Sentenza n. 18/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di VITERBO Sezione 1, riunita in udienza il 09/12/2025 alle ore 16:00 con la seguente composizione collegiale:
PIERUCCI FERDINANDO, Presidente
TO RO, AT
ROSATI DI MONTEPRANDONE MAURO, Giudice
in data 09/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 485/2025 depositato il 05/08/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Viterbo
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKL01PF00112-2025 IRPEF-ALTRO 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 515/2025 depositato il
10/12/2025

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con il ricorso in epigrafe l'odierno ricorrente impugna l'avviso di accertmento n. TKL01PF00112-2025 Irpef ed altro, relativo all'anno 2022 deducendone la illegittimità per i motivi meglio descritti nel ricorso.
Si è costituita l'Agenzia delle Entrate di Viterbo deducendo l'infondatezza del ricorso e chiedendone il rigetto.
Deduce, in particolare, l'Agenzia che l'avviso di accertamento impugnato è stato emesso in esito a un'accurata attività di verifica condotta da un nucleo della Direzione Provinciale di Viterbo, formalizzata in un processo verbale di constatazione del 5 luglio 2024, pienamente conforme all'art. 42, comma 2, D.P.R. n. 600/1973
e notificato nei termini di legge.
Nel corso dell'attività istruttoria, in particolare, l'Ufficio ha riscontrato una serie di elementi di significativa criticità che evidenziavano l'inattendibilità della contabilità tenuta dal contribuente e che, valutati congiuntamente, giustificavano il ricorso al metodo di accertamento analitico-induttivo, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973.
In primo luogo, il modello ISA (Indicatori Sintetici di Affidabilità) presentato dal Dott. Ricorrente_1, per il periodo d'imposta oggetto di accertamento, faceva registrare un punteggio pari a 1,00, cioè il livello minimo di affidabilità fiscale previsto. Tale esito evidenziava un profilo economico incoerente rispetto ai parametri medi del settore e precludeva l'accesso ai benefici premiali riservati ai contribuenti ritenuti affidabili (soglia minima
8,5). Inoltre, dallo stesso modello emergevano ulteriori compensi positivi stimati in € 49.186,00, utili a
“massimizzare” il profilo di affidabilità, ma non dichiarati dal contribuente. Altro elemento rilevante era rappresentato dalla marcata genericità nella descrizione delle prestazioni riportate nelle fatture attive emesse, che – in numerosi casi – si limitavano a indicazioni sommarie del tipo “prestazione odontoiatrica” o “visita”, senza alcun riferimento alla tipologia specifica, alla quantità o all'ambito specialistico della prestazione eseguita. Tale prassi documentale, in violazione dell'art. 21, comma 2, lett. g), del D.P.R. n. 633/1972, comprometteva la verificabilità delle operazioni fatturate e costituiva un ulteriore indice sintomatico di inattendibilità contabile, in quanto impediva la ricostruzione puntuale del volume d'affari.
Ulteriori irregolarità emergevano anche dall'analisi del conto “Cassa contanti”: in particolare, alla data del
31 dicembre 2022, il conto presentava un saldo finale negativo pari a – € 2.980,05, con un “picco” negativo di – € 4.897,29 registrato il 14 dicembre 2022. Un simile saldo “in rosso” risultava del tutto anomalo per un conto patrimoniale destinato a rilevare disponibilità liquide effettive. Infatti, la cassa, per definizione, non può assumere valori negativi, poiché rappresenta denaro materialmente disponibile. Saldi contabili di segno negativo indicano, in assenza di giustificazioni documentali puntuali, un'omessa registrazione di incassi effettivamente percepiti e pertanto sono sintomatici di ricavi non contabilizzati, ossia potenzialmente occultati al fisco.
Ulteriori elementi di incoerenza emergevano dal conto “debiti verso titolare per finanziamenti”, che registrava apporti del Dott. Ricorrente_1 allo studio dentistico per un importo complessivo pari a € 20.967,58. Tali finanziamenti venivano eseguiti in un contesto economico anomalo, in cui lo stesso contribuente dichiarava una perdita professionale di esercizio pari a € –16.799,00 e un reddito complessivo negativo pari a € –3.432,00. La disponibilità di risorse finanziarie impiegate per finanziare l'attività in presenza di redditi dichiarati negativi non risultava giustificata e lasciava presumere l'esistenza di entrate non contabilizzate o comunque di una capacità contributiva non coerente con i dati dichiarati.
L'Ufficio ha, infine, proceduto a un'attenta analisi dei conti correnti bancari personali e professionali intestati al contribuente, rilevando movimenti in entrata e in uscita privi di adeguata documentazione giustificativa, nonché versamenti che non trovavano riscontro nella contabilità ufficiale. Tali movimentazioni costituivano ulteriori indicatori sintomatici di disallineamento tra i flussi finanziari reali e quelli emergenti dalle scritture contabili.
È stato effettuato, altresì, un raffronto tra le percentuali dichiarate nel modello “ISA” per ciascuna area specialistica con quelle riscontrate nel corso della verifica. A causa della genericità di gran parte delle fatture emesse, è stata effettuata una riclassificazione dettagliata individuando per ogni fattura l'area specialistica di interesse, l'eventuale quantità e l'eventuale nota comprendente la tipologia di trattamento effettuato.
Infine, il Dott. Ricorrente_1 risulta avere comunicato come luogo di esercizio dell'attività Indirizzo_1 (coincidente con il proprio domicilio fiscale), oltre alle sedi di Luogo_1, Luogo_2 e Luogo_3. Nel corso della verifica emergeva che, contrariamente a quanto risultante in Anagrafe Tributaria, le effettive sedi di svolgimento dell'attività sono quelle di Luogo_1, Luogo_2 e Luogo_3. Ai sensi dell'art. 35, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, il professionista aveva l'obbligo di comunicare le effettive sedi di svolgimento dell'attività, risultando, pertanto, errata l'informazione in merito alla sede di Indirizzo_1. Tale comportamento viola l'art. 35, comma 3 del DPR 633/1972 ed è sanzionabile con la sanzione amministrativa di cui all'art. 5 comma 6 del D. Lgs. n. 471/1997.
In data 14/02/2025, è stato notificato al contribuente, ai sensi dell'articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000,
n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), lo schema di atto contenente l'esposizione dei fatti e delle motivazioni su cui si fondano i rilievi formulati dall'Ufficio per il periodo d'imposta 2022, in materia di IRPEF, addizionale regionale e comunale all'IRPEF e IVA.
Il contribuente, nel termine di 60 giorni dalla notifica dello schema di atto, non ha presentato osservazioni o memorie difensive ai sensi dell'articolo 6-bis, comma 4, della legge n. 212/2000, né ha formulato istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, del decreto legislativo 19 giugno 1997,
n. 218, né ha posto in essere alcuna delle attività difensive previste dalla normativa vigente. Pertanto, decorso inutilmente il termine sopra indicato, l'Ufficio ha proceduto all'emissione dell'avviso di accertamento in questa sede impugnato ai sensi dell'articolo 6-bis, comma 3, della legge n. 212/2000, confermando integralmente i rilievi già contenuti nello schema di atto notificato in data 14/02/2025.
All'udienza del 9 dicembre 2025 il ricorso è stato deciso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato.
Preliminarmente occorre rilevare che l'accertamento analitico-induttivo, disciplinato dall'art. 39, comma 1, lett. d), del DPR 600/1973, può essere validamente adottato dall'Amministrazione finanziaria quando le scritture contabili risultino - come nella fattispecie in esame - complessivamente inattendibili, anche se formalmente tenute, e ciò a causa di gravi incongruenze, irregolarità o anomalie tali da impedire la ricostruzione attendibile del reddito.
È, quindi, sufficiente la presenza di elementi concreti e significativi che, pur se non isolatamente risolutivi, nel loro insieme configurano un quadro sintomatico di inattendibilità, giustificando l'impiego di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (cfr. Cass., ord. 9 ottobre 2025, n. 27118).
Nel caso di specie, i presupposti di legge per il ricorso al metodo analitico-induttivo risultano integrati sulla base della rilevata molteplicità e consistenza dei rilievi emersi nel corso dell'attività istruttoria.
Quanto, poi, alla genericità di buona parte delle fatture emesse, occorre rilevare che l'Ufficio, nel proprio atto accertativo, ha rilevato una sistematica genericità nella descrizione di buona parte delle fatture emesse
(le fatture attive risultano in molti casi limitate a diciture sommarie quali “prestazione odontoiatrica”,
“trattamento dentale”, “visita”, senza indicazione di una tipologia specifica, quantità del servizio, area specialistica o altro elemento utile a collegare la prestazione al compenso).
Tale carenza documentale è stata legittimamente ritenuta idonea a comprometterne l'affidabilità, impedendo di fatto la ricostruzione del reale volume d'affari e della natura delle prestazioni, in violazione di quanto previsto dall'art. 21, comma 2, lett. g), del d.P.R. n. 633/1972.
Nè, del resto, sotto tale profilo, può rilevare il richiamo alla privacy del paziente;
sotto tale profilo, infatti, occorre osservare che il divieto introdotto dall'art. 10-bis del d.l. n. 119/2018 attiene esclusivamente alla modalità di trasmissione della fattura, e non al contenuto della stessa. Il rispetto della normativa privacy, del resto, non può in alcun modo costituire giustificazione per eludere gli obblighi di tracciabilità e documentazione fiscale.
Quanto, poi, al dedotto rispetto delle linee guida adottate da associazioni di categoria, quali l'ANDI, rileva il
Collegio come le stesse non possono autorizzare alcuna deroga agli obblighi previsti dalla normativa tributaria.
In merito, poi, al saldo finale del conto cassa negativo, l'odierno ricorrente sostiene che il saldo negativo deriverebbe dalla stampa contabile “per cassa”, e che una diversa stampa “per competenza” – recante il saldo iniziale – dimostrerebbe l'assenza di saldi negativi nel corso dell'anno.
L'eccezione di parte ricorrente è infondata in considerazione del fatto che le scritture contabili rilevanti ai fini della verifica fiscale sono esclusivamente quelle già presenti al momento dell'accesso dell'Amministrazione finanziaria;
eventuali ricostruzioni successive alla data del PVC, infatti, non sono idonee a sanare errori strutturali della contabilità.
Quanto all'apporto allo studio dentistico di € 20.967,58, la parte ricorrente sostiene che il finanziamento deriverebbe da pensioni proprie e del coniuge, disponibilità personali e proventi della vendita di un immobile.
Sotto tale profilo, appaiono tuttavia convincenti le argomentazioni avanzate dall'Ufficio nella memoria di costituzione secondo cui la disponibilità di mezzi finanziari personali non prova, di per sé, che gli stessi siano stati utilizzati per finanziare l'attività professionale e per coprirne eventuali disavanzi. In tali casi, infatti, la prova deve essere specifica, puntuale e riferita alle singole movimentazioni contestate, non essendo sufficiente dimostrare di avere posseduto – genericamente – denaro nel medesimo anno d'imposta.
Quanto, ancora, ai versamenti nei c/c bancari non riscontrati nelle scritture contabili e nelle fatture emesse, occorre rilevare che risulta mancare la correlazione alle scritture contabili, elemento che conferma la complessiva inattendibilità della contabilità (Pagine da 26 a 27 del PVC).
In merito al Modello ISA presentato (punteggio pari ad 1) dal quale emergono componenti positivi di
€ 49.186,00 per massimizzare il profilo di affidabilità (Infedele dichiarazione Modello ISA), è sufficiente osservare che l'infedele compilazione del modello ISA incide direttamente sul profilo di attendibilità fiscale.
Nel caso in esame, l'Ufficio ha rilevato discrepanze sostanziali tra le percentuali dichiarate per ciascuna area specialistica e quelle effettivamente riscontrate in sede di verifica. Tali differenze riflettono una rappresentazione distorta del profilo reddituale, che produce effetti concreti sulla determinazione dell'imponibile e, conseguentemente, sulla capacità contributiva dichiarata.
In ordine alla mancata comunicazione variazione dati ai fini IVA, correttamente l'Ufficio ha rilevato che la mancata comunicazione delle variazioni dei dati ai fini IVA costituisce una violazione di rilievo formale e sostanziale, disciplinata dall'art. 35, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 (che prevede l'obbligo, a carico del contribuente, di comunicare all'Agenzia delle Entrate eventuali variazioni dei dati dichiarati, tra cui il domicilio fiscale e, soprattutto, i luoghi di esercizio dell'attività). La finalità normativa è, infatti, quella di garantire la corretta identificazione del soggetto passivo e la tracciabilità dell'attività economica ai fini dell'imposta, assicurando la possibilità di controlli fiscali mirati e tempestivi.
In ordine, infine, alla ricostruzione analitica dei compensi – aree Chirurgia Orale ed Endodonzia, i rilievi dell'Ufficio sono stati effettuati con metodologia analitico – induttiva, basata su elementi oggettivi quali: quantità di materiali acquistati, presunzione legale di cessione ex DPR 441/1997 in assenza di inventari, tariffe medie applicate e che la stessa è stata effettuata in modo prudenziale. Nella fattispecie in esame, dai dati acquisiti è emerso che i materiali disponibili consentivano di stimare un numero minimo di 72 estrazioni, corretto poi del 5% per tener conto di eventuali insuccessi, con un numero finale di 68 estrazioni. Confrontando le fatture emesse e dichiarate (pari a 30 estrazioni), emerge un delta di 38 prestazioni non dichiarate, traducibile in un maggiore compenso di € 7.000,00. Analogamente, per l'area Endodonzia, la ricostruzione dei compensi si fonda su dati oggettivi relativi agli acquisti di coni di carta e coni di guttaperca, integrata dall'applicazione della presunzione di utilizzo prevista dall'art. 1 del d.P.R. n. 441/1997.
Quanto, infine, alla contestazione relativa al prezzo medio unitario di € 206,00, si rileva che tale valore è stato correttamente calcolato sulla base delle fatture emesse e costituisce - come rilevato dall'Ufficio - una media ponderata rappresentativa del corrispettivo praticato ai pazienti. Eventuali interventi aggiuntivi, come perni o viti, non sono in grado di alterare la validità della stima, che può considerarsi prudenzialmente attendibile anche in considerazione di eventuali riduzioni proporzionali, già contemplate dagli Uffici nel calcolo dei maggiori compensi.
Conseguentemente e per i motivi esposti, il ricorso è infondato e, pertanto, deve essere respinto.
Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso. Condanna il ricorrente alle spese di lite liquidate in euro 3.000 in favore dell'Agenzia resistente.