Sentenza n. 21/2026
Depositata il 06/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di LIVORNO Sezione 1, riunita in udienza il 12/01/2026 alle ore 09:45 con la seguente composizione collegiale:
SC ROBERTO, Presidente TOCCAFONDI ALBERTO, Relatore FUGACCI PIERLUIGI, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 218/2025 depositato il 25/09/2025
proposto da
Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Livorno
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T8HCRF100042 2025 REC.CREDITO.IMP 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 7/2026 depositato il 21/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accoglimento ricorso Resistente/Appellato: rigetto ricorso

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Ricorrente_1 impugnava l'atto di recupero N. T8HCRF100042 2025, relativo all'anno 2023, notificato dall'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Livorno, per CREDITO D'IMPOSTA anno 2022 di € 59.000 ritenuto inesistente, per spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie previste dal “Piano Nazionale Industria 4.0”, compensato in parte nell'anno 2023 per € 41.927,11 oltre interessi;
sanzioni irrogate € 41.927,11.
Il ricorrente chiedeva di annullare l'atto impugnato, previa la sospensione della sua esecutività, contestandone 1) la mancanza di specificità nelle motivazioni, 2) la mancata indicazione delle incongruenze riscontrate nei registri di presenza e negli attestati rilasciati ai dipendenti, 3) l'errata interpretazione della normativa in materia di credito d'imposta formazione 4.0, 4) l'errata qualificazione della Società formatrice e del relativo certificato, 5) l'irrilevanza delle contestazioni Società_1penali in capo al legale rappresentante di srl, 6) l'errata qualificazione del credito d'imposta come inesistente. Chiedeva comunque di dichiarare sproporzionate le sanzioni applicate in violazione del principio di buona fede e contrarie al Diritto Comunitario e, se del caso, di rideterminarle.
Il ricorrente allegava dichiarazioni rilasciate dai dipendenti e chiedeva “che gli stessi vengano sentiti come testimoni nel processo Tributario, con i tempi e modalità descritte nella norma di riferimento”.
Resisteva in giudizio l'Agenzia delle Entrate D.P. di Livorno, la quale contestava tutto quanto ex adverso dedotto e allegato, confermando la legittimità e fondatezza del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso e della istanza di sospensione dell'esecutività dell'atto impugnato.
All'udienza del 10 novembre 2025 la Corte rigettava l'istanza di sospensione dell'esecutività dell'atto impugnato.
Parte ricorrente depositava memoria del 30 dicembre 2025 di replica a quanto dedotto dall'Agenzia delle Entrate nel proprio atto di controdeduzioni ed a sostegno di quanto argomentato nel ricorso introduttivo, insistendo nell'accoglimento delle già prese conclusioni.


MOTIVI DELLA DECISIONE
L'accertamento è stato preceduto dalla notifica dello schema d'atto n. T8HCRPF00004/2025 ed è stato emesso decorsi oltre 60 giorni dalla notifica dello stesso (avvenuta 21/01/2025) e dopo le Ricorrente_1osservazioni prodotte in data 14/03/2025 (prot. n. 20396/25) dal titolare della ditta sig.
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La ditta Ricorrente_1 ha beneficiato del cd “credito d'imposta formazione 4.0”, istituito dalla legge di bilancio 2018 (art. 1, c. da 46 a 56, legge n. 205/2017), per complessivi € 59.000,00, formatosi nel periodo d'imposta 2022, compensato per € 41.927,11 nell'anno 2023 ed i residui € 17.072,89 nel 2024.
L'articolo 1 della Legge 207/2017 al comma 48 dispone che “sono ammissibili al credito d'imposta solo le attività di formazione svolte per acquisire o consolidare le conoscenze delle tecnologie previste dal Piano nazionale Industria 4.0 quali big data e analisi dei dati, cloud e fog computing, cyber security, sistemi cyber-fisici, prototipazione rapida, sistemi di visualizzazione e realtà aumentata, robotica avanzata e collaborativa, interfaccia uomo macchina, manifattura additiva, internet delle cose e delle macchine e integrazione digitale dei processi aziendali, applicate negli ambiti elencati nell'allegato A.”
Sebbene la normativa non elenchi esplicitamente tutte le attività non ammissibili, chiarisce in vari documenti ufficiali quali sono le condizioni e i limiti di ammissibilità. Dalle indicazioni della normativa e dei documenti di prassi, conformemente a quanto dedotto dall'Agenzia, si desumono le esclusioni implicite e cioè:
- l'art. 1 c. 46-56 della L. 205/2017 prevede che sono ammesse le spese per attività formative “nelle tecnologie rilevanti per la trasformazione tecnologica e digitale delle imprese” come definite nel Piano Nazionale Industria 4.0; elenca gli ambiti coinvolti (vendita e marketing, informatica, tecniche di produzione), ma solo se legati a tecnologie abilitanti. In sostanza non definisce cosa è escluso ma limita chiaramente il campo di applicazione;

- il decreto Attuativo MISE-MEF 4 maggio 2018, n. 108, all'articolo 3, comma 1, specifica che: “Le attività formative devono essere coerenti con il Piano Nazionale Industria 4.0 (…) in relazione all'acquisizione o al consolidamento delle conoscenze sulle tecnologie abilitanti.” Si evidenzia che l'Industria 4.0, sinonimo di produzione intelligente, è la realizzazione della trasformazione digitale del settore, che garantisce processi decisionali in tempo reale, maggiore produttività, flessibilità e agilità per rivoluzionare il modo in cui le aziende producono, migliorano e distribuiscono i propri prodotti;

- la circolare Agenzia delle entrate/MISE n. 412088 del 3 dicembre 2018 chiarisce le materie ammesse e quelle escluse: non sono agevolabili le attività formative che riguardano funzioni commerciali generiche (marketing, contabilità), sono orientate alla formazione generale di base sull'uso del PC o dei software standard (excel, word), non hanno un legame diretto con i processi produttivi trasformati digitalmente secondo le logiche 4.0; nello specifico, i corsi di informatica o fatturazione possono essere ammissibili solo se strettamente collegati all'implementazione di tecnologie Industria 4.0, quali ad esempio la fatturazione elettronica integrata con ERP 4.0 o blokchain, strumenti di marketing predittivo basati su intelligenza artificiale o big data.
Conseguentemente, dalla formulazione restrittiva della legge, dall'interpretazione ufficiale della Circolare del 2018, e dai criteri tecnici di coerenza col Piano Industria 4.0 risulta esclusa tutta la formazione che è di base (informatica generica) e che non impatta direttamente sulla digitalizzazione dei processi aziendali.
L'Agenzia, riguardo a quanto asserito dal contribuente, secondo cui i corsi seguiti dai dipendenti avrebbero riguardato l'integrazione digitale dei processi aziendali, ha ritenuto l'affermazione generica e non contestualizzata, non avendo questo evidenziato in modo specifico e circostanziato quali tecnologie siano state trattate, quali software o piattaforme siano stati utilizzati, e quale impatto abbiano avuto sull'organizzazione dei processi produttivi.
In concreto dall'esame degli argomenti trattati nei singoli corsi è emerso che gli stessi hanno riguardato attività non ammissibili in base a quanto stabilito dalla normativa sopra richiamata, ovvero:
- formazione su software di uso comune” (es. Word, Excel), formazione su “strumenti di gestione contabile e amministrativa” (es. fatturazione elettronica non integrata a processi digitalizzati);
- attività formative generiche in ambito marketing (non connesse a tecnologie avanzate come IA, CRM predittivi, ecc.). L'Agenzia ha ritenuto inoltre incomprensibile l'utilità dei corsi di formazione, in relazione all'attività svolta dall'impresa - “produzione di pane e prodotti di panetteria simili” - e alla tipologia del ruolo ricoperto dai dipendenti che hanno partecipato alla formazione (panettieri, commessi) le cui mansioni nulla avrebbero a che fare con le materie oggetto di formazione che, comunque, non sono tra quelle ammesse dalla normativa 4.0. In conclusione, l'Agenzia denunciava non solo la non pertinenza dei corsi effettuati con le attività ammissibili di cui all'art. 3 del citato decreto 4 maggio 2018 a cui rinvia l'art. 1, comma 80, l. n. 145/2018, ma anche la mancanza di una struttura tecnologica e di una organizzazione aziendale in grado di supportare l'implementazione di industria 4.0.
Dal controllo effettuato dall'Ufficio sono emerse una serie di irregolarità ritenute gravi, di seguito esposte: a) Genericità e l'approssimazione dei documenti presentati. Le schede relative a ciascuna materia oggetto di formazione non hanno permesso di estrapolare gli argomenti che sono stati effettivamente trattati nei moduli formativi nelle varie giornate, né è stato esplicitato il numero ore totale previsto per ogni corso. Analizzando i registri delle presenze si evince che, per ciascun mese dell'anno 2022, venivano effettuati due corsi contemporaneamente, cui erano iscritti solitamente tra i 6/10 dipendenti che non erano mai presenti nella loro totalità, per un numero di ore di circa 2/4 per ogni lezione e variabile nei mesi. Molto spesso venivano iscritte persone che non hanno mai firmato e che quindi Nominativo_1risultavano sempre assenti, come nel caso di per i mesi di maggio, giugno e luglio, nonché Nominativo_2 assente per tutti i corsi. Le attestazioni, infine, sono tutte identiche e riportano indicazioni generiche circa la frequentazione del corso da parte dei discenti senza specificare l'adeguatezza dei risultati ottenuti in riferimento al raggiungimento degli obiettivi stabiliti. In proposito si evidenzia che per poter beneficiare dell'agevolazione, tra i requisiti previsti dalla normativa, si chiede che l'impresa beneficiaria del credito formazione 4.0 autocertifichi i risultati prodotti dall'investimento in attività formativa attraverso il rilascio di una dichiarazione sottoscritta dal legale rappresentante che oltre all'effettiva partecipazione dei dipendenti all'attività formativa dia evidenza dell'apprendimento o consolidamento delle conoscenze;

b) Inattendibilità dell'orario di inizio e fine del corso di formazione. Nel registro presenze è stata apposta la sola firma dei dipendenti senza l'indicazione dell'orario di entrata e uscita necessaria a certificare l'effettivo orario di inizio e fine dei corsi di formazione;

c) Incongruenza tra le ore di formazione inserite nel prospetto di calcolo e le ore risultanti dai registri. In particolare, dai registri delle presenze si supererebbero di poco le 4.000 ore, a fronte delle 4.893 ore risultanti da prospetto utilizzate per il calcolo del credito d'imposta. Inoltre, i dati inseriti nel quadro RU della dichiarazione non corrispondono a quanto risulta dal prospetto di calcolo. Sono state infatti inserite le ore complessive di lavoro svolte dal personale durante l'anno 2022 (13.299) e non le ore dedicate alla formazione. Per di più, il numero di dipendenti partecipanti alla formazione non sono 20 come indicato ma al massimo raggiungono il numero di 13;
d) Mancata indicazione del numero delle ore effettuate nell'attestato di partecipazione rilasciato ai discenti e, a prescindere dal numero di ore di formazione seguite, tutti hanno conseguito indiscriminatamente l'attestazione a prescindere dal numero di ore di formazione “effettivamente” seguite;
e) Incongruenze tra le ore di formazione dichiarate e i registri di presenza. In proposito, l'Ufficio già nella motivazione dell'atto di recupero, nel replicare alle osservazioni prodotte a seguito di notifica dello schema d'atto, ha precisato che pur accogliendo quanto rilevato relativamente all'errore nella rilevazione delle ore di presenza ai corsi di formazione 4.0, rileva tuttavia che tale conformità non è totale, essendo stata riscontrata un'incongruenza specifica riferita a un singolo dipendente Nominativo_3( assente il giorno 13.03.2022 ma firmatario nei registri di presenza). Si ribadisce che nel registro presenze non sono stati mai indicati gli orari di entrata e di uscita, le firme dei dipendenti sono state apposte senza alcuna logica, quando invece sarebbero servite proprio a certificare l'effettivo Nominativo_4orario di inizio e fine del corso seguito.” Infine, si segnala che il dipendente CF_1( ) risulta aver frequentato gli stessi corsi finalizzati all'ottenimento del beneficio “formazione 4.0” anche in un'altra ditta, Nominativo_5 (CF_2 - P.IVA_2. Tutto ciò fa dedurre una compilazione arbitraria dei fogli presenza e quindi una inattendibilità della documentazione presentata.
f) Inattendibilità delle modalità di svolgimento dei corsi. L'attività formativa prevedeva due corsi al mese svolti contemporaneamente negli stessi giorni e orari con lo stesso docente.

Considerato che

il titolare Ricorrente_1 risulta il docente firmatario dei registri di presenza di tutti i corsi emerge un'evidente discordanza in quanto la stessa persona non può fisicamente essere presente in due corsi diversi nello stesso momento (né in presenza né on line).
g) Inattendibilità della certificazione della documentazione contabile ed amministrativa sottoscritta dalla dott. Nominativo_6, la quale ha certificato la regolarità formale della documentazione acquisita senza riscontrare le irregolarità descritte nei punti precedenti. L'uso di una normale diligenza professionale avrebbe consentito l'individuazione di tali incoerenze che non avrebbero portato al rilascio della certificazione e, quindi, alla spettanza del credito d'imposta usufruito indebitamente
L'Agenzia ha rilevato che il contribuente ha dichiarato che i corsi sono stati svolti in modalità e-learning e che il tutor interno rivestiva solo il ruolo di coordinatore. Nella relazione di illustrazione al piano formativo, invece si legge a pag. 3 che “l'azienda ha appaltato l'organizzazione e la Società_1realizzazione delle attività formative 4.0 per l'anno 2022 alla scrivente società Srl che fornisce supporto e consulenza perché in possesso di ogni requisito e/o certificazione richiesto dalla Legge.” Inoltre, se come dichiarato dalla parte, l'attività formativa è stata svolta in modalità e-learning dal titolare della ditta, l'ammissibilità del credito d'imposta è possibile, ma solo se vengono rispettati rigorosamente determinati presupposti normativi e documentali: secondo le indicazioni contenute nella circolare Mise n. 412088/2018 la formazione on line è ammessa a condizione che sia tracciabile.
L'Ente formatore Società_1 Srl, era in possesso di una certificazione Iso ottenuta in Tunisia ^TUNACrilasciata in data 23/06/2021, dall'organismo certificatore accreditato presso “ ”, organo unico di accreditamento per la Repubblica di Tunisia, che a sua volta ha aderito all'accordo internazionale
“Società_2 – IAF” al quale ha aderito anche “ACCREDIA”, organismo unico di accreditamento per lo Stato Italiano. Sebbene la certificazione Iso ottenuta dalla Tunisia, sia stata ottenuta in data 23.06.2021, il certificato di accreditamento a TUNAC è stato rilasciato solo il 12.09.2023, cioè in un momento successivo al rilascio della certificazione in favore di Società_1 srl, quindi quando il regime di reciproco riconoscimento non poteva operare. Viene inoltre segnalato che l legale rappresentante di Società_1 srl fino al 07 giugno 2022, Rappresentante_1, è risultato coinvolto nella frode cd “Tax and Legal” quale agente di zona, relativa a falsi dossier per la costituzione di inesistenti crediti formazione 4.0.
Il credito d'imposta in esame è stato qualificato dall'Agenzia come inesistente, in quanto è risultato privo dei presupposti oggettivi e documentali richiesti dalla normativa di riferimento (art. 1, commi 46-56, L. 205/2017; circolare MISE n. 412088/2018; circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E/2022) a causa di:
- carenze sostanziali nei requisiti formativi relativamente alla non attinenza dei corsi alla formazione 4.0, all' assenza di adeguata tracciabilità dei corsi on line e dei risultati ottenuti;

- difetto di idonea documentazione che certifichi il corretto svolgimento delle attività ammissibili. Inoltre, la qualificazione dell'inesistenza di tale credito non è rilevabile mediante controlli automatizzati o formali ma solo a seguito di un controllo sostanziale.
L'Agenzia ha ritenuto di applicare la sanzione in misura proporzionata alla gravità della violazione accertata, tenendo conto: della natura sostanziale del vizio riscontrato, dell'importo effettivamente compensato e della mancanza di idonea documentazione giustificativa del credito, non sussistendo i presupposti per l'applicazione di sanzioni ridotte ex art. 13 del D.Lgs. 471/1997 (credito solo
“indebito”) o per il riconoscimento della buona fede, non risultando alcun interpello o comportamento diligente volto ad accertare la spettanza del beneficio.
Osservato quanto sopra, la Corte ritiene infondati i motivi di ricorso.
L'Ufficio nella motivazione dell'atto impugnato ha indicato puntualmente gli elementi di fatto e i riferimenti normativi che hanno determinato la pretesa erariale, come esposto dettagliatamente nelle pagine da 6 a 10 dell'avviso, seguite nelle successive pagine da 11 a 15 dello stesso dalle osservazioni presentate dalla parte in sede di contraddittorio e dalle relative risposte formulate dall'Agenzia a sostegno del proprio diniego a riesaminare la posizione del contribuente. La presentazione da parte del contribuente, già allora, di osservazioni puntuali e articolate in relazione alle singole incongruenze rilevate nello schema d'atto, dimostra l'effettiva intellegibilità dell'atto, non potendosi quindi sostenere che lo stesso sia carente sotto il profilo motivazionale.
Il ricorrente sostiene che l'Ufficio avrebbe emanato un atto viziato da eccesso di potere per aver contestato l'indebita compensazione del credito d'imposta senza richiedere preventivamente un parere del Ministero dello Sviluppo Economico (“MISE”). La doglianza è priva di pregio. Per espressa previsione normativa e come ammesso dalla stessa ricorrente, la richiesta del parere in questione costituisce una mera facoltà per l'Amministrazione finanziaria e non un obbligo.
L'Agenzia, a parere della Corte, ha correttamente interpretato la normativa in materia di credito d'imposta formazione 4.0, non potendosi ritenere, come asserito dal ricorrente, che il credito di imposta potesse essere attribuito a spese di formazione che non avessero i requisiti minimali indicati nell'avviso di accertamento, mentre le affermazioni di parte ricorrente si manifestano assolutamente generiche e completamente non dimostrate nel presente procedimento, mancando il deposito agli atti della documentazione tecnica relativa al contenuto dei corsi di formazione svolti, dalla quale evincere le materie trattate e la loro corrispondenza ai requisiti richiesti, nonché la idoneità professionale personale dei docenti che hanno tenuto le lezioni ed i test di prova di valutazione. Gli allegati dal n. 6 al n. 8 del ricorso niente dimostrano in ordine a quanto sopra. È onere del contribuente dimostrare la sussistenza dei presupposti per ottenere il riconoscimento del credito di imposta vantato, non potendo comunque estendersi il beneficio a spese di formazione che non siano chiaramente previste dalle relative disposizioni normative vigenti.
In tale contesto di carenza documentale tecnica allegata al ricorso, appaiono irrilevanti ai fini del giudizio le dichiarazioni scritte rilasciate dai dipendenti nonché la loro escussione quali testimoni, come richiesto dal ricorrente, considerata anche la genericità della domanda da questi formulata in tal senso.
Il quarto motivo di ricorso è a parere del Collegio infondato, in quanto l'eccepito errore nella identificazione della società formatrice rappresenta un mero refuso che non inficia la ricostruzione dei fatti come operata dall'Ufficio.
Anche il quinto motivo di ricorso, circa l'irrilevanza delle contestazioni penali in capo al legale Società_1rappresentante di srl, è infondato, in considerazione del fatto che il recupero non è fondato sul procedimento penale citato, ma se ne è dato solo atto a conferma delle irregolarità emerse in sede di controllo.
Il sesto motivo di ricorso è infondato. In proposito, la Corte di Cassazione a sezioni Unite la sentenza dell'11 dicembre 2023, n. 34452, della Suprema Corte di Cassazione, a Sezioni Unite ha cristallizzato il discrimen tra credito inesistente e credito non spettante. L'inesistenza inesistente, si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile>> (CFR. Cass. SS.UU. del 11 dicembre 2023, n. 34452). Quindi, ne deriva che un credito non solo è inesistente al momento del suo utilizzo in compensazione, ma tale inesistenza, quando gli adempimenti richiesti si traducano in attività non meramente formali, non è neppure rilevabile in sede di controllo automatizzato, restando la condotta del contribuente – che ha posto in compensazione il credito nonostante l'inosservanza degli obblighi, di facere o non facere, su di lui ricadenti – indubbiamente valutabile come abusiva e fraudolenta. Ebbene, il richiamo operato dalla ricorrente alla fattispecie del credito "non spettante" risulta del tutto fuori luogo, poiché, nel caso in esame, le conclusioni assunte dall'Ufficio non si sono affatto fondate su un semplice controllo formale delle dichiarazioni (ai sensi degli artt. 36-bis o 36-ter DPR 600/73), bensì su un'approfondita valutazione della documentazione prodotta dal contribuente.
Infine anche l'eccezione relativa alla sproporzione delle sanzioni applicate in violazione del principio di buona fede e contrarie al Diritto Comunitario deve essere respinta. Nell'ipotesi de qua, rilevata l'assenza del presupposto costitutivo per usufruire del credito d'imposta in esame e tenuto conto del fatto che l'assenza di detti requisiti non era riscontrabile mediante il mero controllo automatizzato delle dichiarazioni, ma solo a seguito di esame della documentazione relativa alle attività di formazione espletate, correttamente l'Ufficio ha qualificato il credito come inesistente ed irrogato la sanzione pari al 100% dell'importo compensato.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Livorno, sezione I, rigetta il ricorso e conferma l'atto impugnato.
Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.


P.Q.M.


Il Collegio rigetta il ricorso.
Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in complessivi euro 1.500,00 (millecinquecento/00).
Livorno, 12 gennaio 2026.