Sentenza n. 312/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 19, riunita in udienza il 03/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CLEMENTE ALESSANDRO, Presidente e Relatore
GARUFI CATERINA, Giudice
TORCHIA GIORGIO, Giudice
in data 03/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 9905/2025 depositato il 29/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3 - Via Marcello Boglione 63 00155 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7031302528 2024 SANZIONI 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7031302528 2024 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7031302528 2024 IRAP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 50/2026 depositato il 09/01/2026 Richieste delle parti:
come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La ricorrente società Società_1 ha impugnato l'avviso di accertamento n. TK7031302528/2024, notificato in data 14.03.2025, relativo al periodo d'imposta 2019, con il quale l'Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione:
maggiore IRAP per euro 55.952,00, mediante riqualificazione dei costi sostenuti come costi del personale indeducibili;

maggiore IVA per euro 293.609,00, per indebita detrazione afferente a fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti;

con irrogazione delle conseguenti sanzioni.
L'atto traeva origine da un'attività istruttoria fondata sul Verbale Unico di Accertamento dell'Ispettorato
Territoriale del Lavoro di Vicenza del 15 giugno 2020, redatto a seguito di accessi ispettivi, acquisizione documentale e audizioni, avente ad oggetto la verifica dei rapporti intercorsi tra la ricorrente, la società
Società_2 e una pluralità di società formalmente subappaltatrici.
Secondo l'Amministrazione finanziaria, tali rapporti integravano una ipotesi di interposizione illecita di manodopera, con conseguente inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate dai subappaltatori alla ricorrente.
La società ricorrente, che, in via preliminare, ha chiesto di sospendere il presente giudizio in attesa della decisione sull'opposizione promossa contro l'ordinanza ingiunzione n. 166/2024 dell'Ispettorato Territoriale del Lavoro di Vicenza, ha chiesto ammettersi prova testimoniale e dedotto nel merito l'infondatezza dell'accertamento, sostenendo:
la reale esistenza dei rapporti di appalto e subappalto;

l'autonomia organizzativa delle società subappaltatrici;

la carenza di prova della consapevolezza di un disegno fraudolento;

la violazione dell'onere probatorio in capo all'Ufficio.
Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate chiedendo il rigetto del ricorso, evidenziando la solidità dell'impianto accertativo fondato sul verbale ispettivo e su una pluralità di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti.
La ricorrente ha poi depositato una memoria di replica con cui ha insistito per l'accoglimento del ricorso.
La causa veniva trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e deve essere rigettato. La ricorrente ha richiesto la sospensione del processo in ragione della pendenza dell'opposizione promossa contro l'ordinanza ingiunzione n. 166/2024 dell'Ispettorato Territoriale del Lavoro di Vicenza.
L'istanza non può trovare accoglimento, in primo luogo perché non è stata data la prova della pendenza di detto giudizio.
In secondo luogo, perché secondo il consolidato orientamento della Suprema Corte (ex multis, Cass. n.
15085/2023 e n. 21090/2024), il processo tributario gode di piena autonomia rispetto a quello del lavoro.
Il Giudice tributario ha il potere-dovere di qualificare autonomamente il rapporto negoziale ai fini fiscali, anche incidentalmente, senza essere vincolato dall'esito del giudizio sulla regolarità giuslavoristica dei contratti.
Non sussiste, pertanto, un nesso di pregiudizialità necessaria tale da imporre l'arresto del presente giudizio.
Ciò premesso, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, la Cassazione ha ormai costantemente statuito che l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente;
incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo,
a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (così Cass. 20/04/2018 n. 9851, cfr. tra le tante, Cass. 15/05/2018, n. 11873; Cass.
05/07/2018, n. 17619, Cass. 24/08/2018, n. 21104, Cass. 30/10/2018 n. 27555, Cass. 30/10/2018, n. 27566,
Cass. 28/02/2019, n. 5873, Cass. 20/07/2020, n. 15369; Cass n. 23647/2022).
La stessa Corte ha comunque già avuto occasione di rilevare che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati - di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all'emittente il falso documento) - non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente, perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni, il coinvolgimento, anche consapevole, dell'acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall'effettivo venditore;
ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. 20/06/2012, n.
10167, Cass. 30/10/2013, n. 24426, Cass. 17/12/2014, n. 26461, Cass. 07/12/2016, n. 25249, Cass.
12/12/2019, n. 32587, Cass. 21/02/2020, n. 4645; Cass n. 23647/2022).
Ancora più recentemente, i giudici di legittimità hanno affermato che, in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, incombe all'Amministrazione finanziaria l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione d'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici (ricordando che in tema di valutazione degli indizi, la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi), che il contribuente fosse a conoscenza,
o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;
ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cfr. Cassazione, sentenza n. 15749 del
2023).
Il che vuol dire, in sostanza, che, ove l'Amministrazione intenda contestare il diritto di detrazione, dovrà provare, alternativamente: l'oggettiva fittizietà del prestatore;
la consapevolezza da parte del cessionario che l'operazione si inseriva in una evasione di imposta.
Solo ove l'Ufficio abbia soddisfatto tale onere, si appunterà conseguentemente in capo al contribuente l'onere di prova contraria, dovendo cioè nella specie egli dimostrare: alternativamente, che il fornitore non era fittizio e la propria buona fede, nel senso che, con l'utilizzo della normale diligenza, non si sarebbe potuto avvedere della fittizietà del prestatore.
Tale orientamento della giurisprudenza di legittimità deve essere necessariamente contemperato a tal riguardo, con quanto disposto dalla legge n. 130/2022 di riforma del processo tributario, che ha inserito, nell'art. 7 del D.lgs. 546/1992, il comma 5 bis, in virtù del quale incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato, dimostrando, "in modo circostanziato e puntuale", le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.
Il nuovo art. 7, co. 5 bis cit., parrebbe ulteriormente confermare la distribuzione ora riferita, in parte perché pone in via generale e senza eccezioni l'onere di provare il fondamento della pretesa in capo all'Amministrazione, in parte perché sotto tale frangente essa rappresenta la conferma della regola ex art. 2697 ed essendo pacifico che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la mala fede del contribuente rappresenti il fatto costitutivo della pretesa recuperatoria.
Più complesso si presenta invece il profilo relativo alla regola di giudizio sulla prova.
Si tratta, in sostanza di verificare, a quali condizioni e attraverso quali mezzi di prova l'amministrazione possa provare (ed il giudice possa ritenere provata) la inesistenza dell'operazione facendo così scattare in capo al contribuente l'onere di prova contraria, dovendosi in concreto indagare se la prova “puntuale” “non contraddittoria” e “compiuta” indicata dall'art. 7 possa essere fornita anche attraverso un mero “quadro presuntivo”.
A tal riguardo, a giudizio del Collegio, la risposta dovrebbe essere positiva ma con talune precisazioni. Ed infatti, se può condividersi in linea generale che la presunzione non rappresenti un mezzo di prova inferiore agli altri, dovendosene, quindi, reputare la perdurante applicabilità pur a fronte della nuova norma, a non eguale conclusione deve giungersi per le c.d. prove “prima facie”, le quali sovente vengono confuse con le prime pur avendo caratteri strutturali sensibilmente diversi.
Nelle presunzioni semplici, infatti, l'onere di provare il fatto secondario (cioè, l'indizio) su cui si fonda il ragionamento inferenziale è pieno ed incondizionato;
i requisiti di gravità, precisione e concordanza devono assistere l'indizio stesso, essi rappresentando al contempo condizioni di ammissibilità della presunzione e,
a monte e prima ancora, attributi di cui l'indizio deve essere necessariamente dotato per potervi basare il ragionamento inferenziale ex art. 2727 c.c..
Al contrario, le prove “prima facie” rappresentano uno strumento per alleviare la parte onerata, comportando in via di fatto un abbassamento del livello probatorio, dovendo essa nella sostanza dimostrare le sole circostanze tipiche idonee a determinare l'apparenza del fatto.
Alla luce di tali caratteri distintivi si possono svolgere due considerazioni: a) in primo luogo ed a monte, appare evidente che la “mera apparenza del fatto” non risulta certo idonea a assolvere all'onere della prova precisa, puntuale e non contraddittoria;
in secondo luogo ed a valle, si tratta allora di prestare la massima attenzione a come l'indizio, o il quadro indiziario, si atteggia nel singolo caso di specie, analizzandone tutti gli elementi ed evitando massime tralatice, ivi rammentando che la novella sostituisce senza dubbio una valutazione rigorosa al prudente apprezzamento dell'art. 116 c.p.c..
Per esempio, la natura del cedente quale società cartiera è generalmente considerata indizio sufficiente a provare l'oggettiva inesistenza dell'operazione. L'affermazione è senz'altro condivisibile in astratto ma a condizione che sul piano concreto, nel giudizio prima e nella motivazione della sentenza poi, la natura di cartiera della società cedente venga fatta oggetto di una prova rigorosa ed in termini assoluti (tali da escludere in radice che nonostante la natura di cartiera possa cionondimeno aver posto in essere l'operazione), rimanendo altrimenti l'indizio relegato al mero piano dell'apparenza o della verosimiglianza e come tale inidoneo a fondare la decisione.
Detto altrimenti, il “quadro indiziario”, qualora sia oggetto di una prova rigorosa e sia connotato dai caratteri di gravità, precisione e concordanza tali da poter assurgere a fatto secondario base, potrà fondare la prova dell'inesistenza dell'operazione ma non così nel caso in cui tale “quadro indiziario” si arresti al piano dell'apparenza o della mera verosimiglianza.
Vi è da dire che la Corte di Giustizia UE, con la recente sentenza sez. I, 11/01/2024, n. 537, ha affermato che l'Amministrazione Finanziaria, in presenza di una frode Iva, per negare il diritto alla detrazione non deve limitarsi a dimostrare che l'operazione è inserita nell'ambito di una frode, ma deve: -identificare gli elementi a fondamento della frode stessa e provarne le relative condotte;
- dimostrare che il cessionario ha partecipato attivamente alla frode o che, quantomeno, sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode.
Si afferma, anche, che non può gravare sul cessionario l'onere di effettuare controlli e verifiche sul cedente eccessivamente complesse, difficoltose, che non sono di sua competenza e di cui non ha i poteri (come, ad esempio, la verifica del corretto adempimento degli obblighi fiscali dichiarativi e di versamento dei tributi della controparte commerciale).
In particolare, nella richiamata sentenza della Corte UE si legge che, poiché il diniego del diritto a detrazione
è un'eccezione all'applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, incombe alle autorità tributarie dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentano di concludere che il soggetto passivo ha commesso un'evasione dell'IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una simile evasione. Spetta poi ai giudici nazionali verificare se le amministrazioni tributarie interessate abbiano dimostrato l'esistenza di detti elementi oggettivi [sentenza del 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA - Acquisto simulato), C-114/22,
EU:C:2023:430, punto 43 e giurisprudenza ivi citata].
A tale riguardo, poiché il diritto dell'Unione non prevede norme relative alle modalità dell'assunzione delle prove in materia di evasione IVA, tali elementi oggettivi devono essere stabiliti dall'amministrazione tributaria secondo le norme in materia di prova previste dal diritto nazionale.
Tuttavia, tali norme non devono pregiudicare l'efficacia del diritto dell'Unione (sentenza dell'11 novembre
2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).
In un tale contesto, la diligenza dovuta dal soggetto passivo e le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che, con il suo acquisto, non partecipi ad un'operazione che si iscrive in un'evasione commessa da un operatore a monte dipendono dalle circostanze del caso di specie e, in particolare, dalla questione se esistano o meno indizi che consentano al soggetto passivo, al momento dell'acquisto da lui effettuato, di sospettare l'esistenza di irregolarità o di una frode.
Pertanto, in presenza di indizi di una frode, ci si può attendere una maggiore diligenza dal soggetto passivo.
Tuttavia, non si può esigere da quest'ultimo che esso proceda a verifiche complesse e approfondite, come quelle che l'amministrazione tributaria ha i mezzi per effettuare (sentenza del 1° dicembre 2022, Aquila Part.
Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, punto 52, e ordinanza del 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, punto 70).
Ciò premesso, la Corte deve osservare che, per quanto riferito dall'Ufficio, per quanto risulta dall'atto impugnato e dagli atti dell'Ispettorato Territoriale del Lavoro di Vicenza, si deve ritenere che le operazioni, oggetto della controversia, si configurano effettivamente come soggettivamente inesistenti.
L'Agenzia delle Entrate, infatti, ha fondato l'accertamento su un complesso istruttorio articolato e convergente, originato dal Verbale Unico di Accertamento dell'Ispettorato Territoriale del Lavoro, redatto a seguito di accessi ispettivi, audizioni di lavoratori e responsabili, acquisizione di documentazione contrattuale e ricostruzione analitica dell'organizzazione concreta dell'attività lavorativa.
In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha dimostrato:
l'assenza di una reale autonomia organizzativa delle società formalmente subappaltatrici;

la mancanza in capo alle stesse di rischio d'impresa, mezzi propri e capacità decisionale;

l'esercizio del potere direttivo, organizzativo e di controllo sui lavoratori da parte di soggetti riconducibili alla ricorrente;

la gestione unitaria delle squadre di lavoro e delle modalità di esecuzione delle prestazioni;

la predeterminazione dei compensi in misura percentuale fissa, sganciata da qualsiasi risultato economico.
Tali elementi, valutati unitariamente e non atomisticamente, integrano un quadro presuntivo dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, idoneo a dimostrare sia la fittizietà soggettiva delle operazioni fatturate, sia la consapevolezza, quantomeno colposa, della ricorrente.
A fronte di ciò, grava sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria, dimostrando di avere adottato tutte le cautele esigibili per non essere coinvolto nella frode e di non poter, neppure usando l'ordinaria diligenza, percepire l'inesistenza soggettiva del fornitore.
Nel caso di specie, tale prova non è stata fornita.
La difesa della ricorrente si è limitata a valorizzare elementi di carattere meramente formale, quali la regolarità dei contratti, dei pagamenti, delle fatture e delle scritture contabili, elementi che, secondo un orientamento ormai consolidato, non sono idonei a dimostrare la buona fede del contribuente, in quanto compatibili anche con schemi fraudolenti fondati su interposizione soggettiva.
Manca, in particolare, qualsiasi dimostrazione:
dell'effettiva autonomia organizzativa dei subappaltatori;

dell'esistenza di un reale rischio economico in capo agli stessi;

dell'adozione di verifiche sostanziali idonee a escludere l'inesistenza soggettiva delle operazioni.
Ne consegue che l'Amministrazione finanziaria ha correttamente assolto all'onere probatorio su di essa gravante e che la ricorrente non ha fornito la prova liberatoria richiesta dalla normativa e dalla giurisprudenza, con conseguente legittimità delle riprese operate.
La riqualificazione dei costi sostenuti come costi del personale, indeducibili ai fini IRAP, discende logicamente dall'accertata inesistenza soggettiva dei rapporti di appalto e subappalto. Laddove il personale è, in concreto, gestito e diretto dalla ricorrente, i relativi costi non possono essere qualificati come costi per servizi, con conseguente correttezza della ripresa operata dall'Ufficio.
Le ulteriori doglianze, incluse quella relative al riconoscimento in via subordinata della proposta di adesione avanzata per l'anno 2018 oppure l'eccezione di doppia imposizione IVA visto che l'appaltante Società_2 vrebbe definito la sua posizione con il fisco per le medesime operazioni, non possono trovare ingresso in questa sede attesa la totale mancata di allegazione documentale e prova al riguardo.
Il ricorso deve, essere, quindi, respinto mentre le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo avuto riguardo al valore di causa.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese di giudizio che liquida in euro 7.000,00.
Così deciso in Roma, 03 dicembre 2025
IL PRESIDENTE ESTENSORE
LE TE