Sentenza n. 38/2026
Depositata il 28/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BERGAMO Sezione 1, riunita in udienza il 28/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MAURINI GIACOMINO, Presidente e Relatore
DELLA VECCHIA ANGELO, Giudice
PAVONE ENRICO, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 301/2025 depositato il 16/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 IT Associati - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1 contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F02C201505 IRAP 2018

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01C201616 IRPEF-REDDITI LAVORO AUTONOMO 2018

proposto da

Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01C201617 IRPEF-REDDITI LAVORO AUTONOMO 2018

proposto da

Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01C201615 IRPEF-REDDITI LAVORO AUTONOMO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 31/2026 depositato il 28/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

FATTO
Lo Studio Professionale di architettura “Ricorrente_3, IT Associati – Rappresentante_1, Ricorrente_2, Ricorrente_1” nella persona del suo legale rappresentante Rappresentante_1, nonché i tre soci e coobbligati Ricorrente_1, Ricorrente_2 e Rappresentante_1, impugnano con un unico ricorso quattro avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate di Bergamo per l'anno
2018. I 4 avvisi riguardano lo Studio Professionale nonché i tre soci sopra citati.
L'accertamento a carico dello Studio Professionale si basa essenzialmente su spese per euro 70.903,35 dichiarate quali “Spese per prestazioni di lavoro dipendente” dedotte dal reddito complessivo dello Studio
e considerate invece dall'Ufficio come non deducibili. Il mancato riconoscimento di tali spese e il conseguente incremento del reddito complessivo dello Studio ha poi determinato, di conseguenza,
l'incremento del reddito imponibile di ciascuno dei tre soci sulla base della rispettiva quota di partecipazione.
Va aggiunto per completezza che un ulteriore accertamento a carico dello Studio per l'importo di euro
3.604,07 non risulta contestato nel ricorso per cui va considerato definitivo nei suoi effetti. MOTIVI DEL RICORSO
Con un unico motivo i ricorrenti contestano l'accertamento dell'Agenzia per via di una presunta erronea interpretazione ed applicazione degli articoli 54, 95 e 164 del DPR n. 917/1986 (Testo Unico Imposte sui
Redditi), considerando dovuta nel caso in esame la deducibilità fiscale dei costi sostenuti per i rimborsi chilometrici corrisposti agli associati, avendo l'Ente impositore escluso la possibilità di riconoscere tali rimborsi chilometrici agli associati qualora questi abbiano fatto uso di un veicolo proprio e non invece intestato allo Studio associato.
La tesi sostenuta dai ricorrenti può essere sintetizzata nel fatto che una spesa risulta fiscalmente deducibile all'avverarsi di una duplice condizione, ossia che sia stata effettivamente sostenuta e che sia inerente all'attività svolta. Nel caso in esame tali requisiti risulterebbero entrambi soddisfatti.
A sostegno della propria tesi viene citata nel ricorso la Sentenza della Corte di Cassazione n. 4226 del 18 febbraio 2025, favorevole agli argomenti sviluppati dai ricorrenti.
DEDUZIONI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'Agenzia delle Entrate nelle proprie deduzioni conferma l'indeducibilità delle spese di trasporto oggetto del presente ricorso sulla base dei seguenti argomenti.
1) Lo Studio ha dichiarato le contestate spese di euro 70.903,00 nel rigo RE11 che riguarda le spese relative ai lavoratori dipendenti, mentre nel caso in esame i tre soci svolgono un'attività di lavoro autonomo.
2) Le spese relative ad automezzi intestati allo studio possono essere dedotte nei limiti del 20% previsti dall'art. 164 TUIR.
3) Non vi è alcuna previsione normativa che consenta l'integrale deducibilità dei rimborsi chilometrici erogati agli associati di uno studio professionale, trattando l'art. 54 del TUIR ipotesi diverse rispetto a quella oggi in contestazione.
4) La giurisprudenza citata nel ricorso non sarebbe applicabile al caso in esame.
5) Non sarebbe, infine, stata in ogni caso fornita una adeguata prova della stretta strumentalità della spesa dedotta rispetto all'attività professionale propria svolta dall'associazione, onere della prova che ricade sul contribuente.
In sintesi, a parere dell'Agenzia le istruzioni del Modello Unico, che rispecchiano le previsioni normative di cui all'art.164 del TUIR, non prevedono la deducibilità dei rimborsi chilometrici agli associati se non nei limiti del 20% limitatamente a un solo veicolo per ogni associato e, in ogni caso, a fronte di documentazione analitica, che i ricorrenti nel caso di specie non avrebbero prodotto.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, dopo avere esaminato i documenti allegati al ricorso e sentito le parti, ha assunto le seguenti decisioni.
1) La Corte ritiene ai fini della presente decisione non rilevante il fatto che la spesa contestata di euro
70.903,00 sia stata erroneamente riportata nel rigo RE11 della dichiarazione dei redditi, rigo riservato indubbiamente alle spese per lavoro dipendente. Ciò in quanto tale errore può essere valutato come meramente formale considerato il fatto che non ha inciso sulla determinazione dell'imposta dovuta e neppure sul relativo versamento. Non solo. I righi indicati dall'Agenzia delle Entrate nelle proprie deduzioni, al fine di dimostrare l'indeducibilità fiscale della spesa contestata, non risultavano a loro volta utilizzabili, ritenuto che tali righi riguardavano le ipotesi previste dall'art. 164 TUIR non applicabile al caso in esame per le ragioni che verranno esposte nel successivo punto n. 2.
L'incertezza sul rigo effettivo da utilizzare rende, pertanto, ininfluente l'impiego del rigo RE11 da parte dello Studio ricorrente.
2) Il ricorso va deciso nei suoi elementi di diritto in base alla più aggiornata giurisprudenza di legittimità a cui questa Corte aderisce, secondo la quale l'art. 164 TUIR utilizzato dall'Agenzia delle Entrate per la propria ripresa fiscale risulta riconducibile all'utilizzo di veicoli propri dell'Associazione e non invece all'utilizzo di mezzi di proprietà dei vari associati. In base all'Ordinanza della Corte di Cassazione n. 4226 del 18 febbraio 2025, infatti, viene affermato che la spesa sostenuta da uno studio associato per i rimborsi chilometrici pagati ai singoli professionisti per l'uso dell'auto personale è interamente deducibile ai sensi dell'art. 54 del TUIR, a condizione che ricorra il requisito della stretta strumentalità della spesa all'attività professionale propria dell'associazione. In base a tale Ordinanza l'art. 164 del TUIR sulla deducibilità parziale costituisce una norma speciale rispetto alla norma generale di cui all'art. 54 del TUIR, in quanto introdotta al fine di tener conto anche dell'uso promiscuo del mezzo di trasporto utilizzato dal professionista in via strumentale all'esercizio della professione. Tale principio è stato così letteralmente affermato dalla Corte di Cassazione: “Ricorrendo il requisito della stretta strumentalità della spesa all'attività professionale propria dell'associazione, il cui onere della prova grava sul contribuente, ove il trasporto sia effettuato con mezzo proprio di un singolo professionista associato, la spesa stessa sarà deducibile integralmente da parte dell'associazione professionale che l'abbia rimborsata, restando la previsione circa la deducibilità limitata al 40% delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto utilizzati riconducibile alla diversa ipotesi dei veicoli strumentali all'attività dell'associazione professionale. Dovrà dunque il giudice del merito verificare la documentazione offerta in relazione alla riconducibilità delle somme dedotte esclusivamente ed inequivocabilmente all'attività professionale, oltre che ovviamente alla deducibilità delle singole voci di spesa.”
Quindi, in sintesi, secondo la Corte di Cassazione nel caso di associazioni professionali, le spese per rimborsi chilometrici, corrisposte agli associati, sono soggette al criterio di deducibilità generale, previsto dall'articolo 54 del TUIR, e non alle disposizioni dell'articolo 164 dello stesso Tuir.
Tale conclusione è stata in seguito confermata dall'ancora più recente Ordinanza della Corte di
Cassazione n. 18364 del 5 luglio 2025, in base alla quale i rimborsi spese per l'utilizzo dell'auto personale sono deducibili integralmente dallo studio associato se strumentali all'attività esercitata e se adeguatamente documentati. La cita Ordinanza afferma, infatti, a sua volta che “ricorrendo la stretta strumentalità della spesa di trasporto all'attività professionale propria dell'associazione (o a seconda dei casi dell'impresa), ove il trasporto sia effettuato con mezzo proprio dell'associato, la stessa sarà integralmente deducibile in quanto assoggettata non alla norma speciale – propria di beni strumentali che però appunto possono essere adibiti anche ad altri usi – di cui all'art. 164 Tuir in esame, bensì a quello generale di cui all'art. 54 Tuir».
Ciò contrasta evidentemente, come segnalato correttamente dall'Agenzia delle Entrate, con precedenti pronunce sfavorevoli alla tesi del contribuente (si vedano al riguardo le Ordinanze della Corte di
Cassazione n. 776/2022 e n. 2831/2022), ma questa Corte ritiene condivisibile le ultime decisioni di legittimità, che riconoscono, come si è detto, l'integrale deducibilità delle spese sostenute, purché esse siano strumentali all'attività dello Studio e siano adeguatamente documentate.
3) Affermato il diritto generale dello Studio alla deducibilità integrale delle spese ai sensi dell'art. 54 del
TUIR, la Corte ha di seguito esaminato l'esistenza delle condizioni richieste dalla norma per tale deducibilità, rappresentate, come si è detto, dalla loro strumentalità e dalla loro documentazione.
Sotto tale aspetto questa Corte ritiene che i documenti prodotti in sede di ricorso abbiano provato adeguatamente l'esistenza di entrambi tali necessari requisiti.
Da un esame degli allegati contrassegnati con i numeri 15 – 16 – 17 risulta, infatti, che siano state analiticamente riportate le attività effettivamente svolte dagli architetti associati Ricorrente_1 (allegato n. 15), Ricorrente_2 (allegato n. 16) e Rappresentante_1 (allegato n. 17), attività che risultano strumentali rispetto al ricorrente studio di architettura.
Ciò premesso, le schede dei rimborsi chilometrici e dei bonifici di rimborso (pagamenti avvenuti, pertanto, con strumenti pienamente tracciabili) di cui agli allegati n. 12 (Ricorrente_1), 13 (Ricorrente_2) e 14 (Rappresentante_1) ricostruiscono con precisione il chilometraggio percorso dai singoli associati, la distinta causale dei vari viaggi e l'importo da rimborsare per ogni singolo transito, consentendo, pertanto, all'Agenzia delle Entrate una eventuale attività di accertamento tesa a confutare quanto analiticamente documentato dai ricorrenti.
A fronte della analitica ricostruzione fornita da parte dei ricorrenti sulla strumentalità dell'attività svolta e sull'effettività dei viaggi sostenuti, l'Agenzia non ha sostanzialmente posto nelle proprie deduzioni delle concrete eccezioni, ponendo essa la propria attenzione sugli aspetti preliminari giuridici affrontati al precedente punto n. 2 e non condivisi da questa Corte.
La Corte ritiene, pertanto, che sussistano i requisiti previsti dall'art. 54 del TUIR per la piena deducibilità delle spese in contestazione.
Ciò determina l'annullamento dei quattro avvisi di accertamento oggetto di impugnazione nel presente ricorso.
SPESE PROCESSUALI
Quanto alle spese processuali, malgrado l'accoglimento del ricorso, esse vanno compensate tra le parti, considerato il precedente orientamento della giurisprudenza, sia di merito sia di legittimità, sostanzialmente sfavorevole alla tesi affermata dai ricorrenti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Spese compensate.
Bergamo, 28 gennaio 2026
Il Presidente Relatore
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