Sentenza n. 19/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di VICENZA Sezione 2, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PICUNO CARLO, Presidente GENOVESE GIOVANNI, Relatore ROSATI DI MONTEPRANDONE MAURO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 324/2025 depositato il 29/05/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Vicenza
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T65CRFM00066 2024 REC.CREDITO.IMP 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 538/2025 depositato il 16/12/2025


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con il ricorso introduttivo del presente giudizio, Ricorrente_1 s.r.l. impugnava l'atto di recupero del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 D.L. n. 145/2013 in epigrafe meglio emarginato, a mezzo del quale l'agevolazione in questione veniva disconosciuta per l'anno 2016, con conseguente accertamento della maggiore imposta per € 35.134,00 ed irrogazione della sanzione per credito inesistente. La ricorrente esponeva di essere una società che opera nel settore della panificazione industriale, producendo una vasta gamma di prodotti da forno destinati alla grande distribuzione ordinaria, e di aver avviato un progetto per la creazione di “Nuovi prodotti Panlungo, Pantondo e Fior di Pane”, ritenuti dall'Ufficio privi della caratteristica della novità. Deduceva in proposito di aver rispettato tutti i requisiti previsti dal citato art. 3 per fruire del credito d'imposta, fra i quali non rientra il rispetto del c.d. Manuale di Frascati, alla luce del quale, in ogni caso, l'attività in questione sarebbe comunque agevolabile, presentando le caratteristiche di novità, creatività, incertezza e sistematicità. Eccepiva il difetto di motivazione e di prova dell'atto impugnato, anche con riferimento alla documentazione prodotta, e l'omissione del previo parere tecnico del MISE, con conseguente eccesso di potere. Deduceva come la revoca del beneficio dovesse essere qualificata come “sanzione impropria”, e perciò illegittima per violazione del principio di tipicità e per l'assenza di colpevolezza, e contestava la qualificazione di “credito inesistente” anziché “non spettante”. Eccepiva altresì l'avvenuta cristallizzazione del credito dichiarato, non essendo stato rettificato il quadro RU;
la mancanza di prova della sussistenza di valida delega di firma da parte del funzionario firmatario;
la nullità della notifica via pec per mancanza di relata, in violazione dell'art. 60 D.P.R. 600/1973: l'illegittimità delle sanzioni per mancanza di colpevolezza (art. 5 D.Lgs. 472/1997), obiettiva incertezza normativa (art. 6 comma 2 D.Lgs. 472/1997), errata qualificazione come credito inesistente anziché non spettante e violazione dei principi del favor rei, per mancata applicazione della sanzione più favorevole (riduzione dal 100% al 70% introdotta dal D.Lgs. 87/2024), e di proporzionalità. L'Agenzia delle Entrate di Vicenza si costituiva contestando il dedotto avverso e chiedendo il rigetto del ricorso. Quanto alle doglianze di natura formale, produce la delega firma n. 91/2024 in favore del funzionario Nominativo_1, appartenente alla terza area funzionale, ed evidenziava che la notifica era stata eseguita a mezzo pec ex art. 60-ter D.P.R. 600/1973 – il quale, in deroga a quanto disposto ordinariamente dal codice di procedura civile, non prevede la redazione della relata di notifica, né la menzione del soggetto notificatore – e con l'apposizione dell'attestazione di conformità ai sensi dell'art. 23 comma 1 C.A.D. Nel merito, ribadiva come non risultasse documentata alcuna attività astrattamente qualificabile come di ricerca e sviluppo. Difatti, nella relazione tecnica la descrizione del progetto era contenuta in sole due pagine, ed alla stessa era allegato un “registro delle ore dedicate a ricerca e sviluppo dal 01/01/2015 al 31/12/2015” privo di qualsiasi riscontro. Gli appunti consegnati in sede di contraddittorio riguardavano esclusivamente operazioni relative all'estetica della confezione dei prodotti, la descrizione dell'obiettivo del progetto di ricerca e sviluppo era contenuta in poche righe (“L'azienda ha come obiettivo la creazione di nuovi prodotti che seguano le tendenze di mercato, senza zucchero. I prodotti saranno distinti in due linee: una con latte fresco e l'altra senza latte. Per la linea di prodotti con il latte fresco saranno ricercati e selezionati fornitori di latte di qualità del nostro territorio, puntando alla freschezza e genuinità della materia prima utilizzata per la preparazione dei prodotti”) e lo stesso valeva per la descrizione dell'attività (“Lo studio e la progettazione dei nuovi prodotti ha seguito diverse fasi di sviluppo: - ricerche di mercato;
- studio e creazione delle ricette dei nuovi prodotti NG, NT e FiorDiPane;
- test interni di valutazione e validazione dei nuovi prodotti NG, NT e FiorDiPane. Analisi dell'aspetto, odore, elasticità visiva, sapore, umidità e giudizio complessivo;
- ricerca del fornitore del latte;
- studio e progettazione del nuovo packaging per NG, NT e FiorDiPane;
- studio e progettazione stampi per la produzione;
prove di durata dei nuovi prodotti;
- studio e progettazione confezioni dei nuovi prodotti.”). Nessuna informazione poteva ricavarsi in ordine agli studi condotti (test, analisi, progettazioni, prove) e gli unici risultati riportati indicavano semplicemente che “Sono stati creati i prodotti NG, NT e FiorDiPane in tre versioni: classico, semola rimacinata di grano duro e ai 7 cereali.”. Società_2 Nominativo_2Ugualmente, quanto alle fatture emesse dalla ditta di AN , aventi tutte il medesimo oggetto “Compenso consulenze marketing e sviluppo prodotti, contratto con validità 1 Ottobre 2014 – 31 Maggio 2015”, non veniva specificata l'attività concretamente svolta. Osservava altresì come la ricorrente avesse prodotto un parere successivo di dieci anni e redatto dopo la notifica dello schema d'atto, nel quale le attività svolte venivano indicate in modo parimenti generico (“consultati esperti per sviluppare ricette innovative”, “condotti test approfonditi per verificare la qualità”, “eseguiti studi sulla shelf life per determinare la durata di conservazione”, “identificati e coinvolti fornitori di materie prime”, “progettati e realizzati stampi specifici”), senza alcuna concreta indicazione né documentazione delle stesse. Quanto ai marchi registrati, evidenziava che le ordinarie operazioni di markenting, di branding o di naming non costituiscono. Deduceva altresì la facoltatività per parere del MISE, la non necessarietà della rettifica del quadro RU alla luce dell'art. 1 comma 421 L. 311/2004, in base alla quale “per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, nonché per il recupero delle relative sanzioni e interessi l'Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall'articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”, e la riconducibilità dell'atto di recupero al regime ordinario di tassazione, senza alcun profilo di sanzione impropria. Da ultimo, contestava le doglianze in punto di sanzioni, ritenendo la piena legittimità di quelle irrogate. La ricorrente ribadiva le proprie difese con successive memorie


MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato. La doglianza relativa alla sussistenza del potere di firma del funzionario è stata superata da parte resistente con la produzione della delega di firma n. 91/2024 in favore di Nominativo_1 , funzionario appartenente alla terza area funzionale. Anche l'eccezione di nullità della notifica non merita accoglimento, stante la superfluità delle formalità contestate dalla ricorrente per le notifiche effettuate a mezzo pec ex art. 60-ter D.P.R. 600/1973, disposizione che prevede l'invio “direttamente dal competente ufficio, con le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68”, e con l'espressa specificazione che tale modalità deve intendersi “anche in deroga all'articolo 149-bis del codice di procedura civile e alle modalità di notificazione previste dalle norme relative alle singole leggi d'imposta non compatibili con quelle di cui al presente articolo”. Quanto alla mancata rettifica del quadro RU, la disposizione procedimentale per il recupero del credito d'imposta, ovvero l'art. 1 comma 421 L. 311/2004, prevede che l'Amministrazione proceda non già rettificando la predetta voce, bensì emanando un atto di recupero, la cui funzione non è però di tipo sanzionatorio, bensì ripristinatoria dell'ordinario regime fiscale, alla stessa stregua di un avviso di accertamento. Nel merito, l'Amministrazione può contestare la spettanza del credito sia sul piano tecnico, sia su quello contabile. Nel primo caso, per il corretto assolvimento dell'onere probatorio – ben distinto dal profilo quello motivazionale o da quello inerente al corretto esercizio del potere – l'art. 8 comma 2 D.M. 27/05/2015 prevede che “Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”. La normativa secondaria ha dunque previsto uno strumento tecnico di supporto all'attività di controllo dell'Agenzia delle Entrate proprio partendo dalla distinzione, all'interno di essa, tra le valutazioni che richiedono una competenza tecnico-specialistica e quelle che invece rimangono nell'alveo contabile o fiscale. La natura facoltativa dello strumento, se non obbliga l'Ufficio a ricorrervi, costituisce tuttavia un indice di valutazione degli elementi addotti per giustificare il recupero, la cui pregnanza dipende dal tasso tecnico-specialistico del rilievo. In altri termini, tanto più tecnica è la contestazione formulata, quanto più elevata risulta la necessità che essa venga supportata da argomentazioni di natura specialistica, che possono (ma non necessariamente devono) essere offerte dal Mise. Nel caso di specie, la contestazione effettuata dall'Ufficio si è giocoforza arrestata ancor prima di passare all'esame del profilo tecnico, e ciò proprio in quanto la documentazione offerta dal contribuente non ha neppure consentito di superare il vaglio preliminare della corretta individuazione dell'attività svolta. Essa, infatti, lungi dal costituire un valido supporto tecnico, si è dimostrata essere del tutto apparente, risolvendosi in affermazioni generiche ed apodittiche, prive di riferimenti concreti e dettagliati al progetto, all'attività svolta ed ai risultati ottenute, e dunque neppure astrattamente sussumibile nell'alveo delle attività di ricerca e sviluppo, che, in quanto tali, non possono che essere considerate del tutto inesistenti. Infondate risultano altresì le doglianze in punto di sanzioni. La manifesta mancanza dei requisiti agevolativi, riscontrabile ictu oculi, determina la sussistenza del requisito soggettivo della colpevolezza, e non lascia alcun margine di operatività ad un'asserita situazione di obiettiva incertezza sulla portata della norma. Le sanzioni per credito inesistente risultano dunque correttamente irrogate sulla base della normativa vigente ratio temporis per espressa previsione legislativa, che non risulta in contrasto con la normativa nazionale o sovranazionale, trattandosi di un'ordinaria disciplina della successione di leggi (non penali) nel tempo. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate, a carico di parte ricorrente ed in favore della resistente, ai sensi dell'art. 15 c. 2-sexies D.Lgs. 546/1992, in complessivi € 3.000,00 per compensi, oltre spese generali nella misura ordinaria del 15%.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia tributaria di I grado rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente alle spese che liquida in complessivi € 3.000,00