infondato il motivo relativo alla presunta violazione del diritto dell'Unione Europea, in ordine alla mancata deduzione dei costi alla base imponibile sottoposta a tassazione. Sebbene la giurisprudenza unionale abbia censurato normative nazionali che tassano i non residenti sul reddito lordo senza ammettere la deduzione dei costi inerenti, nel caso di specie la ricorrente non ha fornito prova analitica e puntuale dei costi specificamente e direttamente connessi ai canoni percepiti, limitandosi a produrre documentazione generica sulla situazione economica complessiva del percipiente. Inoltre, come si vedrà, la legislazione nazionale prevede un meccanismo forfettario di determinazione della base imponibile che può essere considerato un temperamento idoneo a evitare una discriminazione manifesta.
È invece fondato il terzo motivo attinente al mancato abbattimento della base imponibile nella misura del 25%.
La parte eccedente del canone, ricondotta alla potestà impositiva nazionale, deve essere assoggettata a ritenuta secondo le regole interne. L'art. 23, comma 2, lett. c) del TU qualifica come redditi prodotti nel territorio dello Stato i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti, marchi, ecc.
L'art. 71, comma 2, del medesimo TU, , stabilisce espressamente che "I compensi di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 23 percepiti da soggetti non residenti sono imponibili per il 75 per cento del loro ammontare". Tale norma speciale, dettata per la determinazione della base imponibile dei canoni percepiti da soggetti non residenti, prevale sulla regola generale e impone un abbattimento forfettario del 25% dell'importo lordo. Pertanto, la ritenuta del 30% doveva essere applicata non sull'intero importo delle royalty eccedenti , ma sul 75% di tale importo. Su questo punto, l'atto impugnato deve essere annullato.
Infine, deve essere rigettato il motivo relativo all'illegittimità delle sanzioni. La ricorrente invoca l'applicazione dell'esimente prevista dall'art. 2, comma 4-ter, del D.Lgs. n. 471/1997 (c.d. "penalty protection") per chi detiene la documentazione idonea sui prezzi di trasferimento. Tale norma, tuttavia, prevede espressamente l'esclusione delle sole sanzioni per infedele dichiarazione dei redditi e dell'IRAP. La sanzione irrogata nel caso di specie è quella per omessa effettuazione e versamento di ritenute, disciplinata da una norma autonoma (art. 14 del D.Lgs. n. 471/1997). Trattandosi di una norma agevolativa e derogatoria, essa non può essere applicata in via analogica a fattispecie sanzionatorie diverse da quelle testualmente previste.
La pretesa sanzionatoria dell'Ufficio è, pertanto, legittima nel suo fondamento, sebbene l'importo dovrà essere ricalcolato in base alla ridotta base imponibile come sopra determinata.
L'esito complessivo del giudizio, con l'accoglimento parziale del ricorso e la declaratoria di cessazione della materia del contendere su una parte rilevante della pretesa, integra i presupposti per la compensazione integrale delle spese di lite tra le parti.

P.Q.M.

accoglie parzialmente il ricorso annullando gli atti impugnati limitatamente alla parte cui si sottopone a ritenuta l'intera somma dei canoni eccedente quella valutata congrua a seguito di MA, anziché la somma risultante dall'abbattimento del 25% su tale importo. dichiara cessata la materia del contendere relativamente ai rilievi IRES-IRAP-IVA. Rigetta nel resto il ricorso. Spese compensate