Sentenza n. 373/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MESSINA Sezione 5, riunita in udienza il 13/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
DE MARCO GIOVANNI, Presidente
ER LA, TO
ALACQUA CONCETTA DANIELA LOR, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1733/2022 depositato il 29/07/2022

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina - Via Santa Cecilia Is. 104 N. 45/c 98123 Messina ME
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03HU00131 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
come in atti e verbali di causa delle parti costituite

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso-reclamo notificato all'Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di Messina il 25.07.2022, depositato il 29.07.2022, la società “Ricorrente_1”, in persona del r.l.p.t., ha impugnato l'avviso di accertamento n. TYX03HU00131/2022, notificato in data 25.05.2022, emesso per la somma complessiva di €. 303.654,64, di cui €. 113.822,00 a titolo di IVA, € 8.298,00 a titolo di IRES, € 5.667,00 a titolo di IRAP,
€.7.399,73 a titolo di interessi, ed €. 153.659,70 a titolo di sanzioni, per l'anno di imposta 2017.
L'atto de quo trae origine da un PVC elevato in data 04.07.2019 ed è stato preceduto da contraddittorio preventivo.
Nell'avviso di accertamento si specifica che l'attività di controllo scaturisce da una verifica ai fini IVA, eseguita dall'Agenzia delle Dogane e Monopoli di Messina, all'esito della quale era stata riscontrata, per le annualità
2017-2018, la violazione delle disposizioni di cui all'art, 1, c. 1 D.L. 746/83, per mancanza dei requisiti per l'attribuzione dello status di esportatore abituale ai sensi dell'art. 8 c.1 lett. c, del DPR 633/72 ai fini della esenzione IVA.
A seguito di riscontri interni, era inoltre emerso che la società si era resa responsabile anche di ulteriori violazioni in materia tributaria in quanto, da interrogazioni delle banche dati in uso all'A.F., era risultato che la società, per l'anno d'imposta 2017, aveva omesso la presentazione delle prescritte dichiarazioni fiscali ai fini IRES ed IRAP.
Con l'avviso, pertanto, oltre al recupero integrale dell'IVA indebitamente considerata esente, l'Ufficio aveva proceduto ad accertare induttivamente una maggiore IRES per € 8.298,00, IRAP per € 5.667,00 ed IVA per
€ 16.197,00.
A sostegno del ricorso, il ricorrente ha dedotto i seguenti motivi:
1) Illegittimità/nullità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione e/o carenza di delega (intesa quale delega alla funzione e alla firma) in capo al soggetto firmatario;
violazione dell'art. 42 D.P.R. 600/73, carenza/insussistenza della delega all'emissione dell'atto; carenza/insussistenza – consequenziale – di una valida sottoscrizione;

2) Illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di motivazione – omessa allegazione ex art. 7 L.
212/2000. Si rappresenta che il fondamento della pretesa creditoria viene individuato unicamente per relationem, rispetto al processo verbale di constatazione concluso e asseritamente notificato in data
04.07.2019, che non è stato allegato all'avviso di accertamento. Si rileva che ciò compulsa il diritto di difesa, vieppiù in ragione del fatto che, al fine procedere alla quantificazione del maggior reddito imponibile ai fini delle imposte dirette ed indirette l'Ufficio ha proceduto induttivamente, utilizzando le “dichiarazioni presentante dalle imprese che nell'anno d'imposta in questione hanno svolto la medesima attività da questo esercitata” e, al fine di specializzare il dato, limitando la ricerca “alle aziende della provincia di Messina […] quelle che hanno dichiarato nel 2017 ricavi […], ovvero la fascia di ricavi in cui rientra, per l'anno considerato,
l'attività della società sottoposta al presente controllo”, così estrapolando un campione costituito da n. 7 aziende, ma omettendo di allegare riferimenti specifici a tali aziende ed alle relative dichiarazioni;

3) Illegittimità dell'avviso di accertamento per carenza del presupposto impositivo. Si obietta che, per contestare l'eventuale indebito utilizzo dello status di esportatore abituale per irregolare costituzione del plafond IVA, l'AE avrebbe dovuto notificare un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2016, in quanto trattasi di fattispecie (formazione dello status) relativa esclusivamente all'anno d'imposta 2016, i cui meri effetti si verificano con beneficio nell'anno d'imposta successivo (2017), oggi in contestazione. Di contro,
l'AE ha proceduto ad analizzare la contabilità e le dichiarazioni presentate per l'anno 2016 ma senza emettere un previo e necessario avviso di accertamento per tale anno;
4) Errata determinazione della maggior base imponibile. Si contesta la modalità di quantificazione del maggior reddito imponibile, avendo l'AE utilizzato a campione aziende che hanno un differenza di ricavi eccessivamente ampia (da € 250.000,00 a € 700.000,00) e che non necessariamente hanno le stesse caratteristiche della società ricorrente, tenuto peraltro conto che quest'ultima ha intrapreso la propria attività soltanto a metà dell'anno d'imposta 2015;
5) Illegittimità dell'accertamento per violazione del principio omogeneità costi-ricavi, non avendo l'AE quantificato in via induttiva i maggiori costi correlati ai maggiori accertati, in violazione del principio della capacità contributiva contemplato dall'art. 53 Cost;

6) Illegittimità/inapplicabilità delle sanzioni irrogate – Violazione dell'art. 12 D.Lgs. 472/1997. Si contesta l'assenza di prova sull'elemento soggettivo e la omessa gradazione della sanzione in funzione dell'intensità dello stesso. Si richiede, in subordine, la rideterminazione degli importi irrogati a titolo di sanzione, in applicazione della continuazione, considerando quelli già elevati con l'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2018.
Costituendosi l'11.10.2022, l'AE ha chiesto il rigetto del ricorso, rifacendosi, quanto al primo motivo, all'atto n. 28/2022 prot. RCD 1789 del 20/5/2022 di conferimento deleghe di firma, rivendicando la correttezza della motivazione dell'avviso di accertamento e la sua fondatezza nel merito secondo quanto già argomentato nell'avviso di accertamento ed evidenziando anche la corretta applicazione delle sanzioni, ivi compreso il cumulo giuridico delle stesse.
In data 10.02.2023 parte ricorrente dichiarava di volersi avvalere della definizione agevolata di cui ai commi
186-205 dell'art.1 della L.29/12/2022, n.197, ed ai sensi del comma 197 dell'art.1 della medesima legge formulava istanza di sospensione del procedimento. Era emessa pedissequa ordinanza di sospensione in data 14.02.2023, con udienza fissata.
Con istanza depositata il 18.12.2023 parte ricorrente riassumeva il giudizio ai fini della sua prosecuzione.
All'udienza del 13.01.2026, fissata per la trattazione, la causa è stata riservata alla decisione nel merito come segue.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'avviso di accertamento – per come chiaramente esposto nella relativa motivazione – è scaturito da una attività di verifica effettuata dall'Agenzia Dogane e Monopoli di Messina e finalizzata ad appurare la veridicità
e la regolarità delle operazioni poste in essere dalla società per la costituzione del plafond IVA negli anni
2016 e 2017 e l'utilizzo dello stesso negli anni 2017 e 2018 (per quel che qui interessa, plafond 2016 e utilizzo 2017).
L'attività di controllo è stata primariamente rivolta alla verifica degli adempimenti previsti dal D.L. 29.12.1983,
n. 746, convertito dalla Legge 27.02.1984, n. 17 e successive modificazioni. Detta norma prevede la facoltà per l'acquirente o l'importatore, che sia in possesso dello status di esportatore abituale, di effettuare acquisti o importazioni in regime di esenzione IVA.
Acquisiscono lo status di “esportatore abituale” i contribuenti che, nell'anno solare precedente agli acquisti o importazioni effettuate senza pagamento dell'IVA, nel caso optino per il plafond fisso o solare, o nei dodici mesi precedenti, nel caso scelgano di utilizzare il plafond mobile, abbiano effettuato cessioni all'esportazione, cessioni intracomunitarie o altre operazioni assimilate, per un ammontare pari o superiore al 10% del volume d'affari determinato ai sensi dell'art. 20 del DPR 633/72, al netto delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale.
La verifica mirava dunque a verificare la effettiva sussistenza dei requisiti necessari per l'attribuzione, al verificato, dello status di esportatore abituale sia ai fini della costituzione del plafond che del suo corretto utilizzo, secondo il metodo solare prescelto.
Veniva presa in esame l'annualità 2016, onde verificare l'esatta costituzione del plafond da utilizzare nell'anno
2017.
La società non produceva né i registri IVA acquisti e vendite né alcuna fattura relativa al periodo considerato.
Inoltre, dai dati presenti in Anagrafe Tributaria, emergeva che la società non aveva dichiarato alcuna operazione commerciale di vendita, avendo trasmesso solo il quadro VA della dichiarazione IVA/2017.
Pertanto, in assenza di attività commerciale di vendita, riscontrata e dichiarata dalla società nell'anno 2016,
e quindi con volume d'affari per tale anno d'imposta pari a zero, si procedeva a rettificare l'importo dichiarato al rigo VC 14 col. 1 della dichiarazione TVA/2018, quale plafond disponibile per l'anno 2017, da € 50.000,00
a 0.00 (zero).
Per l'effetto veniva disconosciuto lo status di esportatore abituale, con conseguente indebita effettuazione, nell'anno 2017, di acquisti in regime di esenzione IVA, ed assoggettamento ad imposta di tutte le fatture di acquisto ricevute dalla società nel 2017, quantificata in euro 97.625,18 e recuperata a tassazione, con applicazione di sanzioni sia ai sensi dell'art. 7 c. 4 del D.lgs. 471/97 che a titolo di infedele presentazione della dichiarazione IVA.
Sotto altro profilo, l'avviso di accertamento dà conto del fatto che, nel corso della verifica, era altresì emerso che la società non aveva provveduto a presentare, per l'anno d'imposta 2017, le prescritte dichiarazioni dei redditi ai fini II.DD. e IRAP, nonostante svolgesse regolarmente la propria attività d'impresa.
Si procedeva pertanto alla ricostruzione con metodo induttivo del reddito complessivo ai sensi dell'art. 41
DPR 600/73.
In particolare, si procedeva alla ricostruzione del reddito da imputare alla società tramite la riconciliazione dei dati esposti nel bilancio di esercizio depositato in C.C.I.A.A. (da cui risultavano ricavi di vendita per
€ 338.533.00, con una perdita di € 4.359.00) con i maggiori proventi accertabili induttivamente sulla base delle informazioni presenti in Anagrafe Tributaria. A tal fine, si prendevano a riferimento le dichiarazioni presentate da n. 7 aziende, selezionate tra le imprese che nell'anno d'imposta in questione avevano svolto la medesima attività economica, con restrizione del campione alla provincia di Messina e selezionate per aver dichiarato nel 2017 ricavi compresi tra € 250.000,00 ed € 700.000,00, ovvero la fascia di ricavi in cui rientrava, per l'anno considerato, l'attività della società.
Per ogni azienda/campione era calcolata la percentuale di redditività (con la formula reddito/ricavi*100) e tale percentuale di redditività, risultata in media pari al 9.16%, veniva applicata ai dati dichiarati in bilancio dalla stessa società ricorrente, tenendo peraltro fermi i componenti negativi ed i componenti positivi diversi dai ricavi esposti nel bilancio medesimo.
Venivano quindi accertati maggiori ricavi per € 377.468,00, reddito d'impresa non dichiarato pari ad euro
34.576,00 e valore della produzione netta pari ad € 117.575.00, con conseguente IVA, IRES e IRAP da recuperare a tassazione.
Primo motivo
Il motivo è infondato.
Va rammentato che, nell'ordinamento tributario, la delega di firma trova fondamento normativo nell'articolo
42 del Dpr 600/1973.
La delega, funzionale a tenere conto delle esigenze di organizzazione dei pubblici uffici, non comporta alcuno spostamento della competenza dal delegante al delegato, ma consente al delegato di sottoscrivere l'atto
“per il delegante”, fermo restando che la paternità dell'atto sottoscritto rimane in capo a quest'ultimo ( Cass.
Ord.n. 6578 del 28/2/2022).
Attualmente il personale della “carriera direttiva” , previsto dall'art. 42 citato, appartiene alla terza area funzionale e può essere delegato dal direttore provinciale a firmare gli atti tributari come previsto dall'articolo
5, comma 6, del regolamento di amministrazione, secondo il quale “Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell'ufficio preposto all'attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”. Il regolamento rispecchia quanto espressamente previsto dall'articolo 42, comma 1, del Dpr 600/1973, secondo cui “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.
Ciò premesso, si rileva ulteriormente che, al di là dei profili connessi alla natura della delega di firma, l'AE ha regolarmente versato in atti, in allegato alle controdeduzioni, l'atto n. 28/2022 prot. RCD 1789 del 20/5/2022 di conferimento deleghe di firma proveniente dal direttore provinciale Nominativo_1 nonchè l'allegato C, che costituisce parte integrante del provvedimento, ove sono riportati i nomi dei delegati e nel quale è indicato il nominativo di Nominativo_2 (Terza Area F3 per come specificato accanto al nome), funzionario che ha sottoscritto l'atto impugnato. E' stato altresì prodotto lo stralcio del ruolo del personale della Terza Area, al fine del riscontro dell'appartenenza del Funzionario alla terza area.
Merita unicamente precisare che, per costante giurisprudenza, l'atto in questione non costituisce oggetto di necessaria allegazione all'avviso di accertamento, pur sussistendo un onere di produzione giudiziale, in caso di contestazione, che è stato puntualmente assolto (cfr. Cass. n. 18758/2014; n. 14942/2013). Ed altresì che la delega prodotta risponde pienamente ai requisiti formali e sostanziali richiesti dalla S.C., costandone la compiuta motivazione con il riferimento ad esigenze di efficienza e speditezza dell'azione amministrativa, e l'indicazione del termine di validità.
Secondo motivo
Il motivo è infondato.
Si rileva, infatti, dall'esame dell'avviso di accertamento che l'atto appare esaustivamente motivato con ampio riferimento alle risultanze dell'attività ispettiva, quali cristallizzate nel PVC, nonché con accurata specificazione delle ragioni del recupero d'imposta ed altresì dei criteri e del procedimento seguito per addivenire alla relativa quantificazione, come certificato dalla puntuale attività difensiva espletata dalla parte. Avuto riguardo alla funzione che la motivazione dell'atto tributario è chiamata ad assolvere, che è quella di garantire la conoscenza e l'informazione del contribuente in ordine ai fatti posti a fondamento della pretesa fiscale e ai presupposti giuridici della stessa, non può ritenersi che l'AF non abbia esternato con chiarezza l'iter logico-giuridico seguito per giungere alla conclusione prospettata, in forma idonea a consentire alla parte di esercitare validamente il diritto di difesa sancito dall'art. 24 della Costituzione.
Va rammentato, d'altro canto, come la Suprema Corte abbia reiteratamente affermato che il richiamo al processo verbale non costituisce mancanza di autonoma valutazione ma lecita economia di scrittura che, avuto anche riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio ed alla esplicazione del diritto di difesa (Cass. 5930/25, tra le più recenti).
Né l'omessa allegazione del PVC può costituire vizio dell'atto, avuto riguardo alla circostanza che siffatto onere pertiene ad atti non noti al contribuente, laddove il PVC è stato fatto oggetto di notifica all'esito della verifica fiscale.
Terzo motivo
Il motivo è infondato.
Può anzitutto condividersi quanto rilevato dall'AE in merito al fatto che, con la doglianza articolata, parte ricorrente non ha contestato di fatto la fondatezza nel merito del recupero, quanto il profilo connesso alla asserita necessità di effettuare attività di accertamento per l'anno 2016, quale precondizione per la verifica dell'irregolare costituzione del plafond in tale anno e, quindi, per il disconoscimento del regime di esenzione
IVA per l'anno successivo.
In effetti, tuttavia, l'attività di controllo non è stata funzionale a smentire, rettificandoli, dati esposti dalla parte, quanto semplicemente riscontrare in capo alla società la sussistenza dei requisiti necessari per l'attribuzione dello status di esportatore abituale sia ai fini della costituzione del plafond che del suo corretto utilizzo.
A tale fine, i verificatori, e poi l'AF, si sono limitati a constatare che nell'annualità 2016, presa in esame ai fini del controllo sull'esatta costituzione del plafond da utilizzare nell'anno 2017, il volume di affari risultava pari a 0, non avendo presentato la società la dichiarazione IVA per il 2016 e non avendo esibito né i registri
IVA acquisti e vendite né alcuna fattura relativa al periodo considerato.
Sulla base di tale mero dato di fatto – ovvero in assenza di qualsiasi attività commerciale di vendita, riscontrata e dichiarata dalla società nell'anno 2016, con conseguente assenza del prescritto plafond - è stato disconosciuto lo status di esportatore abituale, con il connesso disconoscimento della possibilità di effettuare, nell'anno 2017, acquisti in esenzione dell'IVA, ai sensi dell'art. 8, c. 1, lett. c..
Trattasi, a parere del collegio, di una attività di mero riscontro della sussistenza dei presupposti per un regime fiscale di esenzione, al cui fine non si rendeva necessaria alcuna attività di accertamento, risultando conferente l'esame della documentazione contabile e dei dati in possesso dell'AF ovvero risultanti dall'A.T..
Quarto motivo
L'accertamento appare infondato anche con riferimento alla determinazione del reddito d'impresa recuperato a tassazione. Deve premettersi che tale accertamento ha avuto luogo in forma induttiva a partire dal dato oggettivo rappresentato dalla omessa presentazione, per l'anno d'imposta 2017, delle prescritte dichiarazioni dei redditi ai fini II.DD. e IRAP.
Pertanto l'AE, in applicazione dell'art. 41 DPR 600/73, ha proceduto a ricostruire il reddito complessivo del contribuente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con la prevista facoltà di avvalersi anche di presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, e di prescindere in tutto o in parte dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute.
Si rammenta, al riguardo che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, il potere - dovere dell'Amministrazione è disciplinato non già dell'art. 39, bensì dall'art. 41 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ai sensi del quale, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, l'Ufficio determina il reddito complessivo del contribuente medesimo;
a tal fine, esso può utilizzare qualsiasi elemento probatorio e può fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni c.d. supersemplici - cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 38, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 -, le quali determinano un'inversione dell'onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall'Ufficio”. (Cass. civ. 13-02-2006, n. 3115; conformi, altresì, Cass. n. 23480/2004; n. 19174/2003. Per le più recenti Cass. nn. 15167/2020 e 14930/2017).
Il procedimento seguito dall'AF si appalesa peraltro privo di censure nella misura in cui la ricostruzione del reddito non è stata effettuata in modo arbitrario ma seguendo un percorso argomentativo dotato di adeguata logica e coerenza, finalizzato alla riconciliazione dei dati esposti dalla società nel proprio bilancio d'esercizio depositato in C.C.I.A.A. con i maggiori proventi accertabili induttivamente sulla base delle informazioni presenti in Anagrafe Tributaria.
In particolare, come sopra anticipato, l'Ufficio ha esaminato e posto a confronto le dichiarazioni presentate dalle imprese che, nell'anno d'imposta in questione, risultavano aver svolto la medesima attività esercitata dalla società contribuente, nella medesima area territoriale della provincia di Messina e che risultavano aver dichiarato, per l'anno considerato, ricavi rientranti nella medesima fascia di ricavi (ricavi dichiarati, nell'anno
2017, compresi tra € 250.000,00 ed € 700.000,00). Il campione risultava costituito da un totale di n. 7 aziende.
L'AE ha quindi proceduto a calcolare, per ogni azienda appartenente al campione la percentuale di redditività
(con la formula reddito dichiarato/ricavi dichiarati *100) e quindi ne ha calcolato il valore medio, risultato pari al 9,16%.
Detto valore è stato quindi applicato ai dati dichiarati in bilancio dalla società ricorrente.
Ed invero, dal bilancio trasmesso dalla società risultava una perdita di € 4.359.00 e ricavi di vendita per
€ 338.533,00, con una percentuale di redditività pari a - 1,29% (- 4.359,00/338.533,00*100).
Si è dunque proceduto ad adeguare i ricavi alla percentuale di redditività come sopra individuata, pari al
9,16%, tenendo fermi i componenti negativi ed i componenti positivi diversi dai ricavi esposti in bilancio dalla società, così addivenendo alla rideterminazione dei ricavi e del reddito.
A fronte di tale ragionevole percorso ricostruttivo, l'onere della prova in ordine all'erroneità od al mancato conseguimento del reddito accertato induttivamente incombeva sulla parte. Va ribadito, infatti, che in ipotesi di omessa dichiarazione incombe sul contribuente l'onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della predetta pretesa. Detto onere non risulta essere stato assolto.
Quinto motivo
Il motivo è infondato.
Ed invero, la determinazione del maggior reddito da sottoporre a tassazione è stata effettuata applicando una percentuale di redditività – nella specie pari al 9,16% - all'ammontare dei ricavi indicati dalla società nella contabilità aziendale, così tenendo conto anche dei costi di produzione del reddito. Si è inoltre tenuto conto dei costi esposti in bilancio.
Sesto motivo
Infondata la doglianza incentrata sull'illegittimità delle sanzioni.
Ed invero, in ambito tributario la colpevolezza si ricollega all'inadempimento di obblighi imposti dalla normativa sostanziale, la cui violazione costituisce una tipica manifestazione della colpa. Non occorre, dunque, alcun riscontro ulteriore ai fini della sussistenza dell'elemento soggettivo, a ciò bastando la prova della mancata osservanza della norma tributaria, salve le ipotesi di non punibilità normativamente previste, e qui non ricorrenti.
L'assolvimento dell'obbligo della motivazione risulta, inoltre, in concreto assolto con la diffusa e puntuale descrizione dei fatti cui si riferiscono le violazioni contestate, fermo restando che le sanzioni sono state applicate nella misura del limite edittale minimo.
E' stato inoltre correttamente applicato il cumulo giuridico ai sensi dell'art. 12 del D.L.gs. 472/97.
Il ricorso deve dunque essere rigettato, con condanna alle spese.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che liquida in € 6.400,00 oltre accessori di legge.