Sentenza n. 9/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SAVONA Sezione 2, riunita in udienza il 21/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PELLEGRINI DOMENICO, Presidente
LOMAZZO GUIDO, EL
DONVITO ANTONIO, Giudice
in data 21/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 64/2024 depositato il 28/02/2024

proposto da

Ricorrente_1 Telefono_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Savona - Via Alessandria 17100 Savona SV
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL90111010462023 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL90111010462023 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL90111010462023 IRPEF-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL90111010462023 IVA-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL90111010462023 IRAP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 266/2025 depositato il
21/11/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: insiste come in atti.
Resistente/Appellato: insiste come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Sig.Ricorrente_1, residente in [...], ha proposto ricorso contro la Direzione Provinciale di Savona dell'AdE. La controversia attiene ad Avviso di accertamento n.TL9011101046/2023, notificato in data 30.11.2023 e relativo a IRPEF – IRAP e IVA per l'anno 2018. L'atto impositivo contiene l'appuramento, ai sensi dell'art.39, comma 1 lett.d) del DPR.600/73, di costi non deducibili ai sensi dell'art.109
TUIR, pari ad euro 36.698,84, con rideterminazione del reddito di impresa dai dichiarati euro 37.245,00, agli accertati euro 79.934,84; conseguente la liquidazione di maggiori Imposte, oltre sanzioni e interessi di legge.
L'operato dell'Ufficio è scaturito dal controllo della posizione fiscale del contribuente, svolgente “attività non specializzate di lavori edili (muratore)”, in regime di contabilità semplificata;
verifica condotta, inizialmente, sulla base dei dati riscontrabili nelle dichiarazioni presentate quanto all'anno d'imposta 2018; in particolare, il Contribuente aveva dichiarati ricavi per euro 98.820,00, contro l'esistenza di costi per “acquisto materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci”, per euro 56.354,00.
Quanto alla tipologia dei costi sostenuti, dalla consultazione della banca dati “Spesometro Integrato”, veniva rilevato come, 50 operazioni passive (che avevano vista l'impresa del contribuente rivestire il ruolo di
“cliente”), erano state rese dalla ditta individuale “Società_1”, per prestazioni ammontanti a complessivi euro 34.500,00. Tanto appurato, l'Ufficio inviava Questionario al Sig.Ricorrente_1, ai sensi dell'art.32 DPR.600/73, con invito a produrre la relativa documentazione fiscale (Fatture attive e passive, nonché i
Registri contabili e altra documentazione attinente la contabilità).
In data 31.07.2023, il Contribuente si presentava presso l'Ufficio, in tale occasione producendo documentazione relativa all'anno 2018; riguardo le Fatture attive, detti documenti venivano prodotti in copia, peraltro Contribuente precisava di non essere in possesso delle fatture dalla n.32 alla n.58, ma che il contenuto di esse era stato regolarmente registrato a contabilità.
L'Ufficio, in relazione a ciò, contestava al Sig.Ricorrente_1 la violazione dell'art.9 D.Lgs.471/1997, per irregolare tenuta della contabilità.
Il Contribuente, quanto alla propria attività ribadiva che – conformemente a quanto già dichiarato per l'anno
2016 – anche per gli anni 2017 e 2018 i rapporti con la ditta Nominativo_2 erano stati svolti in modo similare. In sostanza, Egli confermava che nell'ambito della propria attività di “muratore” si era da tempo avvalso del
“collaborazione” del Nominativo_2; questi svolgeva lavori di piccola manutenzione, ordinaria e straordinaria, senza ausilio di dipendenti.
Tanto acquisito, i Verificatori procedevano a riepilogare le Fatture passive ricevute nel corso del 2018 – come riportate nella Tabella A dell'accertamento, da pag.4 a pag.19. All'esito veniva rilevato:
- che tutte le fatture della ditta Nominativo_2 erano assoggettate a IVA secondo il regime del reverse charge;
- che, dette fatture, riportavano una descrizione generica delle prestazioni fatturate, in violazione delle prescrizioni di cui all'art.109 TUIR;
- che, peraltro neppure esisteva documentazioni extracontabile (tipo, appalti scritti o simili affidamenti) da cui desumere la specificità di ciascuna prestazione ottenuta;
- che, inoltre, la modalità di pagamento delle fatture era quella secondo “contanti”; per cui nella stragrande maggioranza delle fatture passive, i pagamenti non erano tracciabili;
- che del resto, il Contribuente, in occasione della risposta al Questionario, non aveva indicati altri diversi modi di pagare le prestazioni del
Nominativo_2. Anche se le singole fatture erano di importo inferiore a euro 1.000,00, era pure vero che il totale di tali costi era significativo (nella realtà dell'impresa Ricorrente_1) – essendo superiore ai 49 mila euro. In conclusione, i Verificatori contestavano al Contribuente la estrema genericità delle prestazioni fatturate, con violazione di quanto previsto dai commi 1 e 5 dell'art.109 TUIR, con conseguente emissione di Invito ad attivare la fase del tentativo di adesione, notificato via Pec il 23.08.2023.
Il 12.09.2023, veniva svolto il primo confronto con l'Ufficio, proseguito il 26.10 successivo (in tale ultima occasione, veniva prodotta Memoria). In sostanza, il Sig.Ricorrente_1 evidenziava che, essendo quelle rese dal Nominativo_2, attività di collaborazione nei medesimi cantieri edili di cui il Ricorrente_1 aveva ricevuto incarico per lavori (in specie a favore di condomini), la riconducibilità dell'oggetto delle fatture ai lavori svolti, doveva ritenersi logica e conseguenziale.
Inoltre, Contribuente produceva dichiarazioni sostitutive rilasciate dal Nominativo_2 e dal Sig.Nominativo_4 (amministratore di diversi condomini interessati dai lavori), volti a confermare la presenza del primo in supporto del Ricorrente_1 (questi invitava anzi l'Ufficio, laddove lo avesse ritenuto, di sentire altri amministratori (il Sig.Nominativo Nominativo_5 e Nominativo_6).
I Verificatori, esaminate le dichiarazioni prodotte, riteneva le stesse comunque non attendibili ai fini fiscali.
Tale inaffidabilità era desumibile anche dalle dichiarazioni del Verificato imprenditore. Egli:
- per un verso aveva dichiarato, che le n.20 fatture emesse dal RA (per un imponibile totale di euro 15 mila), durante gli ultimi Tre mesi del 2017, fossero state relative a lavori condominiali eseguiti dalla
Ditta Ricorrente_1 nel corso dei primi Sei mesi del 2018 (tranne, in parte, le prestazioni di cui alla fattura passiva n.43 del 13.10.2017);
- per l'altro, aveva dichiarato che, dall'1.01.2018 allo 02.02.2018, le fatture passive del Nominativo_2 per l'imponibile complessivo di euro 4.600,00, fossero attinenti a lavori eseguiti e fatturati dal Ricorrente_1 nei primi Quattro mesi del 2017.
Ciò, risultava condotta non logica, valutata alla luce dei rapporti lavorativi intercorrenti tra i Due (continuativi e costanti) e, in specie, quanto alla loro fatturazione (non chiarito il motivo per il quale, le fatture passive di inizio 2018, dovessero essere relative a lavori eseguiti e ultimati dalla Ditta Ricorrente_1, nei Quattro mesi del 2017.
Tanto considerato l'Ufficio, al fine di quantificare le prestazioni rese dal Nominativo_2, riteneva che le stesse si riferissero esclusivamente a prestazioni per “manodopera” – seguendo procedimento già utilizzato per gli anni 2016 e 2017, in sede di adesione -. A detto scopo, per stabilire l'importo massimo attribuibile alle prestazioni rese dal Nominativo_2, ai soli fini dell'adesione, veniva preso a riferimento il IO delle opere edili ed impiantistiche pubblicato dalla Regione Liguria – anno 2016 (provvedimento che richiama i Decreti emanati periodicamente dal Ministero del Lavoro), valido anche nel 2018.
In tale contesto, quanto al costo orario della manodopera impiegata nelle lavorazioni, il IO rinviava ai decreti pubblicati periodicamente dal Ministero del Lavoro. L'Ufficio, pertanto, per procedere alla quantificazione prendeva a riferimento il “costo medio orario per i dipendenti delle imprese edili e affini” della provincia di Savona (di cui alla Tab.allegata al Decreto Direttoriale del Ministero del Lavoro n. 23 del 3 aprile
2017, in vigore anche per il 2018).
Cosicché l'Ufficio teneva: - che il costo orario di un operaio edile di 4° livello nella Provincia di Savona era pari a euro 11,46 e che, dal medesimo decreto risulta che le ore annue teoriche lavorabili erano pari a 2.088; - che, contrariamente a quanto dichiarato in sede di memorie difensive, secondo cui il Sig. Nominativo_2 non avrebbe avuto altre fonti di reddito, lo stesso nell'anno d'imposta 2018, aveva percepito redditi di lavoro dipendente per totali 82 giorni (dal 10.09.2018 al 30.11.2018). Pertanto, le prestazioni rese dal Sig. Nominativo_2 secondo quanto di seguito indicato, venivano quantificate secondo il seguente calcolo: - ore 2.088 annue, teoriche lavorabili;
- ore 656, prestate per Lavoro dipendente
(presso impresa Società_3 srl.) - ferie (4 settimane di calendario, inclusi i giorni per prestazioni effettuate dal Sig. Nominativo_2 nei confronti di Ricorrente_1 Nominativo_7) ore 160; - festività ore 88 (escluso l'1.11.2018, in quanto assunto da Società_3 srl); - riposi annui mediante permessi individuali (in cui si includono anche le ore dedicate alla ricerca del lavoro, dal momento che il Sig. Nominativo_2 nell'anno 2018, aveva reso prestazioni lavorative anche per Società_3 srl) ore 88 = Ore annue teoriche lavorabili presso la ditta Ricorrente_1 1.096.
Moltiplicando le 1.096 ore lavorate presso l'Impresa Ricorrente_1 per la retribuzione oraria di euro 11,46, l'Ufficio perveniva ad un costo massimo riconoscibile in adesione, per la manodopera prestata dal Sig. Nominativo_2, pari ad euro 12.560,16.
Il costo orario della manodopera utilizzato non teneva conto degli oneri assistenziali e previdenziali, né del TFR in quanto il Sig. Nominativo_2 era titolare di un'autonoma Partita IVA.
A sostegno dell'accertamento, l'Ufficio richiama le decisioni della Cassazione, di cui alle Ordinanze n.15530 dep.01.06.2023 e n.27366 dep.26.09.2023 e altre, in tema di onere probatorio a carico del contribuente, quanto alla dimostrazione della sussistenza dei requisiti di certezza, obiettività, determinabilità e inerenza
(quanto all'esistenza e natura della spesa ecc.) dei costi.
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- Il Ricorrente, impugnato l'Accertamento, ha chiesto: - in via principale: che lo stesso sia annullato;
- in via subordinata, che sia determinata la minor somma dovuta dal ricorrente a seguito di adeguamento delle detrazione del reddito in misura pari ai valori parametrali costi-ricavi; - in via di ulteriore subordine, che siano rideterminate le sanzioni con applicazione del cumulo giuridico, quanto agli anni d'imposta 2016, 2017 e
2018, nei minimi edittali. Con vittoria di spese e compensi di giudizio.
FATTO – Quanto alle pretese accertate dall'Ufficio, nel corso del procedimento di accertamento con adesione, il Contribuente ha spiegato e documentato che, l'eccedenza dei costi rispetto ai parametri (dello Studio di settore), derivava dal fatto che detti costi non attenevano ad acquisti di materie prime, ma a retribuzioni di mano d'opera prestata da altro artigiano edile;
- Egli, in particolare, ha evidenziato che, così come per l'anno
2016 (oggetto di ricorso iscritto al n.44/2023 RGR) e per l'anno 2017 , tali importi erano portati dalle fatture emesse dal Sig. Nominativo_2 (anche questi muratore artigiano), che aveva lavorato nei cantieri unitamente al Ricorrente_1;
- che il Sig. Ricorrente_1, a dimostrazione di tale circostanza, ha depositato la memoria del 25/10/2023 (doc.n. 2) contenente la specifica del collegamento delle fatture emesse dall'altro artigiano alle proprie fatture, ed ha prodotto la dichiarazione sostitutiva di certificazione dell'emittente del pagamento degli importi a fattura
(doc. n. 3) e la dichiarazione sostitutiva di certificazione a firma del committente sull'effettuazione dei lavori
(doc. n. 4). Tali evidenze escludono in radice che vi sia stata una evasione di imposta, in quanto oltre essere state emesse da un collaboratore che aveva operato sugli stessi cantieri del Sig.Ricorrente_1, anche dal fatto che l'Agenzia delle Entrate non ha presentata denuncia alla Procura della Repubblica, per la falsità – quanto meno parziale - delle fatture (come invece fatto per il 2016); - procedimento, tuttavia, archiviato dal GIP, all'esito delle indagini svolte dal PM (che pure aveva chiesta archiviazione).
MOTIVI
1) Erroneità dell'accertamento ed insussistenza della motivazione.
L'Ufficio, benché sia stato dimostrato nel corso del procedimento che le fatture emesse dal Nominativo_2 ed interamente pagate erano relative a lavorazioni effettuate nei cantieri gestiti dal Ricorrente_1, ha ritenuto di emettere comunque l'accertamento ritenendo: - 1) che si tratterebbe di fatture generiche, di cui non era certa la riconducibilità alle singole lavorazioni all'attività imprenditoriale, in quanto la dichiarazione del committente non individuava esattamente la persona del Nominativo_2; - 2) che non vi era prova del pagamento, benché questo fosse stato autocertificato dalla dichiarazione del percettore;
- 3) che l'importo effettivo fatturato e pagato al Nominativo_2 potesse essere rideterminato d'ufficio in una somma inferiore.
Sul primo punto, è da ribadire che nella memoria endo-procedimentale è stata specificata la corrispondenza tra le singole fatture Nominativo_2 e le fatture Ricorrente_1 e prodotta la dichiarazione del committente, che fa fede ad ogni effetto di legge. Anche l'Ufficio, del resto, riconosce la prestazione dell'attività lavorativa e ne scomputa dall'accertamento la parte che ritiene costituisca il corrispettivo effettivamente dato al collaboratore.
Sul secondo punto, è da precisare che la dichiarazione del Nominativo_2 di aver ricevuto il pagamento è resa nelle forme di legge e fa quindi prova a tutti gli effetti in ordine al pagamento: peraltro, l'Agenzia delle Entrate ha emesso accertamento per la mancata dichiarazione dei redditi di tali fatture, cosa che non dovrebbe fare se ritenesse che si tratta di fatture false o, comunque, non pagate.
Sul terzo aspetto, si contesta che l'Agenzia possa procedere d'Ufficio alla rideterminazione in un importo minore del corrispettivo versato al Nominativo_2; sia perché il pagamento dell'intero importo fatturato è stato certificato dall'emittente medesimo, sia perché si tratta di una rideterminazione che non può essere fatta se non previo accertamento della falsità delle fatture. E l'emissione di fatture per operazioni almeno parzialmente inesistenti non solo non è stata contestata, ma tale reato presupposto non è stato neppure denunciato alla
Procura della Repubblica.
2) Insussistenza di evasione di imposta.
In tale contesto è evidente che la dichiarazione dei redditi del Ricorrente_1 presenti uno sforamento dai parametri rispetto ai costi della produzione del reddito;
ciò, perché Egli versava parte dei corrispettivi di appalto all'altro artigiano e li portava conseguentemente in deduzione a titolo di costi. Tuttavia, ai fini della tassazione, tale deduzione non comporta alcun danno all'Erario, in quanto “a somma zero”: - in specie, le fatture emesse dal Nominativo_2 costituiscono base imponibile del reddito di quest'ultimo.
Invece, nel caso concreto, l'Ufficio ha duplicato la medesima pretesa nei confronti dei due soggetti controllati, contestando al Nominativo_2 di non aver dichiarato i redditi di cui alle fatture emesse e al Ricorrente_1 di averli portati in deduzione pur non avendoli sostenuti in quell'entità.
Ciò sarebbe inammissibile: poiché da un lato vengono ritenuti effettivi i redditi del Nominativo_2; dall'altro gli stessi cespiti vengono considerati falsi, al fine di negare la deduzione al Ricorrente_1.
3) Erroneità dell'applicazione dei parametri per la produzione del reddito.
L'AdE considera le somme corrisposte per retribuire l'attività lavorativa svolta dal Nominativo_2 come costi per la produzione del reddito del Ricorrente_1 alla stregua delle materie prime, e ne determina la non congruità.
Ciò è errato perché il Nominativo_2 lavorava come muratore per conto del Ricorrente_1 e, quindi, il guadagno che questi ricavava dal suo lavoro non può essere pari a quello che traeva, invece, dalle materie prime.
In particolare, se è vero che i costi per la produzione del reddito per un muratore, secondo i parametri di cui all'accertamento, devono essere ricompresi tra il 6,06 e il 49,18 %, è altrettanto vero che un artigiano non può trarre dal lavoro di un altro un guadagno tra il 94% e il 50%.
Questo perché, i lavori edili vengono appaltati secondo i prezziari di mercato e l'impresa non può certo calcolare sul lavoro di un muratore, anch'esso retribuito a tabella, un proprio ricarico a titolo di guadagno
Nove volte maggiore;
ma neppure del doppio del lavoro manuale prestato da un collaboratore artigiano.
Pertanto, in via subordinata, preso atto che l'Ufficio non contesta la veridicità delle fatture e che il pagamento degli importi portati in deduzione dai ricavi è dimostrato, la pretesa per maggiori redditi venga ricondotta alla soglia di deducibilità del 49,18%, prevista per la tipologia di attività, dichiarando non deducibile il solo importo eccedente, con ogni conseguenza in merito all'imposta dovuta e all'applicazione delle sanzioni.
4) Erroneo calcolo delle sanzioni ai fini del cumulo giuridico.
In via di stretto subordine, qualora l'accertamento del maggior reddito venisse confermato, dovranno essere rideterminate le sanzioni. L'Agenzia, infatti, pur applicando correttamente, il concorso e la continuazione delle violazioni con quelle degli accertamenti 2016 e 2017 e pur dichiarando di attenersi ai minimi edittali,
applica sanzioni superiori al minimo e una duplice maggiorazione, del 20%, del 50% e del 25%, sul totale risultante dal cumulo giuridico.
L'art. 12 del D.Lgs. n. 472/97, invece, prevede tali aumenti in via alternativa a seconda che la violazione riguardi lo stesso periodo di imposta o periodi differenti, con la conseguenza che gli aumenti non si possono cumulare e va applicato solo quello del co. 5, che è riferito alla sanzione base aumentata del 50%.
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- La Direzione Provinciale di Savona resistente si è costituita in giudizio con controdeduzioni datate
15.03.2024, concludendo: - per la riunione del presente processo RGR.64/2024 con il processo RGR.63/2024
(per anno 2017); - per il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio.
FATTO – Resistente Ufficio riporta, in modo completo, le valutazioni eseguite in sede di verifica e nella successiva fase di confronto con il Contribuente, svoltasi in sede di tentativo di accertamento con adesione.
Parte pubblica ribadisce, nella sostanza, che la condotta del Sig.Ricorrente_1 fosse volta ad abbattere i propri proventi d'impresa, con la deduzione di costi di entità maggiore a quelli effettivamente sostenuti (almeno nei limiti di quanto ritenuto all'esito della verifica); costi, derivanti dalle prestazioni lavorative rese dall'artigiano edile Nominativo_2 (che sarebbe stato retribuito con compensi, ricostruiti in via analitico-induttiva, secondo i parametri dei lavoratori edili).
1) Sull'asserita erroneità dell'accertamento ed insussistenza della motivazione.
L'Ufficio ha idoneamente recuperato i costi relativi alle fatture riportanti la generica descrizione di “prestazione di manodopera” (elencate nella tab.A a pag.4 dell'accertamento) in quanto carenti dei requisiti previsti dall'art. 109 del TUIR. Il comma 5 del citato articolo stabilisce infatti che “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, …...sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
A monte dell'operato dell'Ufficio, sta anche il dato di esperienza, da considerarsi ormai alla stregua di fatto notorio, costituito dall'endemica diffusione - nel settore edile - di fatture “gonfiate” emesse da evasori totali al fine di consentire ad altri imprenditori del settore, di abbattere il proprio reddito;
- abbattimento che addirittura consegue a prestazioni mai rese (operazioni oggettivamente inesistenti).
Il sig. Nominativo_3 per l'anno di imposta 2018, è stato un evasore totale;
come tale, poteva emettere fatture per importi non incassati, dato che in ogni caso non avrebbe indicati i relativi ricavi in Dichiarazione e non avrebbe quindi dovuto, in relazione ad essi, né versare l'IVA, né pagare le altre imposte.
Sul punto, l'orientamento consolidato della Cassazione, risulta ribadito dalla Ordinanza n.14190 del 23 maggio 2023, secondo cui la valutazione dell'inerenza delle prestazioni portate in deduzione dai ricavi, necessita sia provata in giudizio: “… la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé” (anche Cassazione, n.24880/2022, n. 2224/2021 e n.30366/2019); nello stesso senso, Cassazione, Ordin.34044 del 5 dicembre 2023.
E' indispensabile che sia esibita una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, anche la “ragione e la coerenza economica della stessa” gravando sul contribuente l'onere della prova dell'inerenza dei costi che ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi” (Cassazione, Ordin.22825 del 20 ottobre 2020).
Pertanto, i Giudici sono tuttora concordi nell'affermare che la prova della certezza, effettività e determinabilità dei costi d'impresa debba essere fornita dal contribuente che li porta in deduzione dal reddito.
Spettava quindi al Contribuente, offrire tale analitica documentazione, di modo che l'Ufficio potesse farne la verifica, consistente nella moltiplicazione delle ore per la retribuzione oraria convenuta dalle parti;
e poi potesse avere un riferimento dell'oggetto della prestazione, sapendo di volta in volta a quale cantiere si riferisse ed a quale tipo di lavorazione.
Al riguardo, invece, il sig. Ricorrente_1 non ha prodotto alcun documento da cui fosse possibile qualificare e quantificare le operazioni fatturate dalla ditta Nominativo_2 (ad esempio i contratti di appalto - che invece hanno stipulato oralmente -, o prova dei pagamenti - limitandosi ad affermare che sarebbero eseguiti in contanti, cioè in modo non tracciabile-).
L'unico documento di prova fornito dal Ricorrente è un prospetto autoprodotto, privo di rilevanza probatoria, dove lo stesso ha indicato tutte le fatture ricevute dal Nominativo_2, correlandole a quelle che lo stesso ricorrente aveva emesso nei confronti dei clienti finali. Tra l'altro, tali dichiarazioni presentano aspetti di incoerenza
(già evidenziati in accertamento a pagg.23 e 24).
Controparte quindi non avrebbe prodotto alcun documento che indichi in modo obbiettivo la natura, qualità e quantità dei servizi prestati dalla ditta Nominativo_2, così come prevede l'art. 21 del DPR. 633/72.
La totale irrilevanza processuale delle affermazioni dell'interessato, comunque rese ed esposte, discende dal divieto di giuramento di cui all'art. 7, comma 4, D.Lgs. 546/1992.
In un altro passaggio delle proprie difese, controparte, richiamando l'archiviazione del procedimento penale a suo carico per l'accertamento del reato di “utilizzo di fatture per operazioni inesistenti” – quanto all'anno 2016 -, asserisce che l'archiviazione emessa dal GIP, lo scagionerebbe comportando la deducibilità dei costi fatturati.
Tali affermazioni sono errate: - da premettere, che il rapporto tra processo penale e processo tributario è regolato dal principio del cosiddetto “doppio binario”, che consente valutazioni differenti ancorché i fatti esaminati siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari.
L'autonomia tra i due processi non è un vuoto formalismo, bensì frutto di logica, legata al fatto che i due settori giuridici (tributario e penale) sono regolati in modo molto diverso;
sicché sussiste una molteplicità di fattori che rendono estremamente differenti lo svolgimento e l'esito del procedimento penale e di quello tributario. Ad esempio: - quanto alla responsabilità tributaria a fini sanzionatori, è sufficiente la colpa del contribuente. mentre ai fini penali (trattandosi di delitti) è sempre necessario che venga provato il dolo;
- quanto all'onere probatorio esso è differentemente ripartito, sicché nel processo penale l'onere incombe dapprima – in modo generalizzato – sulla pubblica accusa, mentre in campo tributario incombe sin all'origine sul contribuente in relazione a taluni fattori (nello specifico, circa la sussistenza ed effettivo ammontare dei costi, circa il diritto a fruire di agevolazioni, ed altro); - in in campo tributario valgono per legge talune presunzioni che non valgono in campo penale;
- per contro, in campo penale valgono taluni mezzi di prova
(testimonianza, intercettazioni) che non sono ammessi in quello tributario;
- in campo tributario spesso il responsabile per le imposte evase e le correlate sanzioni, possono essere riferite a una società, mentre in penale vige il principio per il quale “societas delinquere non potest”.
Nel caso di specie, il Giudizio penale si è concluso con l'archiviazione, perché il giudice penale, considerato che le modifiche all'art. 408 c. 1, del c.p.p. introdotte dalla c.d.”Riforma Cartabia”, “hanno notevolmente innalzato lo standard probatorio per poter esercitare l'azione penale”, non avendo rilevato la presenza di fatti che potessero consentire di formulare una previsione di condanna, si è dovuto limitare ad archiviare il procedimento, senza però pronunciare un assoluzione.
2) Asserita insussistenza di evasione d'imposta -
Il Nominativo_2 era evasore totale e, in quanto tale, non ha mai versato alcuna imposta sulle somme eventualmente percepite. Tuttavia l'Ufficio, dopo la fase istruttoria, ha comunque mitigato l'iniziale contestazione, riconoscendo una parziale sussistenza di costi ed effettuando un conteggio basato sul numero annuo di ore potenzialmente lavorate dal RA e sulla retribuzione oraria di euro 11,46 prevista dal
Contratto collettivo nazionale dell'edilizia.
Infatti, nel comparto delle imposte dirette i costi effettivamente sostenuti dall'imprenditore ed inerenti alla sua attività sono comunque deducibili, ancorché non documentati, ovvero documentati – in tutto od in parte da fatture incomplete o fraudolente, nella misura in cui essi risultano reali e/o realistici in base ai criteri che gli Uffici ordinariamente applicano in sede di accertamento.
È chiara in tal senso Cass.Sez. V, 29 aprile 2011, n. 9537, secondo cui «il problema vero […] siccome si verte in tema di imposte sui redditi (specificamente, di determinazione del reddito d'impresa) e non già in tema di IVA […] non è dato dall'accertamento della inesistenza oggettiva, o solo meramente soggettiva delle operazioni contestate, ma dalla detraibilità dei costi relativi alle operazioni indicate nelle afferenti fatture la quale - avendo l'abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, art. 75, comma 6, ad opera del DPR. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5, comportato (Cass., trib., 11 febbraio 2009 n. 3305), un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente (prova che può essere fornita anche con i mezzi diversi dalle scritture contabili purchè costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dal D.P.R.22 dicembre 1986, n.917, art. 75, comma 4) - suppone che il contribuente dimostri l'effettiva sussistenza nonchè l'ammontare e l'inerenza di quegli specifici costi».
L'Ufficio, in concreto, ha così proceduto con metodo induttivo (riportato a pag.24, 25 accertam.to), calcolando le prestazioni che potevano ragionevolmente essere state effettuate da quest'ultimo soggetto, escludendole dal recupero.
Quanto invece all'accertamento emesso dall'Ufficio nei confronti del Nominativo_2, non sembra essere pertinente l'osservazione di una duplicazione perché, anche se al sig. Ricorrente_1 è stata negata la deduzione di una parte delle fatture emesse (quelle ritenute potenzialmente indeducibili), l'Ufficio è legittimato al recupero delle imposte su tutte le fatture che il sig. Nominativo_2 ha emesso.
Infatti se viceversa, si ipotizzasse che il sig. Nominativo_2 avesse spontaneamente dichiarato e versato le imposte sui corrispettivi fatturati, non avrebbe diritto ad un rimborso delle imposte versate, qualora detti costi fossero recuperati in capo al soggetto ricevente (sig.Ricorrente_1) perché ritenuti indeducibili. 3) Sull'asserita erroneità dell'applicazione dei parametri per la produzione del reddito - poiché Operato dell'Ufficio che ha considerato le somme corrisposte per retribuire l'attività lavorativa del Nominativo_2 come costi per la produzione del reddito del Ricorrente_1 alla stregua delle materie prime.
Al riguardo rileva, oltre allo squilibrio tra ricavi e costi rilevato dallo studio di settore, da un'altra incongruenza che può rilevarsi dai dati dichiarati dal sig. Ricorrente_1 per l'anno 2018 e il reddito netto ritratto dall'attività che ammonta alla esigua somma di euro 21.975,00.
4) Asserita erroneità del calcolo delle sanzioni ai fini del cumulo giuridico La tesi di controparte è errata: il cumulo va attuato applicando tutti gli incrementi in esame.
Nel caso specifico, sulla sanzione-base dell'anno 2016 sono stati applicati gli incrementi del 25% e del 20%, ai sensi dei commi 1-2-3 dell'art. 12 D.Lgs. 472/1997, calcolando così una sanzione di euro 14.457,15 +
25% + 20% = euro 21.685,72. Analogamente, per il 2017 risulterebbe una sanzione di euro 10.744 + 25%
+ 20% = euro16.116,98.
La somma delle due sanzioni sarebbe quindi pari ad euro 21.685,72 + 16.116,98 = euro 37.802,72.
Quindi, come misura di favore è stato applicato il “cumulo giuridico” su più annualità, previsto dal comma 5 del medesimo articolo, il quale implica una sanzione cumulata di euro 21.685,72 + 50% = 32.528,59 che è risultata più favorevole al contribuente;
il quale peraltro poteva pagare sanzioni di importo molto minore in sede di adesione o di acquiescenza.
Nel caso di specie, il cumulo giuridico è applicabile in quanto si è in presenza di un concorso formale (art.12, comma 1, prima parte) che si realizza quando con una sola azione si commettono più violazioni (sia formali che sostanziali) della stessa (concorso formale omogeneo) o di diverse disposizioni di legge (concorso formale eterogeneo), anche relative a diversi tributi.
Nella fattispecie in esame, è anche applicabile il cd. illecito continuato (art. 12, comma 2) che si realizza quando con più azioni si commettono più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la liquidazione anche periodica del tributo.
Si tratta di violazioni a “cascata” e, utilizzando la definizione penalistica del concorso, di violazioni poste in essere “in esecuzione della medesima risoluzione”.
Il comma 3 dell'art.12 prevede, nelle ipotesi di concorso di cui ai commi 1 e 2 relative a più tributi erariali, che preliminarmente all'aumento da un quarto al doppio previsto dal comma 1, sia apportato l'aumento di un quinto alla sanzione da applicare per la violazione più grave.
Il comma 5 dell'art. 12 stabilisce che si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo «quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi» e prevede che se “l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede, determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento, provvedendo a scomputare quelle già irrogate”. Lo stesso comma 5 amplia il principio di unicità della sanzione in campo processuale.
Ricapitolando, nel caso di specie, in cui le violazioni coinvolgono più tributi e più periodi d'imposta, per determinare la sanzione base, a cui si applicherà l'aumento previsto dal comma 5 dell'art. 12, si dovrà così procedere (Circolare n.180/1998):

1. la sanzione base viene ottenuta aumentando, prima di un quinto la sanzione più grave e poi maggiorando detto risultato dalla metà al triplo;

2. determinata la sanzione base, si eleva la stessa da un minimo di un quarto ad un massimo del doppio, tenendo presente che la sanzione non può essere irrogata in misura superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle pene previste per le singole violazioni, in considerazione, come già esposto, dell'espresso divieto formulato in tal senso dal comma 7 dell'articolo 12.
Come risulta dall'accertamento impugnato (pag. 36), la sanzione irrogata è stata determinata osservando i dettami dell'art. 12 del D.lgs. 472/97.
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- All'odierna udienza di trattazione, celebrata con la presenza delle Parti, le stesse hanno ribadite le rispettive argomentazioni e concludo confermando le richieste come formulate in atti. Il Collegio, dichiarata chiusa la discussione da parte del Presidente, ha assunta a decisione la vertenza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso può trovare parziale accoglimento, nei termini meglio di seguito illustrati.
A) Quanto al presupposto a fondamento della pretesa impositiva, l'Ufficio ha data dimostrazione della non corrispondenza dei corrispettivi di cui alle Fatture emesse nel 2018 dall'artigiano edile (Muratore), che ha collaborato con il Ricorrente nello svolgimento di parte dei lavori a quest'ultimo commissionati.
Rileva al riguardo:
– che il Nominativo_2 – collaboratore – fosse un evasore totale d'imposta, quanto all'anno in questione. Per cui, risulta privo di idonea valenza probatoria quanto dallo stesso dichiarato (con dichiarazione sostitutiva del 1°agosto 2023) in merito all'entità delle fatture dallo stesso emesse e del loro integrale pagamento da parte del Ricorrente_1;
- che, sia dall'oggetto delle Fatture riprese a ricavi (che genericamente era espresso come “Prestazione di manodopera presso V.so cantiere”), che dalle dichiarazioni rese dal Nominativo_2 e dal Ricorrente_1, sia risultato come le prestazioni rese dal primo fossero esclusivamente di “manodopera” (del resto, sia le attrezzature necessarie, che le materie prime, venivano apprestate dal Sig.Ricorrente_1). Inoltre, il Nominativo_2 non si avvaleva di collaboratori propri. Evidente la lesione dell'art.109 TUIR, in tema di certezza e determinabilità delle prestazioni rese;

- che l'importo delle Fatture emesse dal Nominativo_2, abbia ridotto in maniera consistente i ricavi che il Sig. Ricorrente_1 aveva fatturato per quei lavori edili dallo stesso ricollegati alle prestazioni effettuate dal Sig. Nominativo_2. Nulla a tale ultimo riguardo, ha prodotto Ricorrente;

- che larga parte dei pagamenti fatti dal Ricorrente_1 al Nominativo_2 risultasse eseguita “in contanti”, mancando quindi ogni documentazione anche extracontabile utile a dare dimostrazione di quali effettive prestazioni avesse rese il Nominativo_2;
- che, risultino conformi alle modalità temporali di emissione fatture concordate tra i Due artigiani, rispetto ai lavori eseguiti dal Ricorrente_1, i rilievi dell'Ufficio circa la contraddittorietà delle affermazioni del Ricorrente_1 volte al fine di riconciliare le fatture dell'ultimo trimestre del 2017, con i lavori svolti dallo stesso nei primi sei mesi del 2018, rispetto alle Sei fatture dei primi due mesi del 2018, riferite al primo quadrimestre 2017; - che risulta non dirimente la dichiarazione rilasciata dal Sig.Nominativo_4; più che altro essa attesta della presenza di un collaboratore (di cui non conosceva il nome), nei cantieri aperti dal Ricorrente_1 per lavori su diversi condomini di cui il Sig.Nominativo_4 aveva l'amministrazione. Nulla sulla durata ed entità dei lavori svolti da detto collaboratore (nel documento, il dichiarante precisa di attestare i fatti, “per quanto di mia conoscenza”).
In presenza di un simile coacervo di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, legittimamente l'Ufficio ha proceduto ad una ricostruzione analitico-induttiva (ai sensi del primo comma lett.d) art.39 DPR.600/73) dell'effettivo costo sostenuto dalla Ditta Ricorrente_1, riguardo l'apporto “lavorativo” reso dal RA.
B) Congrua la ricostruzione del detto costo, rapportata al IO (in base a quanto previsto dal Decreto
Direttoriale del Ministero del Lavoro n. 23 del 3 aprile 2017, in vigore anche per il 2018), degli emolumenti da corrispondere, nel settore edilizio, agli “Operai di 4°livello”, in cui era riconducibile le prestazioni rese dal
RA. Non risultano, per contro, elementi attendibili che consentano di riscontrare l'incidenza percentuale richiesta da Ricorrente, in merito alle prestazioni comunque rese dal Nominativo_2.
C) Né, hanno valore dirimente le eccezioni relative:
- alla affermata duplicazione di imposizione sia nei confronti del Ricorrente che del Nominativo_2, scaturente dal medesimo fatto (i costi inesistenti nei confronti del Ricorrente_1, che l'Ufficio avrebbe considerati, per contro, esistenti redditualmente per il Nominativo_2). Il Nominativo_2 nulla ha adempiuto da un punto di vista fiscale, quanto alle IIDD, trattandosi di Evasore;
quanto all'IVA, tale imposta non risulta allo stesso imputata, essendo stata esposta in Fatture secondo il regime del “reverse charge”, che onera il cessionario delle prestazioni (il Ricorrente_1). Peraltro, come fatto rilevare dall'Ufficio, si tratterebbe di tributi ugualmente dovuti dai Due artigiani, in base a differenti responsabilità fiscali (quella verso il Ricorrente_1 riferita a poste di minori costi deducibili che incidono sui di lui ricavi;
quella verso il Nominativo_2 riferita a ricavi non dichiarati dello stesso);
- all'archiviazione del procedimento penale, per il reato di cui all'art.1 D.Lgs.74/2000, disposta dal GIP – per il 2016 – quanto alla “emissione di fatture per prestazioni inesistenti” -, con Decreto in data 14 marzo 2023 perché, “… la notizia di reato é infondata o comunque non può formularsi una ragionevole previsione di condanna” . Tale archiviazione è stata assunta sulla base della richiesta del PM, secondo cui, “… gli elementi raccolti non consentono di ipotizzare ragionevolmente la condanna dell'indagato, poiché Nominativo_2 ha certamente svolto un'attività nei cantieri di Ricorrente_1 e non è possibile, tenuto conto della distanza di tempo (i fatti si riferiscono al 2015/2016) ricostruire con esattezza l'entità di tali lavori, il loro valore e il ruolo concretamente svolto da Nominativo_2”. L'Archiviazione, pertanto, non è avvenuta secondo c.d.”formula piena” (perché il fatto non sussiste o l'indagato non lo ha commesso).
Per cui, neppure ove si fosse potuto applicare il testo dell'art21 bis del D.Lgs.74/2000, introdotto con art.1 co.1 del D.Lgs.87 del 2024, esso avrebbe inciso sul principio del “doppio binario”. Tale novella, infatti, prevede una possibile incidenza del giudicato penale nel processo tributario, solamente laddove, appunto, sia stata pronunciata “sentenza irrevocabile, a seguito di dibattimento” (restando esclusa l'archiviazione a chiusura delle indagini preliminari). La questione, anzi, è stata (nelle more della redazione del presente provvedimento decisorio) rimessa alla Corte Costituzionale.
D) Quanto alla censura di Ricorrente in tema di applicazione del cumulo giuridico, la stessa è parzialmente accoglibile, considerando:
- come, nel caso di specie, considerato che esistente altro ricorso per l'anno 2018, pure in discussione all'odierna udienza, il cumulo debba interessare le annualità 2016, 2017 e 2018;
- come, correttamente, l'Ufficio ha assunta la pena base di euro 15.878,84 per il 2018 (in quanto la più grave delle irrogate, misura minima di euro 15.122,70 aumentata del 5% a titolo di gravità del fatto di evasione, ai sensi art.7 D.Lgs.472/97); - come, su tale violazione più grave siano stati apportati gli aumenti: - del 20% ai sensi del comma 3 art.12, per il quale “Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, l'aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave aumentata di un quinto”.
Per cui, euro 15.878,84, sanzione più grave, si applica un primo aumento per commi 1 o 2 (del 25% della pena base, ossia euro 3.969,65), il cui risultato viene maggiorato del quinto, ossia del 20%. Pervenendo così all'importo di euro 19,848,55. Tanto, perché si tratta di sanzioni relative a più Imposte (Irpef, Irap e Iva);
- di poi, al risultato parziale di euro 19.848,55, trattandosi di più annualità, viene applicata la maggiorazione di cui comma 5 dell'art.12 D.Lgs.472/97. Comma 5 che prevede: “Nei casi previsti dai commi 1 e 2, quando le violazioni sono commesse in periodi d'imposta diversi, l'aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata dalla metà al triplo. Se le violazioni di cui al primo periodo rilevano anche ai fini di più tributi, l'incremento dalla metà al triplo opera sulla sanzione aumentata ai sensi del comma 3
…”.
Il primo periodo del comma 5, si riferisce ai casi in cui vengono in contestazione violazioni di tributo dello stesso genere, mentre il secondo periodo attiene a violazioni di tributi differenti (appunto IIDD e IVA); per cui, o si applica il primo periodo o il secondo (nel caso di specie, il secondo, che fa riferimento al comma 3).
Pertanto, nel caso di specie, era da aumentare la pena base, prima del 25% (commi 1 o 2) e poi del 20%
(comma 3). L'ulteriore aumento a titolo di continuazione, doveva essere applicato su detto ultimo computo e non prima – come invece risulta dallo schema dell'Accertamento per il 2018 a pag.37 -. Continuazione che, vista la maggiorazione a titolo di gravità del fatto, può essere assunta nella misura minima del 50% e non del 70% come risultante dall'Accertamento anno 2018.
Di tal che, l'importo di euro 19.848,55, verrà aumentato di euro 9.924,25; per un risultato finale di Totali euro
29.772,82.
E) Al parziale accoglimento consegue la compensazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Savona, in parziale accoglimento del ricorso, dispone che le sanzioni per le annualità 2016, 2017, 2018 siano rideterminate in misura unica ai sensi dell'art. 12 del d.lgsvo 472/1997, applicando alla formula utilizzata dall'ufficio per l'anno 2018 l'aumento previsto dal comma 5 nella percentuale minima del 50%. Respinge nel resto. Spese di lite compensate. Il Presidente
Dr. Domenico Pellegrini