Sentenza n. 473/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 13, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
DE SAPIA CESARE, Presidente
DE TA, TO
DOLCI ALESSANDRA, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 3691/2025 depositato il 31/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- RIFIUTO AUTOTUTELA FACOLTATIVA n. 24052305125220588 IRPEF-ALTRO
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 133/2026 depositato il
22/01/2026
Richieste delle parti:
come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La sig.ra Ricorrente_1, rappresentata e difesa dagli avv.ti Difensore_1 e Difensore_2, ha impugnato il diniego di autotutela notificatole in data 14/05/2025, con il quale l'Ufficio rigettava l'istanza di autotutela presentata dalla parte. Il provvedimento di diniego è correlato alla richiesta della sig.ra Ricorrente_1 di conferma degli effetti della comunicazione da lei inoltrata per l'esercizio dell'opzione per gli interventi di edilizia libera - di cui all'art. 119, 119 ter e 121, D.L. n. 34/ 2020, modificati dalla legge n. 234 del 2021, anno
2023 - che l'Ufficio aveva annullato, come da atto notificatole.
Parte ricorrente fa presente di essere proprietaria di un immobile in Milano, e di aver stipulato con la
Società_2 un contratto per la fornitura e posa di nuovi serramenti idonei per l'abbattimento delle barriere architettoniche, optando per lo “sconto in fattura” della parte del bonus pari al 75% del costo complessivo e pari quindi a complessivi €. 27.080,04=. Evidenzia che i lavori erano iniziati in data 10/11/2023
(dichiarazione doc. 4), e che, in esito ai lavori svolti, venivano emessi il computo metrico delle lavorazioni svolte (doc. 5), e la fattura n. 1222 del 29/12/2023 (doc. 6 e 7) pagata con bonifico (doc. 8). Alla parte venivano consegnate dalla società esecutrice la dichiarazione di progetto (doc. 9), la dichiarazione di pressione per l'utilizzo dei serramenti (doc. 10), l'attestazione di conformità degli elementi installati (doc. 11)
e la dichiarazione di fine lavori attestante la corretta posa in opera dei beni, corredata della relazione fotografica pre e post intervento di riqualificazione (doc.12). Veniva quindi incaricata la società Società_1 srl, di svolgere gli adempimenti necessari ai fini dell'invio telematico della “Comunicazione dell'opzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti fotovoltaici e colonnine (artt. 119 e 121, decreto-legge n. 34 del 2020)”, con facoltà di subdelegare soggetti terzi, propri collaboratori con adeguate competenze (doc. n°13). Si procedeva quindi all'invio telematico, della comunicazione dell'opzione (doc. n°14). Parte ricorrente eccepisce:
che l'Ufficio non ha tenuto conto della clausola di salvaguardia prevista dal D.L. n°212/2023; evidenzia, in particolare, che l'intervento di sostituzione degli infissi rientra tra gli interventi di edilizia libera per cui il legislatore nel D.L. n° 212/2023 ha previsto la possibilità di continuare ad applicare lo sconto in fattura qualora ci sia un inizio dei lavori antecedente al 30/12/2023. Nel caso i lavori sono iniziati in data 10/11/2023
(doc. n°4) quindi antecedentemente al 29/12/2023, e, trattandosi di intervento agevolato di sostituzione degli infissi, la dichiarazione di inizio lavori, resa in conformità al DPR n. 445/2000 e datata 10/11/2023, legittimava il ricorrente a beneficiare dei vantaggi fiscali previsti dall'art. 119-ter del D.L. n. 34/2020, all'epoca vigente, nonché a continuare a usufruire della cessione del credito con sconto in fattura. L'intervento agevolato risulta dimostrato dall'ulteriore documentazione prodotta, che dimostra la sussistenza dei presupposti (inizio lavori antecedente al 30/12/2023) per l'applicazione della normativa vigente al momento dell'avvio dell'intervento, che ammetteva la sostituzione degli infissi ai fini del bonus per l'abbattimento delle barriere architettoniche e la relativa opzione di cessione del credito.
Si è costituita la Direzione Provinciale II di Milano che evidenzia come la parte non abbia dimostrato di essere nelle condizioni previste dalla lettera b) dell'art. 3 del D.L. 212/2023 e quindi di poter rientrare nella sfera di applicazione della clausola di salvaguardia. In particolare evidenzia che la lettera b) del terzo comma dell'art. 3 del D.L. 212/2023, prevede al suo interno due ipotesi relativamente agli interventi di edilizia libera:
- una prima ipotesi relativa ai casi in cui la parte dimostri di aver iniziato i lavori prima del 30/12/2023, momento di caducazione dell'incentivo, nella quale la parte ritiene di rientrare avendo prodotto la dichiarazione del 30/11/2023;
- una seconda ipotesi, nella quale si prevede il caso in cui sussista la stipula di un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e che sia stato versato un acconto entro il
30/12/2023.
L'Ufficio, vista la documentazione prodotta dalla parte ritiene entrambi i requisiti non siano soddisfatti. Nello specifico, evidenzia che l'allegato numero 4 al ricorso nominato “ Dichiarazione inizio lavori” non contiene alcuna dichiarazione sulla data di inizio dei lavori in oggetto: il file allegato invero non reca alcuna attestazione ex art 46 DPR 445/2000 sottoscritta dal fornitore e dalla committente circa la data di inizio lavori, e quindi, allo stato degli atti, manca un principio di prova scritta che conforti il fatto che i lavori sarebbero iniziati prima del 29/12/2023, fatto che è ineludibile ai fini dell'applicabilità del regime transitorio ex art 3 co 3 del DL
212/2023 .
L'all. 4 infatti pur denominato “Attestazione inizio lavori” non contiene alcuna assunzione di responsabilità sulla data in cui i lavori sarebbero iniziati. Pertanto manca una dichiarazione sostitutiva ex art 47 DPR
445/2000 con la quale fornitore e committente assumono la responsabilità ex art 46 cit di attestare l'inizio dei lavori in data antecedente al 29/12/2023, cosicché ogni dissertazione fatta dalla Ricorrente sulla validità della dichiarazione sostitutiva è irrilevante nel merito, mancando in radice una dichiarazione che attesti la sussistenza del requisito.
Nel caso di specie non c'è alcuna prova della data di inizio dei lavori in periodo antecedente al 29/12/2023,
e quindi , anche se si ipotizzasse la configurabilità del secondo periodo di cui alla lett b) ( “.. sia già stato stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e sia stato versato un acconto sul prezzo..”), mancando la prova di un accordo vincolante e del versamento del prezzo in data anteriore al 29/12/2023, posto che il bonifico è datato 21/02/2024 e dunque è successivo al 29/12/2023, il beneficio fiscale è da considerarsi non dovuto e quindi legittimamente l'Ufficio ha emesso la comunicazione di scarto impugnata.
Ad ulteriore riprova della bontà dell'operato dell'Ufficio appare sufficiente una disamina della documentazione in atti di causa;
i documenti allegati dalla Parte, infatti, non dimostrano affatto che i lavori sarebbero iniziati entro dicembre 2023, bensì al contrario avvalorano la tesi dell'Ufficio sulla doverosità di una prova certa della data inizio: il “contratto di fornitura” allegato non può costituire una prova sulla data, e ciò sia perché
è una mera proposta priva di data certa, e sia perché, ancorché datato 10/11/2023, la sua validità è di soli
15 gg.
Ma soprattutto si rileva che, mentre la fattura è stata emessa a dicembre 2023, sia il DDT che la scheda tecnica e il Computo metrico, hanno data successiva a quella di emissione della fattura: ed infatti sia il computo metrico che la scheda tecnica sono datate 25/03/2024 mentre il DDT indica come data di consegna il 27/06/2024, a riprova del fatto che la fattura è stata emessa in data ampiamente antecedente rispetto alla data di effettiva esecuzione delle opere, rendendo così fondata la necessità di documentare opportunamente la data di effettivo inizio, al fine di dare contezza della legittima applicabilità del regime transitorio invocato
(art 3 co 3 DL 212/2023).
Pertanto, ribadisce che, in assenza di una valida prova sulla data di inizio lavori, il diniego è legittimo, e quindi, in aderenza all'art 122 bis DL 34/2020, l'Ufficio ha legittimamente bloccato l'opzione di sconto operata dalla sig. Ricorrente_1.
Parte ricorrente deposita memoria ribadendo quanto sostenuto in ricorso ed evidenziando che l'assunto dell'Ufficio, secondo cui la sottoscrizione del contratto di fornitura sarebbe incompatibile con l'inizio dei lavori, risulta privo di fondamento logico e giuridico e si basa su una nozione arbitrariamente restrittiva di “inizio lavori”, che l'Amministrazione pretende di far coincidere esclusivamente con la fase di posa in opera finale dei manufatti, ignorando del tutto le attività tecniche preliminari che, per loro natura, costituiscono parte integrante ed essenziale dell'intervento edilizio.
Parimenti infondato è il richiamo alla mancata corresponsione di un acconto entro il 29/12/2023 in quanto tale requisito è previsto dalla norma esclusivamente per l'ipotesi alternativa in cui i lavori non siano ancora iniziati, fattispecie che non ricorre nel caso di specie.
Con riferimento alla dichiarazione sostitutiva di atto notorio sottoscritta dal contribuente e dalla fornitrice cessionaria in data 10/11/2023 non riconosciuta dall'Ufficio, evidenzia, in primo luogo, che la disciplina introdotta dal D.L. n. 212/2023 non prevede alcuna forma tipizzata di prova dell'inizio dei lavori per gli interventi di edilizia libera, né introduce limitazioni agli strumenti probatori utilizzabili dal contribuente. In assenza di una previsione normativa specifica, deve necessariamente farsi applicazione dei principi generali dell'ordinamento, che ammettono il ricorso all'autocertificazione ai sensi del DPR n. 445/2000 per l'attestazione di stati, fatti e qualità personali, tanto più in un ambito – quale quello dell'edilizia libera – in cui non è previsto il rilascio di titoli abilitativi. Peraltro, la dichiarazione di inizio lavori deve essere inserita in un quadro documentale ampio e coerente, comprendente il contratto di fornitura, il computo metrico, la fattura con sconto applicato, i pagamenti eseguiti, le attestazioni tecniche di conformità e la documentazione fotografica pre e post intervento. L'Ufficio, nel rigettare l'istanza di autotutela, ha omesso ogni valutazione complessiva di tali elementi, limitandosi a svalutare aprioristicamente la dichiarazione sostitutiva senza fornire alcuna motivazione concreta e specifica. A fronte delle contestazioni operate dall'Ufficio in merito alla valenza probatoria della dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante l'inizio dei lavori alla data del
10/11/2023, parte ricorrente ha formulato richiesta di ammissione di prova testimoniale al fine di consentire al contribuente di dimostrare che i lavori commissionati alla Società_2 avevano inizio a far data dal 10/11/2023.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il caso di specie riguarda un intervento di sostituzione degli infissi effettuato su un immobile sito in Indirizzo_1.
Tale tipologia di lavori non è più ammessa dal bonus barriere architettoniche a partire dal 2024. Infatti, a seguito dei decreti n. 212/2023 e n. 39/2024, ai fini delle agevolazioni, non sono più ammessi, a partire dal
2024, le sostituzioni di serramenti, porte, finestre e infissi, così come per pavimenti, impianti sanitari (art. 119 ter del DL 34/2020).
La possibilità di optare per lo sconto o cessione del credito, ex art. 3 comma 3 del 212/2023 ricorre solo qualora, entro il 29 dicembre 2023, risultino soddisfatte le seguenti condizioni: a) sia stata presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario;
b) per gli interventi per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo, siano già iniziati i lavori oppure, nel caso in cui i lavori non siano ancora iniziati, sia già stato stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e sia stato versato un acconto sul prezzo.
Nel caso, la contribuente ha presentato una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, sottoscritta anche dall'impresa fornitrice/cessionaria e datata 10/11/2023, con la quale, in relazione alle limitazioni introdotte dal D.L. 212/2023, viene dichiarato che per tale intervento non è richiesto un titolo abilitativo e che i lavori sono iniziati in data 10/11/2023.
È vero che in presenza di edilizia libera e, dunque, nell'impossibilità di avere una formale dichiarazione di inizio lavori, si utilizza una dichiarazione sostituiva di atto di notorietà, ma va osservato che l'efficacia probatoria dell'autodichiarazione del contribuente, salvo i casi in cui è prevista dalla normativa tributaria (es: bonus n. 11/2023), è esclusa dal principio secondo cui l'autocertificazione ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo invece priva di efficacia in sede giurisdizionale, e ciò tanto più nel contenzioso tributario, nel quale l'efficacia dell'autodichiarazione del contribuente trova uno specifico ostacolo nell'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto finirebbe per introdurre in esso – eludendo il divieto di giuramento - un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato ma anche costituito al di fuori del processo (cfr Cass. 11/11/2023 n. 26314; Cass. n. 18374 del 2019).
Quindi la prova della agevolazione deve essere fornita dal contribuente con altri mezzi gravando su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento agevolativo impositivo rivendicato, mentre le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese (Cass. n. 15026 del 2014). La ricorrente, a giudizio di questa Corte, non ha fornito adeguata prova a riguardo.
Come richiamato dallo stesso Ufficio, nel caso di specie - rientrando in una situazione in cui non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo - avrebbero dovuto verificarsi due situazioni alternative tra di loro: 1) inizio dei lavori prima del 30 dicembre 2023, oppure 2) qualora non fossero ancora iniziati i lavori, le parti avessero stato stipulato un accordo vincolante per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori con versamento di un acconto sul prezzo.
Va osservato che l'“inizio lavori” coincide con la concreta ed effettiva esecuzione dell'opera non rilevando,
a tali fini, le attività meramente preliminari e interlocutorie quali, ad esempio l'esecuzione di un sopralluogo, il rilievo delle misure, la redazione di uno studio di fattibilità, la scelta da parte del committente dei manufatti.
La documentazione fotografica in atti non dimostra che la data di inizio dei lavori sia antecedente al
30/12/2023; la data di caricamento delle immagini che attestano l'inizio dei lavori è il 09/04/2024 e la data di caricamento di quelle di fine lavori è il 09/07/2024. Inoltre, dalle foto prodotte non vi è la rappresentazione di opere compiute/in corso/ante 29/12/2023.
Il contratto di fornitura (doc. 3) datato 04/11/2023 risulta sottoscritto dalla sig.ra Ricorrente_1 solo in una pagina in data 10/11/2023, e riporta che la posa in opera dei serramenti è garantita entro 20 giorni dalla data di consegna stabilita, tenuto conto che la data di consegna è di 90/120 giorni a partire dalla messa in produzione da parte della ditta. Dalla documentazione prodotta in atti non emerge alcun ricontro documentale del materiale ordinato (materiale, colori, misure) nonché un'indicazione distinta delle lavorazioni effettuate;
di fatto non si evince prova che i lavori siano iniziati nel 2023.
Ne consegue che la data del 10/11/2023 di accettazione dell'offerta (con firma solo in una pagina) è indicativa della fase di trattativa che precede l'inizio dei lavori e quindi si ritiene possa escludersi, nel caso, la prima ipotesi della lett. b) del comma 3 dell'art. 3 del D.L. 212/2023.
Le condizioni della stipula dell'accordo e del versamento dell'acconto avrebbero dovuto essere entrambe esistenti prima del 30/12/2023, ma la parte non ha provato di aver versato alcun acconto prima del 30/12/2023.
L'emissione della fattura n. 1222, di € 5.766,80= (all. 6 al ricorso di parte) datata 29/12/2023, peraltro generica, non consente di accertare che i lavori siano precedenti a tale data.
Il bonifico risulta effettuato, successivamente alla data del 30/12/2023, e precisamente in data 21/02/2024
(all. 8 al ricorso di parte) per un importo totale di di € 9.026,68=.
Si rileva altresì, come nel caso di specie la prova testimoniale rischiesta, letti i capitoli di prova, non appaia necessaria e sufficiente, ai fini della decisione, a dare specifica prova dell'inizio concreto dei lavori oggetto di contestazione.
Alla luce di quanto sopra esposto, il ricorso non può essere accolto.
Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in € 3.000,00=.

P.Q.M.

LA CORTE RESPINGE IL RICORSO E CONDANNA LA PARTE RICORRENTE AL PAGAMENTO DELLE
SPESE DI LITE LIQUIDATE IN EURO 3.000,00