Sentenza n. 692/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di REGGIO CALABRIA Sezione 4, riunita in udienza il
23/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
BIANCHI GIANCARLO, Presidente
US FA ZO EUG, Relatore
FRUSTACI ANNAMARIA, Giudice
in data 23/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1264/2025 depositato il 24/02/2025

proposto da

Kibernetes Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Reggio Calabria - Via Plutino 4 89127 Reggio Di Calabria RC
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO D RECUPERO n. TD7CR0100245 REC.CREDITO.IMP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 174/2026 depositato il
26/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il rappresentante legale di KIBERNETES S.r.l. impugna e chiede l'annullamento dell'avviso di accertamento n. TD7CR0100245 2024 notificato il 12/12/24 da Agenzia delle Entrate, con il quale è stato disconosciuto e recuperato a tassazione il credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all'art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 (cd. Decreto Destinazione Italia) e successive modifiche e integrazioni, in relazione alla dichiarazione fiscale per l'anno d'imposta 2016 (per un credito maturato nell'anno d'imposta
2015 e utilizzato in compensazione nell'anno 2016).
A sostegno delle sue ragioni, parte ricorrente, premessa la qualificazione del credito come non spettante, piuttosto che inesistente, chiede dichiararsi l'intervenuta decadenza del potere impositivo;
quindi, contesta l'interpretazione erronea della normativa di riferimento, criticando, in particolare, la scelta di AdE di utilizzare il Manuale AS (in quanto introdotto solo in epoca successiva al periodo d'imposta) quale parametro di riferimento per valutare la qualità e le caratteristiche dell'investimento; inoltre, documenta, anche con consulenza tecnica, la qualità degli investimenti effettuati dall'impresa ricorrente e la loro perfetta corrispondenza ai requisiti previsti dalla legge per l'accesso al beneficio;
infine, lamenta la scelta dell'Ufficio di non ricorrere al parere tecnico del MISE, per sviluppare l'accertamento sulla base di un qualificato contributo scientifico.
Si costituiva Agenzia delle Entrate che argomenta in ordine alla ritualità delle procedure adottate e alla legittimità delle pretese, alla luce della normativa vigente e dei parametri di legge.
Con successive memorie parte ricorrente insiste nelle sue ragioni, producendo sentenza del TAR Lazio che dichiarava illegittimo l'utilizzo retroattivo del cd. Manuale di AS e, comunque, argomentava la sussistenza dei requisiti prescritti da quest'ultimo alle ricerche finanziate, supportando tali considerazioni con contributi tecnici.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e va accolto
La nozione di credito inesistente richiama una dimensione empirica non reale, in quanto priva di apprezzabili elementi giustificativi (sia sul piano fenomenico, sia sul piano giuridico: com'è il caso del credito, regolarmente sorto, ma venuto meno per consumazione;
oppure del credito reale, ma inesistente in relazione alla specifica posizione di un contribuente), se non proprio qualificabile in termini schiettamente fraudolenti. La nozione di credito non spettante, invece, richiama l'utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti. In particolare, restando al piano più schiettamente giuridico (e non fenomenico) della distinzione, può dirsi come nel caso dei crediti inesistenti non sussistono i requisiti normativamente imposti come elementi costitutivi dei singoli crediti d'imposta; mentre per i crediti non spettanti non sussistono requisiti meramente formali ovvero incidenti solo sull'efficacia della pretesa.
Nel caso di specie, la principale censura mossa da Agenzia delle Entrate riposa sulla constatazione che”
…Non sono stati allegati documenti di dettaglio che comprovino le attività svolte quali studi di analisi dati, verbali delle riunioni di progettazione, report dettagliati e non meramente descrittivi, ed inoltre documentazione di dettaglio delle ricerche effettuate…”, sicché sarebbe: “…preclusa la possibilità di un riscontro dell'effettività e della reale identificazione dell'attività svolta e, conseguentemente, una sua collocazione tra le attività di ricerca e sviluppo…” (così la memoria di costituzione della convenuta).
Come ben si intende, dunque, si tratta di un ritenuto difetto probatorio in capo al contribuente istante, che, tuttavia, trova radicale smentita nella documentazione in atti.
In particolare, sul punto si rinvia alle puntuali osservazioni contenute nella due memorie di repliche della contribuente;
fermo il predetto rinvio si riporta qui un passaggio particolarmente significativo in cui si evidenziano, con il conforto di una consulenza tecnica, le caratteristiche novità e creatività a cagione dei servizi conseguiti dalle attività di ricerca finanziate che hanno generato:
“… soluzioni innovative e creative, al passo con la continua evoluzione del mercato e totalmente adattabili alle esigenze di ciascun cliente, non rinvenibili altrove nel mercato e che si pongono l'obiettivo di intervenire sulle modalità di intervento attuali, modificandoli ed evolvendo i processi operativi esistenti e massimizzando il risultato della realizzazione del servizio finale.
I Progetti hanno avuto il risultato di superare talune incertezze scientifiche e tecnologiche esistenti sulla base dello stato dell'arte, non solo dell'azienda, ma dell'intero settore di appartenenza. Tanto è vero che l'aver realizzato nuove e più efficiente soluzione IT ha, anche, permesso a KIBERNETES S.R.L. di porsi in tal modo in una posizione di vantaggio rispetto alle sue competitor sul mercato. Il superamento dei predetti limiti tecnici implica, necessariamente, che il progetto svolto ed il risultato dallo stesso conseguito abbiano comportato un apprezzabile o significativo elemento di novità per l'intero mercato, come manifestato dalla posizione di vantaggio competitivo così acquisito. In altre parole, le attività svolte dalla
Società non hanno determinato un mero incremento di funzionalità delle tecnologie già a disposizione della stessa, bensì la creazione di nuovi ed originali processi e prodotti informatici. Processi e prodotti di cui, diversamente, non disponevano e non dispongono le altre competitor dell'impresa sul mercato che pur hanno accesso alle medesime conoscenze ed ai medesimi strumenti tecnologici cui ha avuto accesso KIBERNETES S.R.L. per la loro creazione.
A conferma di ciò, a pag. 39 della suddetta perizia giurata è flaggato un campo interamente dedicato alle
“Novità apportata dal progetto”, evidenziandosi dopo ampia rassegna che “SMARTGOV, attraverso l'insieme di queste novità, non si limita a digitalizzare i processi esistenti, ma li ridefinisce introducendo funzionalità assenti nelle soluzioni pre-2015, generando nuova conoscenza tecnologica e funzionale per la modernizzazione della PA. A titolo di esempio si evidenzia come le fondamenta tecnologiche dell'ecosistema sono state poste già nei progetti del 2015, come evidenziato nei moduli realizzati per il
PROGETTO CROSSCHANNEL (POR Calabria), in cui fu introdotta la DEMATERIALIZZAZIONE DELLA
CERTIFICAZIONE ANAGRAFICA tramite QR CODE E FIRMA DIGITALE AUTOMATICA. Tali soluzioni, all'epoca completamente inedite, sono poi state RIADATTATE E RIUTILIZZATE NEL SISTEMA ANPR
NAZIONALE nel 2021, confermando il carattere anticipatorio delle soluzioni sviluppate. Questo dimostra che il progetto ha contribuito in modo sostanziale a creare NUOVA CONOSCENZA RIUSABILE, che si è riverberata non solo nell'innovazione diretta dell'azienda, ma anche nella trasformazionestrutturale della digitalizzazione della PA a livello nazionale”
…”.
Si tratta di dati oggettivi, dotati di spiccata persuasività esplicativa, giacché si riferiscono ad elementi di sviluppo competitivo e scientifico di immediata percezione, rispetto ai quali Agenzia delle Entrate si è limitata a formulare critiche generiche. Sembra, infatti, che il rimprovero mosso sia quello di non avere documentato quanto da Agenzia delle Entrate ritenuto necessario per consentirle di verificare, oltre ogni ragionevole dubbio, i presupposti per l'accesso al beneficio. Si tratta, tuttavia, di un metodo accertativo incongruo che pone il contribuente dinnanzi alla necessità di rispettare il canone di una prova formale, imposto da Agenzia delle Entrate, al di fuori dei parametri legali. Ciò che conta, infatti, non è il rispetto dell'ortodossia probatoria prescritta dall'accertatore, ma la verifica della coerenza dei risultati delle attività di ricerche e sviluppo predisposti dal contribuente con i presupposti legali. E tale risultato è certamente positivo per la contribuente, senza che possano assumere rilievo presunte carenze probatorie in ordine a dati accessori, inerenti le modalità di formazione di quel risultato. Posto che questo è stato conseguito, è oggettivamente riscontrabile, presenta evidenti requisiti innovativi, Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto individuare specifici, ulteriori ragioni di contestazione, inerenti l'eventuale formazione di quel risultato al di fuori del contesto aziendale e dei costi indicati per conseguirlo. Ma, a questo scopo, sarebbe stata necessaria un'istruttoria più puntuale che consentisse alla contribuente di potere efficacemente ed effettivamente replicare a siffatte contestazioni. Così se è vero che Agenzia delle Entrate non è obbligata a rivolgersi al MISE per accertare la qualità dei risultati prodotti dall'attività di innovazione e ricerca predisposta dalla contribuente, è anche vero che a fronte di evidenze oggettive e scientifiche così pregnanti e persuasive come quelle proposte dalla contribuente, non è possibile chiedere al giudice di fidarsi dell'imperscrutabile giudizio di non coerenza di quel risultato, stabilito da Agenzia delle Entrate.
Inoltre, va considerato come l'accertamento giudiziale positivo della sussistenza del credito e degli elementi costituivi per poterne beneficiare, colloca, necessariamente, le eventuali contestazione sul piano della eventuale non spettanza, giammai della inesistenza. Si tratta, infatti, di eventuali (e nella specie neppure dimostrati) carenze inerenti i requisiti formali ovvero incidenti sull'efficacia del credito che caratterizzano tipicamente i crediti non spettanti, per i quali, però, il termine decadenziale andava a scadere il 31.12.2023
(in base all'art. 38-bis Dpr 600/1973, che lo prescrive al 31 dicembre del quinto anno successivo al loro utilizzo, con l'aggiunta dei due anni previsti dall'art. 19, co. 7, lett. b) del DL 25/2025), mentre la spedizione per la notifica è avvenuta a dicembre 2024.
Anche l'ulteriore contestazione di Agenzia delle Entrate, secondo la quale: “…si ritiene che i costi per il
“personale non qualificato” siano da considerare eleggibili ai sensi della lettera d), comma 6, art. 3 del decreto attuativo, applicando pertanto la misura del 25% della spesa incrementale. La società risulta aver calcolato il credito d'imposta applicando solo l'aliquota del 50% della spesa incrementale…” (così la memoria di costituzione della convenuta) è schiettamente riferibile a un'ipotesi di credito d'imposta esistente, ma utilizzato in misura superiore al prescritto;
ma anche questa è una classificazione che rientra pacificamente tra quelle esemplificative dei crediti non spettanti (cfr. caso. SU n. 44419/2023).
In conclusione, tutte le contestazioni mosse da Agenzia delle Entrate, per un verso non sono adeguate a superare la qualità probatoria degli elementi dimostrativi introdotti dalla contribuente a dimostrazione della sussistenza degli elementi costituivi della pretesa, per altro verso - e a tutto concedere - vanno qualificate come inerenti profili formali o requisiti di efficacia del credito esistente (e per ciò non spettante), per cui è decorso il termine di decadenza.
Ne consegue l'accoglimento del ricorso mentre alla soccombenza seguono le spese.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Reggio Calabria, Sezione IV, definitivamente pronunziando, accoglie il ricorso. Condanna la parte convenuta a rifondere a quella ricorrente le competenze di lite, liquidate in
€ 2.000,00, oltre diritti ed esborsi come per legge. Reggio Calabria, 23.1.2026