Sentenza n. 66/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BERGAMO Sezione 1, riunita in udienza il 21/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MIETTO MASSIMO, Presidente
DI MARIO ALBERTO, Relatore
PAVONE ENRICO, Giudice
in data 21/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 124/2025 depositato il 27/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B300912-2024 IVA-ALTRO 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 5/2026 depositato il 22/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante:
Resistente/Appellato:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La ricorrente ha impugnato l'Avviso di accertamento n. T9F03B300912/2024 dell'importo di € 159.004,76
(comprensivo di imposte, sanzioni ed interessi), relativo all'anno d'imposta 2020, notificato dall'Agenzia delle
Entrate: Direzione Provinciale di Bergamo – Ufficio Controlli, a mezzo p.e.c. in data 30/12/2024.
Contro il suddetto atto ha sollevato i seguenti motivi di ricorso.
1) nullità dell'avviso di accertamento per difetto di motivazione.
2) nullità dell'avviso di accertamento per violazione dell'onere della prova che incombe sull'amministrazione finanziaria
2.1) il p.v.c. non accerta fatti certi ma si limita a riportare mere deduzioni dei verbalizzanti e, dunque, non puo' essere assunto quale fatto noto da cui farne discendere presunzioni: inammissibilità della c.d.
“praesumptio de praesumpto” non potendosi valorizzare una presunzione come fatto noto per derivarne da essa un'altra presunzione
2.2) l'omessa allegazione del p.v.c. Comporta il difetto di onere della prova: la dimostrazione dei fatti costitutivi della pretesa tributaria non può prescindere dalla produzione in giudizio del p.v.c. (da ultimo, cass. N.
6325/2023)
2.3) sull'assolvimento dell'onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, anche alla luce dell'art. 7, comma 5-bis, del d. Lgs. N. 546/1992
3) errata individuazione della metodologia accertativa operata dall'ufficio: illegittimita' dell'avviso di accertamento impugnato per violazione dell'art. 54, comma 5, del d.p.r. 633/1972
4) illegittimità dell'impugnato avviso di accertamento per infondatezza nel merito
4.1) illegittimità della contestazione secondo cui la società fornitrice Società_1 s.r.l. È una “cartiera”: erroneita' dei presupposti su cui l'ufficio ha qualificato la società come “cartiera” 4.1.1) sulle contestazioni circa la presentazione da parte della Società_1 s.r.l. Della “sola” dichiarazione iva e sugli omessi versamenti di imposte per il periodo d'imposta 2019.
4.1.2) sulle contestazioni circa l'assenza di unità locali, di immobili di proprietà, di contratti di locazione e/o comodato d'uso nonché di intestazione di utenze elettriche da parte della Società_1 srl: la società estera si è avvalsa del deposito fiscale “Società_2 s.r.l.” in VO (TO). 4.1.3) ed ancora, la certificazione del registro delle imprese della bulgaria dimostra che la Società_1 s.r.l. È una società regolarmente costituita e realmente operante.
4.2) illegittimita' della contestazione secondo cui la Società_1 s.r.l. Ha ceduto la merce a prezzi inferiori a quelli di acquisto: i prezzi di vendita da parte della Società_1 s.r.l. Risultano in linea con i prezzi di mercato e risentono di un'oscillazione in base alla disponibilità e alla quantità
5) in subordine, illegittimita' dell'impugnato avviso di accertamento in quanto, per contestare l'indetraibilita' dell'iva per operazioni soggettivamente inesistenti, l'ufficio avrebbe dovuto dimostrare la consapevolezza daparte della Ricorrente_1 s.r.l. che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta 5.1) il perimetro delle cautele richieste ad un cessionario per escludere il suo coinvolgimento nell'ambito di una frode iva come delineato dalla corte di cassazione 5.2) sulla buona fede della Ricorrente_1 s.r.l.: mentre l'ufficio non dimostra la mala fede della societa', al contrario la ricorrente prova di aver agito con la dovuta diligenza esigibile dall'operatore accorto
6) nomina c.t.u.
7) illegittimità delle sanzioni e, in subordine, rideterminazione delle sanzioni alla luce del d.lgs. 87/2024 35
7.1) illegittimita' delle sanzioni irrogate per la ricorrenza delle obiettive condizioni di incertezza e per la mancanza dell'elemento psicologico
7.2) rideterminazione delle sanzioni irrogate alla luce delle modifiche introdotte dal d.lgs. N. 87/2024 con cui è stata prevista una mitigazione delle percentuali sanzionatorie
7.2.1) le misure sanzionatorie più favorevoli al contribuente introdotte dal d.lgs. 87/2024 trovano applicazione anche alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, in virtu' del principio del favor rei ex art. 3, comma 3, d.lgs. N. 472/97. L'applicazione del principio del favor rei costituisce ius superveniens;

8) questione di legittimita' costituzionale dell'art. 5 del dlgs. N. 87/2024 rispetto agli articoli 3, 25 e 27 e 117 della costituzione.
L'ufficio ha chiesto la reiezione del ricorso.
All'udienza del 21/01/2026 la causa è stata trattenuta dal Collegio per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

I. Il primo motivo di ricorso è infondato.
La giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. sez. V, Ordinanza n.22265 del 01/08/2025) ha chiarito che « la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di
Finanza dell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio» (Cass. n. 3610 del 12/02/2025; Cass. n. 32957 del 20/12/2018; Cass. n.
30560 del 20/12/2017)".
II. Il secondo motivo di ricorso è infondato.
La giurisprudenza (Cass. Ord. Sez. 5 Num. 11841 Anno 2022) ha chiarito che non occorre allegare all'avviso di accertamento il processo verbale redatto dalla Guardia di Finanza quando questo è già conosciuto dal contribuente oppure quando ne è riprodotto il contenuto essenziale nell'avviso di accertamento, com'è nel caso di specie.
Il processo verbale di constatazione, quando contiene accertamenti sostanziali, non è una mero atto di valutazione degli agenti della polizia tributaria ma accerta fatti idonei a fondare da soli l'accertamento e ad invertire l'onere della prova ponendolo a cairco del contribuente. Ne consegue che non è una fonte di presunzioni dalla quale l'ufficio desume presunzioni di secondo grado.
Le fatture soggettivamente inesistenti sono quelle caratterizzate dalla divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente ad uno dei soggetti che intervengono nell'operazione sia che si tratti dell'emittente la fattura, il quale non corrisponde a colui che ha realmente svolto la prestazione, sia che si tratti di colui che riceve la prestazione. Di fronte alla contestazione dell'inesistenza soggettiva della fattura
è onere del contribuente provare l'infondatezza della pretesa del fisco.
III. Il terzo motivo di ricorso è infondato.
E' legittimo l'utilizzo dell'accertamento parziale ex art. 54, comma 5, DPR 633/1972 anche per contestare operazioni soggettivamente inesistenti in quanto la norma consente all'Amministrazione finanziaria di emettere un accertamento parziale quando emergono elementi certi e precisi da cui risulti l'esistenza di operazioni imponibili non dichiarate o l'indebita detrazione dell'IVA.
IV. Il quarto motivo di ricorso è infondato.
La tesi secondo la quale non era necessario che la Società_1 srl avesse una sede in Italia perchè aveva solo una rappresentanza fiscale in Italia è infondata in quanto dalle dichiarazioni spontanee rese (ex art. 350, comma 7 del c.p.p.) dal sig. Nominativo_1, amministratore della Società_1 e rappresentante fiscale (pag. 16 del PVC) si evince che lo stesso, sia stato un “prestanome” retribuito come tale dal commercialista Nominativo_2 Nominativo_2 e quindi la rappresentanza fiscale era fittizia.
La fittizietà della rappresentanza fiscale toglie rilevanza anche al c.d. magazzino fiscale creato in VO (TO), in quanto secondo la ricorrente "la società Società_1 S.r.l., per mezzo del proprio rappresentante fiscale, si è avvalsa direttamente del deposito fiscale di VO (TO) “Società_2 S.r.l.”, con sede legale in Luogo_3 alla Indirizzo_1 Indirizzo_1 (ricorso pag. 21).
Poichè inoltre non è contestato il rinvenimento presso l'abitazione di Nominativo_3 e presso l'unità locale della Società_5 S.r.l. di documenti e carte di credito/debito riferibili alla Società_1 S.r.l. ne consegue che essa doveva avere sede effettiva in Italia e quindi gli indici di inesistenza rilevati dal p.v.c. sono fondati.
In ordine all'esistenza di operazioni a prezzo inferiore a quello di mercato il p.v.c. rimanda alle pagine dalla n. 9 alla n. 15 dell'informativa di cui al prot. n. 467781/2021 datata 21.12.2021 (Allegato 7) in cui sono state riportate alcune ricostruzioni delle movimentazioni della merce da cui si evince chiaramente quanto sopra descritto. Tali elementi non sono stati contestati specificatamente dalla ricorrente la quale si è limitata a proporre prezzi alternativi desunti da fonti proprie, senza una contestazione specifica degli elementi e delle fonti fornite dall'ufficio.
Il quinto motivo di ricorso è infondato in quanto costituiscono elementi idonei ad escludere la buona fede della contribuente il fatto che essa ha effettuato dal 16/09/2020 (data di costituzione) al 06/03/2024 (data di estensione della verifica), al netto di un periodo di inattività della durata di circa cinque mesi verificatosi a seguito delle perquisizioni eseguite il 27/05/2021, acquisti di bevande esclusivamente dalle citate società cartiere e dall'unica impresa filtro, ha pagato quasi sempre con bonifici su estero, ha venuto a prezzi bassi ed ha sostituito le cartiere con società di nuova costituzione. Le email prodotte dalla ricorrente sono irrilevanti in quanto relativa a rapporti tra società aventi gli stessi amministratori, di cui una fittizia.
Il sesto motivo è infondato in quanto non occorre effettuare ulteriori accertamenti di fatto che richiedano la nomina di un ctu.
Il settimo motivo di ricorso è infondato in quanto non sussistono obiettive condizioni di incertezza normativa e neppure manca l'elemento psicologico alla luce di quanto sopra affermato.
In merito alla rideterminazione del quantum sanzionatorio la Corte di Cassazione, con la sentenza 19 gennaio
2025, n. 1274 si è espressa nel senso della conformità ai principi costituzionali e unionali dell'applicazione del nuovo regime sanzionatorio nei confronti delle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, rigettando la richiesta di applicazione retroattiva delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, per cui non occorre sollevare questione di legittimità costituzionale.
In definitiva quindi il ricorso va respinto.
Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali che si liquidano, in favore dell'ente resistente costituito, in € 5.000,00.
Bergamo, li 21 gennaio 2026
- Il Relatore - - Il Presidente -
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