Sentenza n. 18/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BELLUNO Sezione 1, riunita in udienza il 20/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ZA SA, Presidente
CIRIOTTO EDOARDO, RE
GIACOMELLI UMBERTO, Giudice
in data 20/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 89/2025 depositato il 13/11/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 Avvocato Foro Di Sondrio - CF_Difensore_1
Rappresentato da Difensore_1 Avvocato Foro Di Sondrio - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Belluno - Piazzetta Santo Stefano,8 32100 Belluno BL
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 2022 IT 001460 000 IVA-REGIMI SPECIALI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 5/2026 depositato il 22/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente: accogliere il presente ricorso e per l'effetto annullare l'avviso di liquidazione impugnato per i motivi tutti dedotti, e per l'effetto dichiarare non dovuta la sola maggiore imposta richiesta, ivi compresi gli interessi, stante l'avvenuto pagamento delle sanzioni, come da motivi tutti dedotti;
dichiarare che il termine per l'ultimazione dei lavori di costruzione dell'immobile acquistato dalla ricorrente non essere ancora scaduto, in applicazione della sospensione prevista dalla normativa emergenziale covid 19; il tutto con vittoria di spese
Resistente: rigettarsi il ricorso e condannarsi la ricorrente alle spese del giudizio

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 14 luglio 2022, con atto di compravendita del notaio Nominativo_1 di Feltre, registrato in data 25 luglio 2022,Ricorrente_1 acquistava un fabbricato sito in Indirizzo_1
, iscritto al catasto fabbricati al Indirizzo_1 categoria F3 (unità in corso di costruzione ). In sede di acquisto, la Ric_1 chiedeva l'applicazione delle agevolazioni fiscali previste per l'acquisto della prima casa ex art 1 Tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986, così come modificato dall'art 3, comma 131 della L. 549/1995, beneficiando peraltro dell'applicazione dell'aliquota Iva agevolata al 4%, anziché al 10%, impegnandosi inoltre a completarne la costruzione entro 3 anni e a destinarlo ad abitazione avente categoria catastale diversa da A/ l (Abitazioni di tipo signorile), A/8 (Abitazione tipo villa),
A/9 (Castelli e palazzi di eminenti pregi storici e artistici).
In data 5 agosto 2025 alla Ricorrente_1 è stato notificato l'avviso di liquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni , oggetto dell'odierna impugnazione, con il quale l'Ufficio contesta il completamento della costruzione dell'immobile nei termini e provvede al recupero della differenza dell'imposta tra quella agevolata pagata e quella ordinaria, oltre alla sanzione e agli interessi.
La Ricorrente_1 ha proposto ricorso fondato su due motivi.
Con un primo motivo di ricorso la Ricorrente_1 fa presente che, a causa dell'emergenza sanitaria determinata dall'epidemia da Covid-19, nel periodo intercorrente tra il 23 febbraio 2020 e il 30 ottobre 2023 tutti i termini previsti per la conferma delle agevolazioni prima casa sono stati sospesi per effetto dapprima del D.L. n.
23/2020 e successivamente dei D.L. n. 183/2020, n. 228/2021 e n. 198/2022.
Ciò significa, applicando correttamente la normativa emergenziale, che il termine originario per l'ultimazione dei lavori scadeva il 14 luglio 2025 secondo più recente giurisprudenza (oppure il 25 luglio 2025 secondo orientamento precedente); che la sospensione prevista dall'art.24 del d.l. 23/2020 e successive proroghe si è applicata dal 23 febbraio 2020 al 31 marzo 2022 e dal 1 aprile 2022 al 30 ottobre 2023, come sopra detto;
che il termine effettivo di scadenza, considerando la sospensione, risultava essere il 30 ottobre 2026
e che pertanto, alla data di emissione dell'avviso impugnato (23 luglio 2025), il termine per l'ultimazione dei lavori non era ancora scaduto, donde la sua illegittimità.
Con un secondo motivo di ricorso si fa presente che la crisi pandemica da COVID- 19 può essere ricompresa tra le cause sussumibili nella forza maggiore, quale causa di non punibilità di cui all'art.6 n. 5), del D.Lgs.
n.472 del 1997. L'evento pandemico, che avrebbe comportato significativi rallentamenti nei lavori edilizi a causa delle restrizioni imposte dalla normativa emergenziale, coincide, in sostanza, con la causa di forza maggiore, indicata dalla Suprema Corte, come fatto imprevisto, imprevedibile ed irresistibile, non imputabile al contribuente.
Si costituisce l'Agenzia delle Entrate facendo notare che le norme previste dalla legislazione Covid rinviano espressamente alla nota II bis art. 1 della Tariffa Parte Prima allegata al TUR e dunque non possono che riferirsi ai termini in quella sede individuati e cioè:
- il periodo di 18 mesi dall'acquisto della prima casa entro il quale il contribuente deve trasferire la residenza nel comune in cui è ubicata l'abitazione; - il termine di un anno entro il quale il contribuente che ha trasferito l'immobile acquistato con i benefici
" prima casa" nei cinque anni successivi alla stipula dell'atto di acquisto, deve procedere all'acquisto di un altro immobile da destinare a propria abitazione principale;

- il termine di un anno entro il quale il contribuente che abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale, deve procedere alla vendita dell'abitazione ancora in suo possesso, purché quest'ultima sia stata,
a sua volta, acquistata usufruendo dei benefici "prima casa". E' infine sospeso il termine di un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici "prima casa", stabilito per il riacquisto di altra casa di abitazione al fine del riconoscimento, in relazione a tale ultimo atto di acquisto, di un credito d'imposta fino a concorrenza dell'imposta di registro o dell'imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato.
Pertanto ritiene in buona sostanza la Agenzia delle Entrate che il legislatore è intervenuto per concedere un maggior termine solo ai contribuenti che abbiano già acquisito il diritto all'acquisto agevolato ma che devono ancora adempiere all'onere a cui il mantenimento dell'agevolazione è subordinato.
Nella fattispecie in esame, invece, la contribuente ha acquistato l'immobile in corso di costruzione nel luglio
2022 con l'onere di renderlo idoneo a costituire prima casa di abitazione entro tre anni dall'acquisto. La finalità dichiarata dalla contribuente nell'atto di acquisto di costruire un'abitazione non di lusso doveva essere realizzata entro il termine di decadenza di tre anni del potere di accertamento dell'Ufficio in ordine alla sussistenza dei requisiti per fruire di tali benefici. Nel caso di specie l'abitazione non è stata terminata nei tre anni dall'acquisto per cui legittimamente l'Ufficio ha emesso l'atto in oggetto revocando l'agevolazione della prima casa. L'agenzia delle Entrate inoltre ritiene insussistente l' esimente della forza maggiore invocata per giustificare il mancato rispetto del termine triennale.
La causa veniva chiamata alla pubblica udienza del 20 gennaio 2026 e qui dopo discussione fra le parti tutte presenti veniva trattenuta in decisione dal Collegio con successivo deposito di dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso va accolto sulla scorta del primo motivo proposto dalla ricorrente, senza scendere all'esame della sussistenza della causa di forza maggiore di cui al secondo motivo di ricorso.
Invero con l'ordinanza n. 4110 del 17 febbraio 2025 la Suprema Corte si è pronunciata sulla sospensione del termine triennale entro il quale deve essere ultimata la realizzazione dell'immobile acquistato in corso di costruzione per la fruizione dell'agevolazione prima casa.
Come noto, e ricordato dallo stesso Ufficio nella proprie controdeduzioni, la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto che può beneficiare delle agevolazioni "prima casa" l'acquirente di immobile «in corso di costruzione» da destinare ad abitazione «non di lusso» purché ricorrano le condizioni previste per fruire di tali agevolazioni. Tuttavia, poiché la legge non prevede un termine per l'ultimazione dei lavori di costruzione dell'immobile, la giurisprudenza ha precisato che tale termine deve farsi coincidere con il termine triennale entro il quale l'amministrazione finanziaria deve procedere alla verifica della sussistenza dei requisiti che danno diritto all'agevolazione ex art. 76, comma 2, TUR e che decorre dalla stipulazione dell'atto o dalla richiesta di registrazione secondo risalente giurisprudenza. Tale statuizione giurisprudenziale risponde al principio secondo cui, se il legislatore non ha fissato in modo specifico un termine entro il quale si deve verificare una condizione dalla quale dipenda la concessione di un beneficio, tale termine non potrà essere mai più ampio di quello previsto per i controlli.
Tanto premesso, il Supremo Collegio è stato chiamato a pronunciarsi sull'applicabilità della sospensione emergenziale dei termini prevista durante la nota emergenza epidemiologica COVID-19 anche al termine triennale per ultimare l'immobile in corso di costruzione.
In particolare, tale questione è stata posta al vaglio della Suprema Corte in quanto la sospensione emergenziale dei termini previsti ai fini del mantenimento del beneficio "prima casa", fissata dall'articolo 24 del DL n. 23 del 2020 e finalizzata ad impedire la decadenza dall'agevolazione, si è limitata a citare le agevolazioni di cui alla nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al DPR 26 aprile1986, n.
131, la quale, tuttavia, non contempla quelle individuate in favore degli acquirenti di immobili in corso di costruzione.
Sotto altro versante, l'art. 67, comma 1, DL 17 marzo 2020, n. 18, ha prorogato il termine gravante sull'Amministrazione per lo svolgimento dei controlli e dell'attività accertativa.
Ebbene, sul punto, la Cassazione, evidenziando la genesi del termine triennale per l'ultimazione della costruzione, il quale è stato ritenuto coincidente con quello entro il quale l'amministrazione finanziaria deve procedere alla verifica della sussistenza dei requisiti che danno diritto all'agevolazione ex art 76, comma 2,
TUR, ha stabilito che il termine ultimo per ultimare la costruzione e il termine dell'Amministrazione entro il quale deve provvedere all'attività accertativa devono collimare. In particolare, la Suprema Corte ha ritenuto che, se il termine di decadenza per la verifica dei presupposti delle agevolazioni ovvero della loro revoca è sospeso durante il periodo emergenziale (Covid) ai sensi del cit. art. 67, allo stesso modo il termine concesso al contribuente per ultimare l'unità abitativa non può essere più breve di quello accordato all'ente impositore.
Pertanto, la Corte di Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: "l'art. 24 del DL 8 aprile 2020,
n. 23, conv. in L. 40/2020, che ha stabilito la sospensione, durante il periodo emergenziale (Covid) dei termini previsti dalla nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al DPR 26 aprile 1986, n. 131, nonché del termine previsto dall'articolo 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, trova applicazione anche con riferimento al termine triennale per l'ultimazione degli immobili in costruzione, di applicazione giurisprudenziale, il quale, in quanto strettamente correlato al termine di decadenza per la verifica dei presupposti delle agevolazioni - sospeso anch'esso ex art. 67, comma 1, DL 17 marzo 2020, n. 18 – non può essere più breve di quello accordato all'ente impositore".
La Cassazione ,inoltre, con l'ordinanza su citata, nello stabilire l'applicazione della sospensione dei termini previsti in tema di prima casa di cui all'art.24 anche " al termine triennale per la ultimazione degli immobili in costruzione di applicazione giurisprudenziale ", lo ha fatto senza distinguere o precisare la data di inizio dei lavori. Ne deriva che la sospensione prevista dall'art.24 del d.l. 23/2020 e successive proroghe si è applicata dal 23 febbraio 2020 al 31 marzo 2022 e dal 1 aprile 2022 al 30 ottobre 2023 e che il termine effettivo di scadenza, considerando la data di acquisto e la sospensione, risultava essere il 30 ottobre 2026, di tal che , alla data di emissione dell'avviso impugnato (23 luglio 2025), il termine per l'ultimazione dei lavori non era ancora scaduto, donde la illegittimità della notifica dell'avviso di liquidazione . Non v'è dubbio poi da un canto sull'ammissibilità dell'interpretazione estensiva dell'art.24 al termine triennale per gli immobili in costruzione , alla stregua del contenuto dell'ordinanza della Corte di Cassazione richiamata;
dall'altro che l'interpretazione restrittiva adottata dall'Ufficio si porrebbe in contrasto col principio di eguaglianza giacchè “diversamente opinando si legittimerebbe una ingiustificata violazione del principio di eguaglianza, giacchè in relazione al medesimo evento (effetti sospensivi derivanti dalla normativa emergenziale del periodo pandemico) solo i termini per tutte le agevolazioni prima casa espressamente richiamate dall'art.24 menzionato verrebbero sospesi, analogamente al termine attribuito all'amministrazione per l'attività accertativa sospeso ai sensi dell'art.67 d.l. n.18 del 2020; mentre il termine triennale per l'ultimazione della edificazione a quest'ultimo correlato e la cui durata origina dal primo non si gioverebbe della sospensione di cui alla normativa emergenziale” (così nell'ordinanza 4110 del 21.1.2025). il ricorso va dunque accolto.
Sussistono giusti motivi per compensare fra le parti le spese di lite, stante le difformi interpretazioni precedentemente emesse sulla stessa questione.

P.Q.M.

... La Corte accoglie il ricorso e compensa le spese di lite. Belluno, 20 gennaio 2026