Sentenza n. 356/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 23, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
CLEMENTE ALESSANDRO, Presidente e Relatore
DI STAZIO ANTONIO, Giudice
SELMI VINCENZO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 18210/2024 depositato il 09/12/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Fiumicino - Piazza Gen. C. A. Dalla Chiesa 10 00054 Fiumicino RM
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 27707 MU 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 5/2026 depositato il 02/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente: si riporta agli atti
Resistente: assente

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il ricorrente IRicorrente_1 ha impugnato l'avviso di accertamento MU – provvedimento n. 27707 dell'8 agosto 2024, notificato in data 23 settembre
2024, emesso dal Comune di Fiumicino – Area Bilancio e P.E.F. – Settore Entrate, per MU anno d'imposta
2019, dell'importo complessivo di euro 9.683,00, comprensivo di imposta, sanzioni e interessi.
L'avviso ha riguardato due immobili siti in Fiumicino (RM), località Fregene, Indirizzo_1, censiti al Dati catastali_1 e 369, entrambi classificati in categoria catastale B/1.
La ricorrente ha dedotto il diritto all'esenzione MU ex art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504/1992, sostenendo che:
l'immobile di cui alla particella 364 è stato destinato ad attività didattica e assistenziale, mediante scuola materna paritaria e casa-famiglia;
l'immobile di cui alla particella 369 è stato adibito alla formazione religiosa e all'abitazione delle religiose;

le attività sono state svolte senza scopo di lucro e con modalità non commerciali.
L'attività svolta dalla scuola materna paritaria iscritta presso il Ministero della Pubblica Istruzione, Ufficio
Scolastico per il Lazio al numero Numero_1, gode dell'esenzione dall'imposta per gli immobili utilizzati dagli enti non commerciali e destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività istituzionali;
a sostegno di quanto dichiarato vi è la pubblicazione del MIUR del Costo Medio Studente di cui al DM 181, art. 5 comma
3, che prevede una spesa annuale nelle istituzioni educative per studente della scuola dell'infanzia pari ad
€ 5.278,4l, contro una spesa annuale dalle famiglie paganti all'Ricorrente_1 di €.1.793,23.
La ricorrente ha prodotto in atti il Bilancio al 31.12.2019, che evidenzia le rette versate dalle famiglie alla
Scuola materna paritaria, pari nell'anno 2019 ad €. 62.763,00, con numero medio degli alunni 64 come dichiarati all'INAIL.
Inoltre, l'attività didattica svolta nell'immobile è paritaria rispetto a quella statale e non risultano discriminazioni in fase di accettazione degli alunni.
Più in generale, l'Ricorrente_1, nel ribadire lo svolgimento esclusivo di attività senza scopo di lucro, ha richiamato l'art. 3 del D. M. n. 200 del 19 novembre 2012, secondo il quale le attività istituzionali sono svolte con modalità non commerciali quando l'atto costitutivo o lo statuto dell'ente non commerciale prevedono: a) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione , nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'ente, in favore degli amministratori, soci, partecipanti, lavoratori o collaboratori;
b) l'obbligo di reinvestire gli eventuali avanzi di gestione esclusivamente per lo scopo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale di solidarietà sociale;
c) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente non commerciale che svolga un'analoga attività istituzionale.
L'Ricorrente_1, infine, ha richiamato la Risoluzione 1/DF del 3.12.2012 del MEF laddove afferma che gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, al fine di usufruire delle esenzioni previste, devono adottare un regolamento- redatto con scrittura privata registrata- che recepisca le previsioni di cui all'art. 3 del D.M. n.
200 del 2012. L'Ricorrente_1, in relazione a tali indicazioni ministeriali, ha precisato che l'atto costitutivo e lo statuto dell'ente assolvono a tali indicazioni, avendo anche provveduto all'adeguamento dello stesso statuto al D. Lgs n. 460 del 1997.
Ha prodotto statuto dell'ente, documentazione contabile, dati MIUR, certificazioni INAIL e bilancio al 31 dicembre 2019, chiedendo l'annullamento dell'atto e la condanna del Comune alle spese.
Si è costituito in giudizio il Comune di Fiumicino, chiedendo il rigetto del ricorso ed evidenziando che:
la ricorrente non ha presentato la dichiarazione MU per l'anno 2019;
non è stata fornita prova concreta dello svolgimento esclusivo e prevalente di attività non commerciali;

la documentazione prodotta ha carattere meramente statutario e generico;

per precedenti annualità tra le medesime parti sono intervenute numerose pronunce di rigetto, relative a
MU e SI (anni 2015, 2016, 2017).
La causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e deve essere rigettato.
In primo luogo, non è stata data la prova della presentazione della dichiarazione MU per l'anno 2019.
La Corte di cassazione ha ribadito, ai fini MU, che la condizione necessaria per l'ottenimento del beneficio fiscale è l'obbligo dichiarativo e che l'omessa presentazione della dichiarazione comporta quindi la non spettanza del beneficio.
Secondo l'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 sono esenti dal pagamento dell'ICI (ora dell'MU) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lett. c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222;
L'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, come modificato dall'art. 39 del d.l.
n. 223 del 2006, convertito in legge n. 248 del 2006, presuppone l'esistenza sia di un requisito soggettivo, costituito dalla natura non commerciale dell'ente, sia di un requisito oggettivo, ovvero che l'attività svolta nell'immobile rientri tra quelle previste dal medesimo art. 7, non assumendo rilevanza la successiva destinazione degli utili al perseguimento di fini sociali o religiosi, che non fa venire meno il carattere commerciale dell'attività (Cass. n. 7415 del 2019).
Per quanto riguarda gli adempimenti relativi agli obblighi dichiarativi MU degli enti non commerciali, si deve fare riferimento all'art. 91-bis, comma 3, del DL 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213 il quale prevede che «a partire dal 1° gennaio 2013, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da apposita dichiarazione» e che «con successivo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400 (...) sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione, gli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale, nonché i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali. Il D.M. 19 novembre 2012, n. 200, di attuazione del citato comma 3 dell'art. 91-bis, all'art. 6 stabilisce che « gli enti non commerciali presentano la dichiarazione di cui all'articolo 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, indicando distintamente gli immobili per i quali è dovuta l'MU, anche a seguito dell'applicazione del comma 2 dell'articolo 91-bis, del decreto-legge n. 1 del 2012, nonché gli immobili per i quali l'esenzione dall'MU si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale degli stessi, secondo le disposizioni del presente regolamento.
La dichiarazione non è presentata negli anni in cui non vi sono variazioni» (v. al riguardo anche Risoluzione,
11/01/2013, n. 1/DF del Ministero dell'economia e delle finanze).
Il principio della decadenza da un beneficio fiscale in assenza del compimento di un onere di comunicazione espressamente previsto dalla legge è del resto un principio generale del diritto tributario, come pure lo è quello secondo cui le norme di esenzione, in quanto norme che fanno eccezione rispetto a principi generali, non sono applicabili in via analogica (cfr. Cass. n. 21465 del 2020; Cass. n. 5190 del 2022; n. 37385/2022;
32169/2024).
La circostanza della mancata presentazione della dichiarazione MU per l'anno 2019 sarebbe già del tutto sufficiente per il rigetto del ricorso.
Ma anche nel merito della controversia, il ricorso è del tutto infondato.
Come è noto, sono meritevoli di agevolazione le fattispecie descritte dall'art. 7, comma 1, lettera i) della normativa in parola e cioè “i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché' delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222” ovvero le attività di religione “dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi a scopi missionari alla catechesi, all'educazione cristiana”. Successivamente, è stato il D.M. n. 200/12 a fissare i confini per l'accesso all'agevolazione. Infatti, l'art. 3 fissa i “requisiti generali per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività istituzionali”, l'art. 4 i presupposti quantitativi per definire il carattere non commerciale dell'attività mentre all'art. 6 vengono delineati gli obblighi dichiarativi in capo al contribuente.
Dato per pacifica l'esistenza del requisito soggettivo, trattandosi di immobili riconducibili ad un ente religioso, la controversia ha, dunque, per oggetto unicamente l'esistenza o meno del requisito oggettivo.
Bisogna innanzitutto sottolineare che, ai fini del riconoscimento dell'esenzione, la Corte di cassazione, in varie sentenze, ha affermato che non rileva l'attività indicata nello statuto dell'ente, anche se rientrante tra quelle agevolate, ma l'attività effettivamente svolta negli immobili. Infatti, la lettera della norma implica che l'esenzione può essere riconosciuta solo se correlata all'esercizio, effettivo e concreto, nell'immobile di una delle attività indicate nella norma agevolativa.
Peraltro, è opportuno aggiungere che la Corte di cassazione ha sostenuto che la sussistenza del requisito oggettivo - che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare - non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l'immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un'attività commerciale.
Occorre, inoltre, verificare che ogni immobile sia utilizzato totalmente per lo svolgimento delle particolari attività richiamate dalla norma di esenzione. Ciò comporta che l'esenzione non può essere riconosciuta nei casi in cui l'immobile sia destinato, oltre che ad una delle attività agevolate, anche ad altri usi. La norma di esenzione, infatti, è di stretta interpretazione, per cui, secondo la Suprema Corte, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative in essa indicate. Pertanto, laddove sia risultato accertato in fatto che, benché la destinazione sociale dell'ente soggettivamente esente, rientri nel paradigma della norma agevolativa, ma in concreto si associ ad essa attività diversa, non contemplata, l'esenzione non può essere riconosciuta, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche d'interpretazione estensiva, posto in riferimento alla legge speciale dall'art. 14 delle disposizioni preliminari al Codice civile.
Peraltro, la prova della sussistenza del requisito oggettivo spetta al soggetto che pretende l'applicazione dell'esenzione, secondo quanto ha costantemente riconosciuto la Corte di Cassazione: «La sussistenza del requisito oggettivo - che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare - non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l'immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto con le modalità di un'attività commerciale» (Cass. n. 5485 del 2008; sull'onere della prova gravante sul contribuente v. anche Cass. n. 27165 del 2011, e da ultimo, Cass. n. 10286/2019). Il punto è che, però, nel caso di specie, non si può non evidenziare che l'Ente ricorrente non ha prodotto documentazione idonea a comprovare la fondatezza di quelle che paiono essere mere asserzioni.
In particolare, per quel che concerne l'utilizzo dell'immobile come dimora dei membri della comunità religiosa, formazione del clero ed esercizio del culto, nulla è stato provato circa la natura dell'attività effettivamente svolta nel medesimo: in altri termini, non è stato in alcun modo dimostrato che lo stesso venga concretamente utilizzato a fini di religione o di culto (Cfr. Cassazione n. 20902/2024).
Sarebbe stato, per esempio, di maggiore ausilio depositare i certificati di residenza delle religiose appartenenti all'Ricorrente_1, la loro dichiarazione di convivenza religiosa e l'elenco delle suore presenti nell'Ricorrente_1.
Per quel che concerne, invece, l'immobile destinato alla scuola materna, l'Ricorrente_1 ha depositato il bilancio 2019, evidenziando come il “Costo Medio” per studente sia stato inferiore al “CMS” pubblicato dal MIUR.
Il Collegio non condivide tale prospettazione difensiva, aderendo, in materia, al consolidato orientamento della Suprema Corte, secondo la quale: «questa Corte (…) ha chiarito che le istruzioni ministeriali non possono vincolare l'interpretazione del dato normativo (cfr. Cass., Sez. 5, 27 aprile 2022, n. 13120, Rv.
664589 - 01; Cass. Sez. 6-5, 5 settembre 2022, n. 26057). Va ribadito, dunque, che l'imprescindibile punto di riferimento è rappresentato dalla previsione normativa del D.M. 19 novembre 2012, art. 4, comma 3, lett.
c) che ha costituito diretta attuazione del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91, comma 3-bis circa la determinazione dei "requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui al D.Lgs. 30 dicembre
1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, come svolte con modalità non commerciali". In tale direzione, lo scrutinio da compiere deve confrontarsi con gli indici stabiliti dalla predetta disposizione, secondo cui, come si è già detto "l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso" (cfr. il D.M. 19 novembre 2012, n. 200 art. 4, comma 3, lett. c)). Tale valutazione non può essere riducibile all'applicazione meccanica di un parametro (come il citato rapporto tra CM e CMS, di cui alle citate istruzioni) stabilito in via generale, una volta per tutte, come tale funzionale ad una elaborazione forfettaria del requisito. Il citato dato normativo, infatti, obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, in ragione della sua inidoneità a porsi pure come larvata forma retributiva dell'attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui "a fare il discrimine in questo caso è la retta"(Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n.
13787/2019)» (cfr. Cassazione civile sez. trib., 13/04/2023, n. 9927).
Il Collegio, in applicazione dei suesposti principi ed esaminata la produzione documentale di parte ricorrente, ritiene come non possa ritenersi “irrisorio o simbolico” una retta annuale complessiva di oltre euro 60.000,00.
Tali ricavi appaiono sintomatici dello svolgimento di attività didattiche con fini commerciali, in palese contrasto con la ratio delle disposizioni agevolative già menzionate per beneficiare dell'esenzione MU-SI.
Sul punto, il Collegio ritiene pertinenti le eccezioni della difesa comunale, nonché i precedenti giurisprudenziali dai quali la Corte non intende discostarsi, condividendone le motivazioni. Ne consegue la legittimità dell'avviso impugnato.
Pertanto, il ricorso deve essere respinto, mentre le spese di lite possono essere compensate, atteso il non univoco orientamento della giurisprudenza di merito sull'esatta individuazione dei presupposti giuridico- fattuali per il riconoscimento dell'esenzione ai fini Imu con riferimento alle attività svolte da Enti non commerciali.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso. Spese compensate.
Così deciso in Roma, 15 dicembre 2025
IL PRESIDENTE RELATORE
AL NT