Sentenza n. 28/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA Sezione 2, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
RD MIRELLA, Presidente TRUPPA DOMENICO, Relatore PREVIDI CLAUDIO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 463/2025 depositato il 03/07/2025
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI 2021
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 575/2025 depositato il 22/12/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Resistente/Appellato:



SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
E

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con ricorso n. 363 del 2025 il contribuente ha impugnato il silenzio rifiuto dell'Amministrazione alla richiesta di rimborso dell'Irpef e delle relative addizionali, regionale e comunale, asseritamente versate in modo indebito per gli anni d'imposta 2021 e 2022, per un importo complessivo di euro 68.702.
Il ricorrente si duole del mancato riconoscimento della applicabilità degli incentivi fiscali previsti dall'art. 16, comma 1, del D.lgs. n. 147/2015 in merito ai c.d. “lavoratori impatriati” e la relativa minore tassazione del reddito dichiarato. L'Ufficio si costituiva in giudizio chiedendo, nel merito, il rigetto con vittoria di spese. Nelle memorie illustrative depositate in vista dell'udienza il ricorrente, ha affrontato il tema della ulteriore questione relativa al perimetro di applicazione del comma 5 ter dell'art. 16 del d.lgs. n. 147/2015. All'udienza del 15 dicembre 2025 le parti si sono riportate ai rispettivi atti chiedendo l'accoglimento delle richieste ivi contenute. La Corte di Giustizia ritiene che il ricorso sia infondato e debba essere rigettato per le motivazioni di seguito illustrate. Questa Corte è convinta che l'operato dell'Ufficio sia stato corretto e non vi sia spazio per riconoscere l'agevolazione fiscale al ricorrente.
Sul punto va premesso che l'articolo 16 del D.Lgs. 14/09/2015, n. 147 ha introdotto il " regime speciale per lavoratori impatriati ", al fine di incentivare il trasferimento in Italia di lavoratori con alte qualificazioni e specializzazioni e favorire lo sviluppo tecnologico, scientifico e culturale del nostro Paese, prevedendo la concessione di incentivi fiscali in favore dei soggetti che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato. Il regime è stato modificato dal D.L. n. 34 del 30 aprile 2019 (c.d. Decreto Crescita) e per accedervi il contribuente deve essere in possesso, in via alternativa, dei requisiti previsti dall'articolo 16, comma 1, del D.lgs. 147/2015, oppure di quelli previsti dal successivo comma 2, nella formulazione vigente ratione temporis (cfr., sul punto, la circolare n. 17 del 2017 e la risoluzione n. 51 del 6 luglio 2018). Solo in data 29/10/2024 il ricorrente “avendo appreso delle possibilità di beneficiare del regime agevolativo de quo” presentava apposito Modello Unico per gli anni d'imposta 2021 e 2022, inserendo un credito pari ad euro 26.710,00 per l'anno 2021 e un credito pari ad euro 41.992,00 per l'anno 2022, per un importo complessivo di euro 68.702,00.
Occorre, al riguardo, domandarsi se tale richiesta risulti ancora tempestiva. Sul punto è utile ricordare che vi sono due modalità alternative per poter accedere all'ottenimento dell'agevolazione fiscale, come dispone il comma 4 dell'art. 16 del D. Lgs. 147/2015: “... I soggetti di cui all'articolo 2, comma 1, della legge 30 dicembre 2010, n. 238, che si sono trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015 applicano, per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016 e per quello successivo, le disposizioni di cui alla medesima legge nei limiti e alle condizioni ivi indicati;
in alternativa possono optare, con le modalità definite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate da emanare entro tre mesi dalla data di entrata in vigore della presente disposizione, per il regime agevolativo di cui al presente articolo”.

La prima modalità, contenuta all'art. 3, comma 5, della legge 238/2010, prevedendo che “Il beneficio attribuito ai lavoratori dipendenti, su specifica richiesta di questi ultimi, è computato dal datore di lavoro ai fini del calcolo delle ritenute fiscali”, dispone che sia il lavoratore a richiedere mediante richiesta scritta al datore di lavoro l'applicazione diretta del beneficio, mediante il calcolo delle ritenute. La seconda modalità, definita con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, che prevede che sia possibile esercitare l'opzione direttamente indicando il reddito tassabile in misure ridotta (i.e. nella misura del 30%) all'interno della stessa dichiarazione dei redditi, nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l'agevolazione (tra le altre Circolare 33/E 2020 e Circolare 17/E del 2017). Inoltre, il legislatore con l'art. 5, comma 1 lett. d) del D.L. 34/2019, conv. con mod. dalla l. 58/2019, ha aggiunto all'art. 16 del d.lgs. n. 147/2015 il comma 5 ter, in vigore dal 30/06/2019, disponendo che “…Non si fa luogo in ogni caso, al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo” senza ammettere il rimborso delle somme spontaneamente versate. Ai sensi del comma 2 del medesimo articolo 5 D.L. 34/2019 si prevede, inoltre, che: “Le disposizioni di cui al comma 1, lettere a), b), c) e d), si applicano, a partire dal periodo d'imposta in corso, ai soggetti che a decorrere dal 30 aprile 2019 trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell'articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e risultano beneficiari del regime previsto dall'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147”
Pertanto con l'entrata in vigore del comma 5 ter dell'art. 19 D. Lgs. 147/2015, il legislatore ha stabilito un dies a quo e un dies ad quem per richiedere l'agevolazione: il dies a quo attiene alla entrata in vigore della disposizione legislativa che riguarda i soggetti che dal 30.4.2019 trasferiscono la residenza in Italia;
quello ad quem riguarda il termine di 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione dei redditi. In tal modo si è espressamente esclusa la possibilità di ottenere la restituzione di quanto versato 'a tempo indeterminato' (o nel termine di prescrizione ordinaria del diritto) mediante rimborso, risolvendo expressis verbis i dubbi circa l'ammissibilità di tale modalità di avvalimento (id est: istanza di rimborso) del regime agevolativo in oggetto.
La Corte di Cassazione, con ord. 34655/2025 ha ammesso il diritto al rimborso, ma ha precisato che “l'assenza di un divieto di rimborso - antecedentemente all'introduzione del citato comma 5 ter -non comporta la decadenza dal beneficio fiscale, ma più semplicemente non consente più di attivare la procedura di richiesta del beneficio tramite il sostituto di imposta, ponendo a carico del contribuente l'onere di richiedere il rimborso, ove intenda recuperare la maggiore imposta corrisposta”. In definitiva con l'entrata in vigore dell'art.

5-ter si è stabilito che alle condizioni previste dall'art. 16 è possibile presentare istanza di rimborso ma nei termini ordinari
Infine, il ricorrente sottolinea che la norma in esame non può trovare applicazione nel caso di specie, poiché essa disciplina specificatamente la sola posizione dei “cittadini italiani non iscritti all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE) rientrati in Italia a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019…..”. Tale limitazione non trova conforto nell'esame dei testi legislativi perché – oltre a creare una irragionevole e non voluta disparità di trattamento fiscale tra lavoratori impatriatri iscritti all'AIRE e non iscritti all'AIRE – la novella del 2019 è intervenuta direttamente nel corpo dell'art. 16 che disciplina i presupposti generali per il riconoscimento della agevolazione sia dal punto di vista del perimetro soggettivo che dal punto di vista dei requisiti oggettivi. Pertanto, la norma deve trovare applicazione anche per il ricorrente, il quale non potrà più ottenere l'agevolazione richiesta. Il ricorso deve essere pertanto, rigettato ma, alla luce della sussistenza delle condizioni oggettive per l'accesso al beneficio, possono valutarsi compensate le spese di giudizio.

P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di Modena rigetta il ricorso. Compensa le spese tra le parti. Così deciso in Modena, 15 dicembre 2025
Il Giudice est/rel Il Presidente Dott. Domenico Truppa Dott.ssa Mirella Guicciardi