Sentenza n. 86/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BRESCIA Sezione 1, riunita in udienza il 09/06/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
MARCHETTI MARINA, Presidente GIUNTA VINCENZO, Relatore ANDREOZZI GIOVANBATTISTA, Giudice
in data 02/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 1056/2022 depositato il 05/12/2022
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Ag. Entrate Direzione Provinciale Monza E Brianza
Email_3elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101357-2022 IRAP 2016 1 - sul ricorso n. 1081/2022 depositato il 14/12/2022
proposto da
ricorrente_2 CF_1 -
Difeso da Nominativo_2 CF_2 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_4
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia - Via Sorbanella 30 25100 Brescia BS
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101357 IVA-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101357 IRAP 2016
- sul ricorso n. 184/2023 depositato il 28/02/2023
proposto da
ricorrente_3 CF_3 -
Difeso da Nominativo_4 CF_4 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_5
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia - Via Sorbanella, 30 25125 Brescia BS
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101357 IVA-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101357 IRAP 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B101705 CONTRIBUTO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B101705 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B101705 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B101705 IRPEF-ALTRO 2016 2 - sul ricorso n. 892/2023 depositato il 03/11/2023
proposto da
Ricorrente_1 CF_Ricorrente_1 -
Difeso da Nominativo_5 CF_5 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_6
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia - Via Sorbanella 30 25125 Brescia BS
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B1014912023 IVA-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B1014912023 IRAP 2017
- sul ricorso n. 952/2023 depositato il 04/12/2023
proposto da
ricorrente_2 CF_1 -
Difeso da Nominativo_2 CF_2 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_4
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia - Via Sorbanella 30 25100 Brescia BS
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101491 IVA-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101491 IRAP 2017
- sul ricorso n. 387/2024 depositato il 15/03/2024
proposto da 3 ricorrente_3 - CF_3
Difeso da
Nominativo_4 - CF_4
Email_5 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia - Via Sorbanella, 30 25125 Brescia BS
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101491 IVA-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B101491 IRAP 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B101550 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B101550 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B101550 IRPEF-ALTRO 2017
- sul ricorso n. 512/2024 depositato il 22/04/2024
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia
Email_2elettivamente domiciliato presso
Ag. Entrate Direzione Provinciale Monza E Brianza
Email_3elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9501BI01653-2022 IRPEF-CREDITI DI IMPOSTA 2016
- sul ricorso n. 188/2025 depositato il 15/02/2025 4 proposto da
Ricorrente_1 CF_Ricorrente_1 -
Difeso da Nominativo_5 CF_5 -
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_6 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia - Via Sorbanella 30 25100 Brescia BS
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H02B1027982024 IRPEF-ALIQUOTE 2018
- sul ricorso n. 189/2025 depositato il 15/02/2025
proposto da
Ricorrente_1 CF_Ricorrente_1 -
Difeso da Nominativo_5 CF_5 -
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_6 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H01B103495 2024 IRPEF-ALIQUOTE 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
5 Ricorrente: Accoglimento dei ricorsi per mancanza dell'affectio societatis” anche con riferimento, in alcuni casi ai periodi di coinvolgimento nel sodalizio. Resistente/Appellato: Rigetto dei ricorsi e condanna dei ricorrenti alle spese


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO


La presente vertenza attiene ai seguenti ricorsi riunti:
- Ricorso rubricato al n. RG 1056/2022: ricorrente Ricorrente_1, codice fiscale CF_Ricorrente_1, avverso avviso di accertamento n. T9H02B101357/2022, per l'anno 2016;
- Ricorso rubricato al n. RG. 1081/2022: ricorrente ricorrente_2, avverso avviso di accertamento n. T9H02B101357/2022 per l'anno 2016;
- Ricorso rubricato al n. RG 184/2023: ricorrente ricorrente_3 avverso avviso di accertamento n. T9H02B101357/2022 per l'anno 2016 nonché avverso avviso di accertamento PF n. T9H01B101705/2022 per l'anno 2016;
- Ricorso rubricato al n. RG 892/2023: ricorrente Ricorrente_1 avverso avviso di accertamento n. T9H02B101491/2023 per l'anno 2017;
- Ricorso rubricato al n. RG 952/2023: ricorrente ricorrente_2 avverso avviso di accertamento n. T9H02B101491/2023 per l'anno 2017;
- Ricorso rubricato al n. RG 387/2024: ricorrente ricorrente_3 avverso avviso di accertamento n. T9H02B101491/2023 per l'anno 2017, nonché avverso avviso di accertamento PF n. T9H01B101550/2023 per l'anno 2017;
- Ricorso rubricato al n. RG 512/2024: ricorrente Ricorrente_1 avverso avviso di accertamento PF n. T9501BI01653/2022 per l'anno 2016 emesso dall'Agenzia delle Entrate di Monza e Brianza;

- Ricorso rubricato al n. 188/2025: ricorrente Ricorrente_1 avverso avviso di accertamento n. T9H02B102798/2024 per l'ano 2018;
- Ricorso rubricato al n. 189/2025: ricorrente Ricorrente_1 avverso avviso di accertamento PF n. T9H01B103495/2024 per l'anno 2018;
Gli atti impositivi impugnati conseguono agli aspetti fiscalmente rilevanti delle risultanze del p.p. 18000/2019 RGNR, innescato dalla Procura della Repubblica di Brescia che ha contestato a diversi soggetti la costituzione di una associazione a delinquere finalizzata all'emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti ed alla commercializzazione di falsi crediti di imposta, operante sul territorio della provincia di Brescia tra il 2016 ed il 2020. In particolare, con l'informativa di P.G. conclusiva n. 626879/2020 del 3/11/2020, sono state deferite alla Procura di Brescia numerose persone e sono state individuate due distinte organizzazioni criminali facenti capo a Nominativo_6 , operanti in parallelo, una composta da sedici membri dedita alla costituzione e commercializzazione di falsi crediti di imposta ed un gruppo più ristretto composto da sei persone nella veste di promotori di un sodalizio che, con base in Brescia, Indirizzo_1 (presso l'ufficio occulto in uso al Sig.
6 Nominativo_6), ha avuto come scopo quello di emettere fatture per operazioni oggettivamente inesistenti e poi riciclare, specialmente all'estero, i relativi proventi.
A seguito di autorizzazione all'utilizzo ai fini fiscali degli esiti delle indagini penali, rilasciata dal Magistrato inquirente nelle date del 19/01/2021 e4/03/2021, la Guardia di Finanza, ritenendo che fossero sussistenti i presupposti per configurare una struttura societaria, seppure non formalizzata in atti costitutivi e quindi operante come società di fatto, ha chiesto all'Agenzia delle Entrate l'iscrizione anagrafica d'ufficio di una SDF denominata “Nominativo_6, ricorrente_3 , Nominativo_8
, Nominativo_1, Ricorrente_1, Nominativo_9 S.D.F. (in prosieguo: SDF) – alla quale veniva attribuito il codice fiscale P.IVA_1 e la partita IVA P.IVA_2 con data di inizio attività 01/01/2016 e cessazione in data 18/02/2020, composta dai seguenti soggetti con i rispettivi ruoli:
- Nominativo_6 – C.F. CF_6 (in qualità di gestore di fatto delle cartiere);
- ricorrente_3 – CF_3 (in qualità di collaboratore di Nominativo_6);
- Nominativo_8 – C.F. CF_7 (in qualità di collaboratore di Nominativo_6);
- ricorrente_2 – C.F. CF_1 (in qualità di collaboratrice di Nominativo_6);
- Ricorrente_1 – C.F. CF_Ricorrente_1 (in qualità di collaboratore di Nominativo_6);
- Nominativo_9 – C.F. CF_8 (in qualità di collaboratore di Nominativo_6).
Dalle indagini eseguite è emerso che sono state create e utilizzate ai fini di false fatturazioni le seguenti 19 società “cartiere”:
- Società_1 SRL;
- Società_18 SRL;
- Società_2 SRL;
- Società_3 SRL;
- Società_2 SRL;
- Società_4 SRL;
- Società_5 SRL;
- società_19 SRL;
- Società_7 SRL;
- Società_8
SRL; - Società_9 SRL;
- Società_10 SRL;
- Società_11 SRL;
- Società_12 SRL;
- Società_13 SRL;
- società_20 SRLS, già soceità_21 SRLS;

- società_22 SRL;
- società_23 SRL;
- Società_14 SRL. La falsità delle operazioni fatturate dalle suddette società veniva ammessa dallo stesso Nominativo_6
in diversi interrogatori in sede penale e lo stesso chiariva altresì il ruolo delle persone che collaboravano.
La Guardia di Finanza ha compendiato i rilievi fiscali nel p.v.c di constatazione del 18/05/2021 notificato il 19/01/2021 a Nominativo_6 in qualità di rappresentante della SDF costituita d'ufficio.
L'ammontare delle fatture per operazioni inesistenti emesse da Nominativo_6 (dal 2016 al 2020) è risultato essere pari ad € 268.179.831,00, e relativa Iva di € 53.260.952,00, di cui € 116.702.900,00, e relativa Iva di € 26.748.677,00, emesse dalle suindicate 19 società "cartiere" nei confronti di aziende effettivamente operanti.
7 Dalle indagini ai fini penali e dalla verbalizzazione ai fini fiscali risulta altresì che gli incassi conseguenti alle false fatturazioni venivano riciclate all'estero (Croazia, Ungheria etc.), su conti intesti a vari collaboratori, tra cui ricorrente_3 odierno ricorrente.
L'ammontare delle somme complessivamente riciclate all'estero da Nominativo_6, derivanti non solo dall'attività illecita di emissione di fatture per operazioni inesistenti, ma anche quella della vendita di crediti d'imposta inesistenti, è stato di € 37.655.317,00. La somma relativa alla commercializzazione dei crediti inesistenti, quantificata in € 14.013.602,00, ha formato oggetto di separata contestazione ad una diversa e più ampia entità associativa composta oltre che dai componenti della SDF di questo contesto, da altri soggetti per un totale di 16 membri (Bsocietà_24
SDF C.F. P.IVA_3) e la differenza di € 23.641.715,00, relativa alla fatturazione per operazioni inesistenti, è stata ripartita per i diversi anni, come segue: anno 2016, € 1.654.920,00; anno 2017 € 4.491.926,00; anno 2018, € 15.130.698,00; anno € 2.364.171,00.
Contrariamente a quanto proposto nel p.v.c., ove si ipotizzava la classificazione di detti proventi quali redditi diversi, l'Ufficio ha classificato gli stessi come redditi di impresa in quanto attribuiti alla SDF, equiparata alla società in nome collettivo ex art. 5 del Tuir ed ha ritenuto che gli stessi costituissero proventi illeciti tassabili ai sensi dell'art. 14, comma 4 della Legge 537/1993 sia ai fini dell'imposizione diretta che ai fini IVA richiamando principi giurisprudenziali di legittimità.
Pertanto, ha emesso gli atti impositivi per i singoli atti di imposta come sopra indicati, contestando alla SDF l'Iva e l'Irap e determinando la quota proporzionale da attribuire, con separato avviso di accertamento, quale reddito di partecipazione ai fini Irpef e addizionali ai partecipanti che hanno impugnato i relativi atti come sopra indicato.
Riepilogando la proposizione dei gravami, si ha che gli avvisi di accertamento nei confronti della SDF per l'anno 2016 e per l'anno 2017 sono stati impugnati da Ricorrente_1, da ricorrente_2
e da ricorrente_3, quest'ultimo con contestuali ricorsi avverso gli accertamenti personali 2016 e 2017; l'accertamento SDF per l'anno 2018 è stato impugnato da Ricorrente_1 il quale altresì con separati ricorsi ha impugnato l'accertamento personale 2016 emesso dall'Agenzia delle Entrate di Monza e Brianza, impugnato davanti alla CGT di Milano e da questa rimesso a questa Corte, nonché l'accertamento personale 2018.
I ricorrenti hanno formulato motivi di impugnazione sia di legittimità che di merito che vengono sinteticamente richiamati di seguito.
Ricorrente_1 ha eccepito in primo luogo la violazione del diritto di difesa “per la violazione dell'art. 12, comma settimo, della L. n. 212/2000 e degli altri diritti e garanzie di difesa” poiché il P.V.C. veniva notificato solo a Nominativo_6 impedendo la possibilità di formulare osservazioni sul p.v.c. di cui l'Ufficio avrebbe dovuto tenere conto in sede di accertamento, pena la nullità dell'atto relativo come da giurisprudenza di legittimità citata. Con un secondo motivo eccepisce “violazione del
8 contraddittorio preventivo di cui all'art. 5 ter del d. lgs. 218/1997”. Con un terzo motivo contesta “nel merito: l'insussistenza di elementi in capo al Ricorrente_1 e il difetto di prova del suo coinvolgimento nella SDF;
sempre nel merito: l'insussistenza di elementi di prova e l'inapplicabilità dell'art. 39 del DPR 600/1973 per l'accertamento induttivo (e l'incongruità nel merito dei maggiori ricavi accertati) in via subordinata: l'assenza di responsabilità in capo al ricorrente per le sanzioni irrogate alla SDF". Sostiene che l'Ufficio non ha acquisito prove della partecipazione all'attività associativa e fa rilevare che negli stessi avvisi di accertamento si evidenzia un suo coinvolgimento solo a partire dal mese di novembre 2018.
L'Ufficio Legale dell'Agenzia delle Entrate di Brescia si è costituito con deposito di controdeduzioni nelle quali replica ai motivi di impugnazione. Sostiene la correttezza della notifica del p.v.c. a Nominativo_6 quale rappresentante legale della società di fatto e ciò avrebbe consentito la presentazione delle osservazioni di cui all'art. 12 della Legge 212/2000. Sostiene altresì che la redazione del p.v.c. escludeva la necessità di avviare il contraddittorio, di cui all'art. 5 del D.lgs. 218/1997 e che in ogni caso lo stesso poteva essere evitato per il rischio di riscossione legato al contesto di frode. Nel merito ribadisce il coinvolgimento del ricorrente nell'organizzazione criminale risultante dalle intercettazioni telefoniche.
La ricorrente ricorrente_2 sostiene la sua totale estraneità agli aspetti organizzativi ed alle implicazioni che avrebbero potuto configurare “affectio societatis” in quanto non aveva avuto alcun rapporto con le persone individuate come soci fatta eccezione per Nominativo_6 con il quale si sarebbe limitata a collaborare in qualità di dipendente della società Società_3 SRL, eseguendo le disposizioni dallo stesso impartite, specificando che il rapporto di lavoro era iniziato nel 2018 ed a maggior ragione debba essere ritenuta estranea per gli anni 2016 e 2017 relativi agli avvisi di accertamento impugnati. Inoltre, espone che la CGT di Bergamo ha accolto il ricorso proposto avverso l'avviso di accertamento quale persona fisica per l'anno 2016 conseguente all'accertamento per lo stesso anno impugnato in questa sede.
L'Ufficio nelle proprie controdeduzioni replica alle argomentazioni difensive adducendo il contenuto di alcune conversazioni telefoniche quali mezzi di prova della consapevole partecipazione alla frode da parte della ricorrente MO con il proprio contributo sulle modalità e sulle scelte di emissione delle false fatturazioni.
Il ricorrente ricorrente_3 espone i seguenti motivi di impugnazione: 1. Mancata instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale: violazione degli artt. 97 Cost., art. 32 del D.P.R. 600/1973, art. 51 del D.P.R. 633/1972, art. 12 della Legge 212/2000, art. 24 della Legge 4/1929 e art.

5-ter, comma 1 del D.Lgs. 2018/1997. a. Mancata notifica dell'invito a comparire al sig. ricorrente_3 per l'avvio dell'attività ispettiva nei confronti della “SOCIETA' DI FATTO Nominativo_6, ricorrente_3 , Nominativo_8 , ricorrente_2, Ricorrente_1, Nominativo_9” – C.F. P.IVA_1; 9 b. Mancata notifica delle ragioni che hanno giustificato l'avvio dell'attività ispettiva;
c. Mancata notifica dei processi verbali di operazioni compiute redatti in data 13/04/2021 e 11/05/2021; d. Mancata notifica del processo verbale di constatazione – violazione del diritto al contraddittorio;
e. Mancata concessione del termine per la proposizione di osservazioni e richieste f. Mancato invito al contraddittorio previsto dall'art.

5-ter, comma 1, del D.Lgs. 218/1997;


2. Illegittimità-inesistenza dell'avviso di accertamento emesso nei confronti di una società cancellata.


3. Illegittimità dell'avviso di accertamento per carenza/illiceità/erroneità/contraddittorietà del presupposto motivazionale. a. Carenza probatoria in merito all'esistenza di una società di fatto. b. Illiceità della società di fatto. c. Erroneità/contraddittorietà nell'indicazione dei componenti della società di fatto.


4. Carenza di motivazione in relazione al ruolo ricoperto dal sig. ricorrente_3.
5. Illegittimità dell'avviso di accertamento conseguente.
Il ricorrente, oltre alle doglianze sulle modalità procedurali alla stregua di quelle proposte dal ricorrente Ricorrente_1 , rileva aspetti ritenuti contraddittori nella costituzione d'ufficio della società di fatto e nella sua contestuale cessazione, ritiene che la società con un scopo sociale illecito non può esistere e deve considerarsi nulla e lamenta carenza di motivazione nella individuazione dei soci atteso che le contestazioni sono in capo a Nominativo_6 e ritiene altresì non motivato il coinvolgimento del ricorrente ON nell'organizzazione dell'attività fraudolenta.
L'Ufficio si è costituito con il deposito di controdeduzioni in cui replica puntualmente alle eccezioni formulate dal ricorrente sia sul contraddittorio che sulle contestazioni inerenti all'asserita nullità della SDF per la pretesa illiceità dello scopo sociale, nonché sulla composizione della compagine sociale.
A seguito di udienze cautelari sono stati adottati i seguenti provvedimenti:
- All'udienza del 12/04/2023, con ordinanza n. 238/2023, accoglimento sospensione, ricorso RG 1056;
- All'udienza del 15/05/2023 (Sez. 2^), con ordinanza n. 332/2023 accoglimento sospensione subordinata a fideiussione, ricorso RG 184/2023;
- All'udienza del 19/12/2023, con ordinanza 781/2023, accoglimento sospensione RG 892/2023;
- All'udienza del 20/05/20/05/2024, con ordinanza n. 344/2024, rigetto sospensione ricorso RG 387/2024.
- All'udienza del 10/06/2024, con ordinanza n. 409/2024, non luogo a provvedere per rinuncia alla sospensione sul ricorso 512/2024;
- All'udienza del 14/04/2025, con ordinanza n. 380/2025, accoglimento sospensione sul ricorso RG 188/2025 e con ordinanza n. 381/2025 accoglimento sospensione sul ricorso 189/2025.
10 All'esito dell''udienza del 7/10/2024 sui ricorsi riuniti, la Corte si era riservata la decisione e nella Camera di consiglio in data 9/12/2024, ritenuto necessario riaprire il dibattimento previa acquisizione di ulteriori informazioni circa gli esiti del processo penale RGNR 1800/2019, con ordinanza n. 754/2024 ha emanato il seguente dispositivo” La Corte riapre il dibattimento e rinvia la trattazione all'udienza del 9 giugno 2025, ore 10 e segg., invitando le parti, secondo i rispettivi interessi difensivi, a notiziare con deposito di memorie e/o documenti, in merito agli sviluppi ed agli esiti del procedimento penale che interessa i soggetti di cui ai ricorsi riuniti in trattazione”
L'Ufficio, a corredo della sentenza n. 1059/2023 del Tribunale di Brescia del 21/03/2023, già in atti, in data 15/05/2025 ha depositato la sentenza del Tribunale ordinario di Brescia n. 463 del 28 marzo 2022, e la sentenza (definitiva) della Corte di Appello di Brescia n. 1604/2023 del 14 giugno 2023.
All'udienza del 9/06/2025, le difese delle parti confermano le rispettive richieste formulate negli atti difensivi e la Corte si riserva la decisione allo scopo di una revisione organica di tutta la vicenda anche alla luce delle ultime produzioni documentali.
La riserva è stata sciolta nella camera di consiglio del 2/2/2026


MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, letti gli atti di causa ed esaminata la documentazione prodotta dalle parti, ritiene condivisibile, in linea di principio, la sussistenza del presupposto impositivo a carico di una struttura organizzativa che nell'ambito di una associazione a delinquere, viene a manifestare una propria capacità contributiva costituita da proventi illeciti attratti all'imposizione ai sensi dell'art. 14, comma 4 della Legge 537/1993, secondo i principi di diritto emanati dalla giurisprudenza di legittimità (Cass 16504/2006, 24471/2006, 13335/2003). Appare altresì condivisibile ricondurre l'individuazione dell'organizzazione ad una società di fatto, stante la dimensione della macchina organizzativa emersa dal quadro della vicenda che evidenzia una fitta rete di relazioni personali, con ruoli specifici, per la realizzazione della rilevante e perdurante attività criminale. Altrettanto condivisibile appare l'individuazione di due distinte società di fatto a cui attribuire, ai fini fiscali, i proventi illeciti, per un verso conseguenti alla commercializzazione di crediti di imposta inesistenti per la quale i verificatori hanno individuato e costituito d'ufficio una società composta da 16 membri denominata società_24; per un altro verso hanno individuato un più ristretto gruppo di soggetti al quale imputare i proventi illeciti conseguiti attraverso l'emissione e monetizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, costituendo d'ufficio la società Nominativo_6, ricorrente_3 , Nominativo_8 , ricorrente_2 , Ricorrente_1 , Nominativo_9
S.D.F” destinataria degli accertamenti impugnati nella presente vertenza alla quale sono stati attribuiti proventi illeciti per il periodo 2016-2019 pari ad € 23.641.715,00 su un totale di somme riciclate di € 37.655.317,00.
11 Ed invero, dalla copiosa documentazione versata in atti dall'Agenzia delle Entrate, direttamente desunta dalle risultanze del processo penale, utilizzabili ai fini fiscali a seguito di nulla osta del Magistrato inquirente, elaborate dalla Polizia Giudiziaria/Tributaria in apposito p.v.c., e oggetto di analisi ed approfondimento in fase istruttoria, emerge con chiarezza l'elemento organizzativo realizzato dall'associazione a delinquere che è assimilabile ad una attività commerciale suscettibile, quantunque attività illecita, di produrre proventi tassabili ai fini IVA ed Irap in capo alla SDF e redditi di impresa da attribuire quale reddito di partecipazione ai singoli soci, sempreché ne venga dimostrata individualmente la c.d. “affectio societatis” .
Esistenza del sodalizio L'esistenza del sodalizio criminale si desume in maniera significativa dalla sentenza del Tribunale di Brescia n. 1359/2023 depositata il 21/3/2023, emessa nel giudizio scaturito dal procedimento penale n. 18000/19 R.G.N.R. Sul punto, è dato leggere (alle pagg. 349-352 della sentenza) quanto segue: «In punto di fatto deve ritenersi pienamente dimostrata l'esistenza del sodalizio criminale, strutturato mediante un apparato organizzativo perfettamente idoneo agli scopi perseguiti ed imperniato su un programma delittuoso di carattere palesemente indeterminato e privo di orizzonti temporali. Circa l'elemento organizzativo, fatto richiamo al complesso delle conversazioni ambientali e telefoniche fin qui citate, agli ulteriori elementi offerti dalle conversazioni via chat acquisite agli atti ed ai numerosi dati documentali e di contesto offerti dagli esiti delle perquisizioni svolte nel corso delle indagini (per come emergenti dal portato del teste Nominativo_12, dai verbali in atti e dalle annotazioni consensualmente acquisite), risalta, in primo luogo, l'esistenza di strutture ed uffici deputati principalmente alle attività criminali, quali, segnatamente: a) gli studi professionali (principalmente quello della Società_16 S.r.l.) nei quali operavano il Nominativo_10 e la Nominativo_13 ove si svolgeva elettivamente intermediazione tra la domanda e l'offerta di servizi illeciti (tanto che soprattutto i clienti della Società_16 erano i principali beneficiari delle frodi organizzate con l'apporto fondamentale delle società del Società_15) e dove venivano elaborate, aggiornate e pianificate le strategie operative illecite dell'associazione, oltretutto in un contesto in cui - come segnalato dall'intercettazione ambientale riportata supra, p.111i (nonché nella correlativa nota n. 87) - l'ideazione e l'attuazione dei complessi meccanismi alla base delle indebite compensazioni rivestiva assoluta centralità e preponderanza nell'ambito della complessiva attività svolta dai due "commercialisti"; b) l'ormai ben noto ufficio "occulto" gestito presso il Crystal Palace di Brescia da Nominativo_6 , ove era concentrata sia la gestione operativa delle numerose "cartiere" asservite agli scopi illeciti, sia l'amministrazione dei flussi finanziari tra tali "cartiere" e le società di comodo utilizzate per appostarvi i crediti fittizi».
Nell'ambito dell'organizzazione criminale ben strutturata, sono stati individuati due distinti filoni che possono essere assimilati a delle vere e proprie “catene produttive”: da una parte la costituzione e gestione delle società “cartiere” che conseguivano profitti illeciti dalla fatturazione di operazioni
12 inesistenti e dall'altra il commercio dei crediti fittizi. Entrambe le attività richiedevano capacità nella costruzione delle fittizie rappresentazioni ma richiedevano altresì collaboratori che si dedicassero alla
“promozione del business” attraverso la ricerca di utilizzatori di questi strumenti frodatori, disposti, ovviamente, a sborsare un quantum per acquisirli;
era proprio il profitto illecito delle cessioni dei crediti e delle false fatturazioni che veniva a costituire il volume d'affari delle due entità individuate dai verbalizzanti della Guardia di Finanza alle quali l'Ufficio, negli atti accertativi, ha inteso attribuire, condivisibilmente, i connotati commerciali.
Pertanto, si deve ritenere meritevole di conferma la quantificazione complessiva della pretesa impositiva conseguente all'imponente frode fiscale seriale emersa dalle indagini. Tuttavia, dal momento che gli effetti degli accertamenti si riversano sui singoli componenti sia per la responsabilità solidale sulle somme accertate a carico della SDF, sia in proprio sugli accertamenti personali per la quota di reddito di partecipazione attribuita, occorre una attenta disamina individuale per acclarare ed eventualmente confermare o meno il presupposto per la qualifica di socio e conseguentemente la legittimità della pretesa nei confronti dei singoli e, se del caso, adeguare la composizione della compagine societaria attingendo le opportune informazioni dalle sentenze penali. In tal modo, pur rispettando l'autonomia del processo tributario si è potuto approfondire l'accertamento dei fatti su cui costruire anche la pretesa fiscale escludendo gli effetti degli accertamenti per quei soggetti che in tutto oppure solo limitatamente ad alcuni periodi di imposta non sono assimilabili alla qualità di soci per la quale deve comune sussistere la conferma del reato associativo ma si deve parimenti differenziare l'arco temporale in cui ciascuno risulta avere partecipato attivamente al sodalizio.
Su questo punto la Corte rileva che negli accertamenti impugnati, mentre da una parte si adottano criteri per ripartire nei singoli anni di imposta l'ammontare complessivo del periodo, nessuna analisi viene effettuata sulla stratificazione temporale delle attività dei collaboratori del “dominus” Nominativo_6
e quindi si dà per scontato che tutti i soggetti individuati abbiano costituito la compagine sociale ab origine il ché, come si vedrà in prosieguo, non può essere confermato in relazione alla posizione dei ricorrenti Ricorrente_1 e ricorrente_2 per gli anni 2016 e 2017.
Le argomentazioni sin qui esposte appaiono sufficienti per rigettare i motivi di impugnazione che contestavano la legittimità della costituzione d'ufficio della società di fatto. Sono parimenti da rigettare le eccezioni sull'asserita violazione del contraddittorio e carenze della motivazione per la mancata notifica del p.v.c. ai singoli soci allo scopo di consentire la formulazione delle osservazioni di cui all'art. 12 dello Statuto del Contribuente vigente ratione temporis. Infatti, i verbalizzanti hanno correttamente individuato il dominus dell'organizzazione nella figura di Nominativo_6
per entrambe le entità fraudolente e lo hanno indicato come rappresentante nella procedura costitutiva d'ufficio delle società di fatto con attribuzione del codice fiscale e, soprattutto della partita IVA ex art. 35 del D.P.R: 633/1972.
13 La notifica del p.v.c. al rappresentante esplica piena efficacia per la SDF ed era incombenza del Nominativo_6 presentare eventuali osservazioni senza tralasciare il fatto che lo stesso, in sede penale aveva sostanzialmente ammesso tutti gli addebiti.
Correttamente l'Ufficio, per le eventualità che ciascuno dei soggetti individuati come soci non avesse potuto prendere visione del p.v.c., ha integrato la motivazione degli accertamenti a carico della SDF allegando il p.v. di constatazione.
Del resto, i ricorrenti non hanno dimostrato gli effetti del presunto mancato contraddittorio, peraltro attivato per l'anno 2018 (RG 188 e 189/2025) attraverso la notifica preventiva dello schema d'atto in applicazione delle nuove disposizioni introdotte dall'art. 6 bis della Legge 212/2000. In ogni caso i ricorrenti sono stati posti in grado di conoscere perfettamente le ragioni della pretesa fiscale e di potere esercitare il diritto di difesa.
Vanno altresì rigettate le eccezioni sulla nullità della SDF per esserle stato conferito uno scopo illecito in contrasto con le norme del Codice civile. Ebbene, proprio la contestuale attribuzione di inizio e cessazione attività deve essere considerata come una configurazione di anagrafica finalizzata proprio alla tassazione dell'attività illecita e non a legittimarla.
Venendo alle posizioni individuali dei singoli associati, il Collegio ritiene di individuare la posizione di ciascun ricorrente nei termini di cui appresso.

IO DI Ricorrente_1
La Corte ritiene fondate le doglianze del ricorrente circa la collocazione temporale della sua partecipazione associativa negli anni 2016 e 2017. Del resto, proprio negli avvisi di accertamento impugnati viene riferito all'anno 2018 il suo coinvolgimento nell'attività di riciclaggio. Le argomentazioni in senso contrario sviluppate nelle controdeduzioni dell'Ufficio, al di là del fatto che non possono costituire integrazioni postume della motivazione, sostanzialmente non sono in grado di confutare l'eccezione del ricorrente. Anche se questi, nei due periodi di imposta precedenti potesse essere stato referente di società cartiere, non è dimostrata dagli atti del processo penale una fattiva collaborazione con l'organizzazione del Nominativo_6, mentre dal 2018 si riscontrano numerose evidenze dalle intercettazioni ambientali e telefoniche e proprio nel 2018 egli contribuiva attivamente , attraverso conti aperti in Ungheria, al riciclaggio dei proventi illeciti che la società Società_17
con sede in Milano conseguiva con l'utilizzo di fatture false emesse dalla società Società_1 SRL.
Inoltre, nel 2018 emerge ampiamente da numerosi capi di imputazione la sua attività di collaborazione con Nominativo_6 per la collocazione dei crediti inesistenti (ad es. delle società Società_18 Srl, Società_2 Srl, Società_4 Srl etc..).
14 Pertanto, devono essere accolti i ricorsi proposti da Ricorrente_1 per gli anni 2016 e 2017 e rigettati i ricorsi per l'anno 2018.
IO DI MO NG AE
La sentenza 240/2024 del 18/04/2024 pronunciata dalla CGT di 1° grado Bergamo, allegata agli atti, ha accolto il ricorso sull'accertamento personale per l'anno 2016, ritenendo insussistente la c.d. “affectio societatis” della ricorrente e riconoscendole un ruolo marginale esecutivo alle dipendenze di Nominativo_6.
Peraltro, a prescindere dal giudicato citato, va rilevato anche in questo caso un difetto di inquadramento temporale dell'attività svolta dalla stessa ai fini della attribuzione della qualifica di socio della SDF, della connessa responsabilità solidale e dell'imputazione dei redditi relativi in periodi di imposta nei quali non è provata la presenza o comunque la partecipazione attiva all'attività dell'organizzazione e tutto ciò, sotto un profilo logico, ancor prima di valutare il ruolo svolto o gli effetti sotto il profilo fiscale della condanna per il delitto associativo. Deve pertanto darsi rilievo all'eccezione della ricorrente in ordine ai tempi in cui si è esplicato il rapporto con Nominativo_6 e l'assunzione alle dipendenze di società allo stesso riconducibili che è collocabile nell'anno 2018.
Se, per stessa ammissione della ricorrente, i rapporti personali tra ricorrente_2 e Nominativo_6, sono iniziati alla fine del 2017, tuttavia gli atti accertativi non documentano alcuna attività in detto anno e, ovviamente, men che meno nel 2016, né il Collegio riscontra elementi significativi di segno opposto nelle risultanze delle indagini e processi penali.
Pertanto, i ricorsi RG 1081/2022 e 952/2023 devono essere accolti nei limiti della esclusione dalla qualifica di socio della ricorrente ricorrente_2 sia per l'anno 2016 che per l'anno 2017 e si devono dichiarare privi di effetti nei suoi confronti gli accertamenti a carico della SDF.
IO DI ricorrente_3
Il ruolo di collaborazione del ricorrente ricorrente_3 risulta confermato da vari riscontri. A titolo d'esempio, con riguardo all'attività della società cartiera Società_1 S.R.L. una delle 19 società maggiormente utilizzate da Nominativo_6), il P.V.C. 28 maggio 2021 rileva che, «[…] a fronte dell'incasso dai propri clienti (tra il 2016 e il 2018) di € 8,5 milioni circa, Società_1 SRL ha disposto bonifici in favore di queste persone per oltre € 3,5 milioni, così distinti: € 1.936.795 in favore di ricorrente_3 […] sul proprio conto corrente personale acceso ad AG (Croazia) presso Banca_1….».
L'Ufficio nelle controdeduzioni (pag, 32) conferma che “Il P.V.C. 18 maggio 2021, poi, ricostruisce (alle pagg. 39-44) «il ruolo di ricorrente_3 nella frode», riportando varie intercettazioni da cui emerge il ruolo operativo del Sig. ricorrente_3 nel compimento di attività concernenti la gestione di alcune delle società cartiere.”
15 La Sentenza della Corte d'appello n. 1604 a pag .82 riporta quanto segue: “Il ruolo dell'imputato ricorrente_3 tratteggiato dal dichiarante Nominativo_6 non è certo quello, riduttivamente indicato dall'appellante, di uomo di fiducia legato al solo Nominativo_6 e del tutto ignaro della sua
“funzione” nel contesto una organizzazione più ampia, ma quella di un soggetto pienamente organico al sodalizio investigato avente ruolo di stabile collaboratore nella “monetizzazione” del denaro costituente il profitto (quello che le imprese finali pagavano per acquistare i crediti di imposta fasulli). Merita rimarcare che ricorrente_3 nell'interrogatorio di garanzia reso in data 22.1.2021 ha ammesso tutti gli addebiti contestati, compreso, quindi, il reato associativo”.
Pertanto, vanno rigettati i ricorsi di cui ai nn. RG 184/2023 e n. 387/2024 presentati da ON LA.
In conclusione, va confermata la validità dell'impianto accertativo della frode, escludendo tuttavia la partecipazione di Ricorrente_1 e ricorrente_2 limitatamente agli anni 2016 e 2017 ed accogliendo, pertanto i relativi ricorsi;
per il resto le impugnazioni oggetto della vertenza vanno respinte.
Per quanto attiene alle spese del giudizio la Corte, in considerazione della complessità, e particolarità della fattispecie impositiva, ritiene che le stesse possono essere compensate per tutti i ricorsi.


P.Q.M.


La Corte,
- In accoglimento dei ricorsi nn. RG 1081/2022 ed RG 952/2023 dichiara gli accertamenti n. T9H02B101357/2022 e n. T9H02B101491/202 privi di effetti nei confronti della ricorrente MO EL EL;

- In accoglimento dei ricorsi RG 1056/2022, RG 892/2023 ed RG 512/2024 dichiara gli accertamenti n. T9H02B101357/2022 e n. T9H02B101491/2023 privi di effetti nei confronti del ricorrente Ricorrente_1 Ricorrente_1 e annulla l'accertamento PF n. T9501BI01653/2022;
- Rigetta i ricorsi n. RG 184/2023 e n. RG 387/2024 proposti da ricorrente_3;
- Rigetta i ricorsi n. RG 188/2025 e n. RG 189/2025 proposti da Ricorrente_1. Compensa integralmente le spese di giudizio. Così deciso in Brescia nella camera di consiglio del 2/2/2026
Il Relatore Il Presidente
Dott. Vincenzo Giunta Dott.ssa Marina Marchetti
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