Sentenza n. 53/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FROSINONE Sezione 2, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 15:30 con la seguente composizione collegiale:
OR NT ET IA, Presidente
MISITI VITTORIO, Relatore
GUERRA FILIPPO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1113/2024 depositato il 06/12/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Dogane E Monopoli Ufficio Delle Dogane Di Frosinone
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO CONTESTAZI n. 302100262024 REC.CREDITO.IMP
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Le parti si riportano a quanto dedotto in atti depositati.
La Corte si riserva di decidere.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso debitamente notificato ad Agenzia delle Dogane di Frosinone, tempestivamente depositato, Ricorrente_1 adiva questa CGT onde ottenere l'annullamento dell'avviso di pagamento notificato in data 23 settembre 2024, meglio indicato in epigrafe.
A motivo del gravame deduceva la prescrizione dell'eventuale illecito, e l'erroneità dei calcoli operata dall'Ente accertatore.
Concludeva parte ricorrente chiedendo di annullare l'atto impugnato.
Si costituiva in giudizio Agenzia delle Dogane di Frosinone, ribadendo la legittimità del proprio operato.
All'odierna udienza, la Corte, in pubblica udienza, decideva la controversia come da dispositivo di seguito trascritto.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte ritiene che il ricorso sia infondato.
La Corte osserva quanto segue.
Con il ricorso del 13 novembre 2024 il ricorrente ha impugnato l'avviso di pagamento n. 2024/A/8073 e contestuale irrogazione della sanzione n. 302100-26- 2024, emesso dall'Ufficio delle Dogane di Frosinone in data 23/09/2024 e notificato a mezzo PEC in pari data, per complessivi Euro 56.107 88, di cui Euro
32.468,30 a titolo di accisa sul gasolio c.d. commerciale (art. 24ter de/ Nominativo_1 504/95 e Punto 4bis della Tabella A allegata al medesimo Decreto), Euro 4.150,71 a titolo di interessi e indennità di mora ed Euro
19.488,87 relativi alla sanzione tributaria contestualmente irrogata nella misura del 30% del tributo recuperato a seguito dell'utilizzo in eccesso di crediti in compensazione e per compensazioni anticipate.
Tale atto è conseguente al Processo Verbale di Constatazione 2019/A/9417 (ALL. 3 parte resistente), redatto da funzionari dell'Ufficio delle Dogane di Frosinone in data 26/09/2019 e notificato al ricorrente in data
04/10/2019.
In detto Processo Verbale di verifica i funzionari dell'Ufficio delle Dogane ponevano in essere un controllo sulle regolarità delle compensazioni operate dalla Società nel periodo in causa, relative al credito di imposta scaturente dall'applicazione prevista dal D.P.R. 09/06/2000, n. 277 e dal D.L. 26/11/2000 n. 265, dell'agevolazione sul gasolio per autotrazione, impiegato dalla odierna ricorrente nell'esercizio della propria attività di autotrasporto di merci su strada per conto terzi nonché sulla regolarità delle dichiarazioni trimestrali miranti all'ottenimento del beneficio in parola, presentate dalla Società nel corso degli anni 2014, 2015,
2016, 2017, 2018 e 2019.
In esito al controllo in parola l'Ufficio delle Dogane di Frosinone rilevava che le dichiarazioni relative ai trimestri anno 2014 (I, II, III e IV), 2015 (1, 11, 111 e IV) e 2016 (1, 11 e 111), non erano mai state presentate dalla parte ricorrente e che la stessa, nel periodo, aveva effettuato indebite e anticipate compensazioni fino alla data del 17/09/2018.
Dal verbale in questione emergeva, inoltre, che la Società, interpellata dall'Ufficio, sicuramente prima della redazione del verbale di constatazione, preoccupatasi dell'imminente mancato riconoscimento del credito relativo alle succitate dichiarazioni, si giustificava asserendo di averle, a suo tempo, inviate a mezzo del sistema telematico doganale dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (STD). A tal fine, la ricorrente forniva delle stampe di invio relative alle istanze di rimborso in parola, attraverso le quali l'Ufficio ricostruiva i presunti crediti vantati dalla Società e ne riportava gli estremi alla pagina 2 del processo verbale di constatazione.
In esito a tali attività, l'Ufficio appurava che le istanze in questione erano state inviate dalla parte ricorrente esclusivamente in ambiente di prova (o addestramento) e non in ambiente reale. Con la conseguenza che le istanze così presentate in ambiente di prova, venivano considerate come non presentate.
Le risultanze dell'attività di verifica conducevano, pertanto, all'accertamento di un debito a carico della parte ricorrente per un valore di euro 32.468,30, consolidatosi alla data del 23.09. 2019.
Il verbale di constatazione era altresì corredato da un prospetto allegato sotto forma di tabella, il quale ricostruiva dettagliatamente il c.d. "conto scalare" relativo alla contabilità della Società ricorrente. Da tale conto emergevano, inoltre, numerose anticipate compensazioni, effettuate dalla parte ricorrente in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti (art. 4 comma 2 del DPR 277/2000).
Orbene, per poter comprendere pienamente il disvalore delle omissioni di che trattasi, occorre aver presente la specifica normativa di settore, il D.P.R. 277/2000 con cui si è emanato il Regolamento recante la disciplina relativa alla agevolazione fiscale a favore degli esercenti le attività di trasporto merci, il quale prevede che, per poter beneficiare della riduzione sull'aliquota di accisa sul gasolio per gli esercenti l'attività di autotrasporto, sia necessario predisporre un'apposita dichiarazione fiscale che viene resa, come detto, ai sensi del D.P.R. 445/2000.
In tale dichiarazione, si autocertificano, oltre ai dati dell'azienda e del suo legale rappresentante, una serie di dati utili ad avvalorare il totale dei litri di gasolio consumato ed il relativo importo, che vengono indicati, in relazione al numero degli autoveicoli ammessi al beneficio.
Per ciò che concerne i documenti contabili, che giustificano gli acquisti di prodotto energetico, viene indicato il loro dato numerico, ovvero il totale delle fatture relative ai rifornimenti stradali effettuati e dei D.A.S. relativi agli scarichi di gasolio all'eventuale serbatoio dell'azienda, senza che gli stessi debbano essere allegati (art. 3 co. 6 D.P.R. 277/2000).
La procedura di controllo delle dichiarazioni riservata all'Ufficio è, in prima battuta puramente formale, volta a riscontrare che i dati evidenziati siano corretti, e, laddove non lo siano, o si evinca qualche criticità, l'Ufficio accertatore può richiedere l'integrazione della dichiarazione o la documentazione mancante.
Ciò posto, ben si comprende come la procedura sia caratterizzata dalla fiducia che l'Amministrazione
Finanziaria ripone nel contribuente, ammettendolo ad un beneficio fiscale di non poco conto, in quanto ad entità, sulla base di un'autocertificazione e senza il bisogno che lo stesso produca i documenti giustificativi delle spese sostenute per l'acquisto del gasolio.
In ordine alle modalità di presentazione dell'istanza di rimborso, resa dal richiedente sotto forma di atto notorio ai sensi degli articoli 47 e 48 del D.P.R. 445/2000, si evidenzia che la dichiarazione può essere inviata all'Amministrazione finanziaria sia in formato cartaceo (con allegato un supporto magneto-ottico contente il medesimo flusso informativo in versione digitale, secondo specifiche tecniche statuite dall'Agenzia delle
Dogane e dei Monopoli) ovvero avvalendosi del Sistema Telematico LE dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (in sigla STD). Le due modalità sono, ancora all'attualità, alternative tra loro.
Per potersi avvalere dell'invio digitale a mezzo dello STO occorre previamente ottenere l'accreditamento al medesimo rivolgendosi a un Ufficio doganale.
Il Sistema in parola prevede un ambiente di addestramento e un ambiente reale. Il primo è stato sviluppato e reso al pubblico al solo fine di consentire al medesimo di potersi esercitare senza alcuna pretesa di conferire all'attività di addestramento i crismi di attività da cui possano discendere obblighi di controllo da parte dell'Amministrazione.
Detto in altri termini, l'ambiente di addestramento non è assolutamente deputato quale mezzo di interscambio di flussi digitali tra utente e Amministrazione, da cui possa nascere un corretto rapporto giuridico tra i due soggetti, con vicendevoli obblighi e diritti.
Fatta tale doverosa premessa e rapportandola al caso concreto, in punto di diritto è necessario muovere dalla constatazione che, come ammesso dalla Società in fase di contraddittorio, le istanze di rimborso venivano presentate esclusivamente a mezzo dell'ambiente di addestramento e, per l'effetto, in capo all'Amministrazione non veniva a istaurarsi alcun obbligo di accertamento poiché la stessa era impossibilitata a poter prendere contezza dell'avvenuto deposito. Infatti, non esisteva, così come non esiste tuttora, possibilità alcuna da parte dell'Ufficio preposto di poter accedere nell'area di addestramento dell'operatore e verificare cosa è in esso contenuto.
Tale pacifica circostanza è puntualmente indicata nella guida ufficiale all'utilizzo del Sistema Telematico
LE (pubblicata sul portale di ADM w1JJw.adm.gov.it, alla sezione assistenza) che era nella disponibilità dell'operatore già al momento in cui si limitò, erroneamente, a inviare le istanze nell'ambiente di prova.
In effetti, visionando un estratto della guida sopra citata (ALL. 4 parte resistente), si evince chiaramente che " Per rendere effettivamente operativo l'interscambio con il Servizio Telematico LE, i soggetti che trasmettono devono collegarsi al relativo Ambiente di Addestramento (ambiente di Prova) all'indirizzo: https:// telematicoprova.adm.gov.it con connessione tramite internet;
http://addestramento.telematico.dogane. finanze.it con connessione tramite rete privata;
ed effettuare almeno un invio di prova prima di procedere al primo accesso all'Ambiente Reale.
Al momento della registrazione, le credenziali della registrazione dell'utente vengono attivate in ambiente di Addestramento;
dopo che l'utente avrà eseguito almeno un invio con esito positivo, potrà utilizzare la funzione Abilita ambiente reale per rendere le proprie credenziali attive in Ambiente reale.
In tale documentazione tecnica è specificatamente fatto avviso che l'invio di istanze nell'ambiente di prova non produce alcuna acquisizione informatica, tant'è che non viene generato alcun numero di protocollo e/
o alcuna conferma di ricezione. E tali ultimi dati, tra l'altro, non sono mai stati forniti dalla odierna ricorrente, nemmeno in fase di contraddittorio, la quale si è soltanto limitata a fornire delle mere stampe a schermo circa gli invii effettuati a mezzo dell'ambiente di prova.
Come inequivocabilmente specificato dall'Agenzia nella guida in questione, l'attività di addestramento è peraltro prodromica all'abilitazione dell'ambiente reale.
Ne consegue che, come statuito dalla costante giurisprudenza (ex pluribus cfr sentenza n. 1142/18 della
Commissione Tributaria del Veneto - Sezione n.

4 -All. 5 parte resistente), la parte ricorrente, avendo inviato le dichiarazioni per il calcolo dei crediti d'imposta sulle accise per gli anni 2014 - 2015 - 2016 esclusivamente in "ambiente di addestramento" anziché in quello reale, è incorsa nella fattispecie dell'inesistenza della dichiarazione/istanza, con conseguente inapplicabilità della norma agevolatrice e del diritto alla compensazione. In altri termini, tale modalità di presentazione è tamquam non esset ovvero non idonea a istaurare un corretto rapporto tra il contribuente e l'Amministrazione finanziaria e da cui, in capo a quest'ultima, discende alcun obbligo di provvedere/verifica/ controllo.
Nella odierna fattispecie, tali evidenziate circostanze hanno avuto l'unico effetto di spostare il momento in cui contribuente ha portato a conoscenza dell'Amministrazione circa la sua volontà di avvalersi del credito derivante da una agevolazione fiscale, ossia solo e univocamente quando ha depositato in Ufficio le stampe di invio delle prove effettuate dal medesimo sul sistema telematico in ambiente di addestramento.
È bene ribadire che tale condotta, di deposito cartaceo delle stampe non ha affatto sanato il vizio originario di produzione delle istanze di rimborso nella non idonea sezione di addestramento, ma è servita solo ad appalesare all'Amministrazione la volontà del contribuente di avvalersi del rimborso stesso.
Per l'effetto, il tempo trascorso dal deposito nell'ambiente di addestramento sino al momento in cui il contribuente ha correttamente avanzato le istanze nei confronti dell'Amministrazione non è utile ai fini del conteggio della prescrizione di quanto imposto dall'Ufficio a mezzo dell'atto oggetto dell'odierna impugnazione. In altre parole, nel processo verbale si è iniziato correttamente a riconoscere il diritto al rimborso del contribuente dalla data del 10/09/2018 (vds allegato al verbale di constatazione) poiché il tempo antecedente a tale data non poteva essere preso in considerazione.
Per tali effetti, il controllo esperito dall'Ufficio tiene espressamente in considerazione i crediti sorti, dichiarati e maturati a seguito della corretta produzione delle istanze (a far data dal 10.9.2018). Pertanto, nel quantificare la richiesta di imposta a debito, l'Amministrazione liquida la differenza tra le compensazioni complessive effettuate nel periodo (euro 91.828,02) e il credito finalmente correttamente dichiarato e comprovato (euro 59.356,72) per un risultato finale di imposte a debito pari a euro 32.468,30.
In altre parole, parte ricorrente invoca la prescrizione di crediti indebitamente utilizzatati oltre il termine quinquennale perché erroneamente fa retrocedere il dies a quo al tempo in cui aveva "inteso" di inviare le istanze in modalità di addestramento che, tuttavia, non potevano produrre alcun effetto per le motivazioni sopra addotte.
Tuttavia, se per assurdo si spostasse il termine iniziale di decorrenza della prescrizione agli anni 2014, 2015
e 2016, sarebbero dovuti, a titolo di importi indebitamente compensati, euro 59.333,40. Tale cifra è pacificamente desumibile dal prospetto allegato 1 al verbale di constatazione, più volte richiamato, ove, in corrispondenza della data del 16/01/2017 viene riportata, alla terza riga del prospetto, l'ultima indebita compensazione (euro 718,95) che porta il conto scalare in negativo per un valore complessivo di euro
59.333,40, ben differente dalla somma di euro 32.468,30 maturata a debito in successiva data 23/ 09 / 2019.
Parte ricorrente sostiene che il termine quinquennale ai fini della prescrizione inizi a decorrere dagli anni in cui il credito asseritamente vantato è maturato ovvero quando è stato utilizzato. Confondendo il concetto di maturazione/utilizzo del credito con quello di riconoscimento dello stesso da parte dell'Amministrazione finanziaria deputata al controllo. In altri termini, nella fattispecie in oggetto momenti salienti sono i seguenti:

1. Nascita del credito;

2. Azionamento del credito stesso tramite istanza correttamente avanzata all'Amministrazione;

3. Riconoscimento da parte di quest'ultima del credito.
Nel caso in esame è venuto a mancare il secondo tra i punti precedenti, poiché la Società, volendo avvalersi del credito del credito già maturato, ha tuttavia agito in maniera erronea circa l'azionamento dello stesso tramite istanze di rimborso esitate nell'ambiente di addestramento del STO che, si ribadisce, non vengono acquisite dal sistema informatico dell'Agenzia e, di conseguenza, non convergono nelle contabilità ufficiali.
Parte ricorrente asserisce che nei casi similari a quello di odierna trattazione, occorre dare importanza alla sostanza e non alla forma, sottintendendo, ancora una volta che è importante il momento in cui il credito matura e non le modalità in cui esso viene azionato. Tale ragionamento è infondato e non può essere accolto, perché non possono essere trattate come meri vizi di forma la presentazione di istanze al di fuori delle regole tecnico giuridiche prefissate oggettivamente dall'Amministrazione finanziaria attraverso atti ufficiali che il contribuente deve conoscere e rispettare.
Con la conseguenza che, se per assurdo fosse consentito avanzare istanze di rimborso al di fuori della cornice giuridica corretta, verrebbe meno la certezza del diritto, oltre a verificarsi casi di palese e ingiustificata diseguaglianza tra i contribuenti che rispettano le modalità tecnicogiuridiche di presentazione e tra quelli che non le rispettano.
In estrema sintesi, dato che l'azione amministrativa è sorretta dal principio di legalità che, oltre ad essere a presidio della certezza del diritto è anche a presidio dell'uguaglianza dei contribuenti dinanzi al fisco, nel momento in cui l'ente accertatore deve trattare istanze di rimborso, deve prendere in considerazione solo quelle correttamente inviate e ricevute, ossia quelle entrate nella propria sfera di disponibilità.
In definitiva, in materie così altamente tecniche, la forma (intesa in quella di corretto invio delle istanze di rimborso) è sostanza.
Sono, altresì, destituite di fondamento le asserzioni di parte ricorrente esposte da pagina 4 a pagina 7 del ricorso introduttivo.
Nello specifico, in ordine alle censure mosse circa il trattamento sanzionatorio (di cui la ricorrente fa cenno a pagina 4 del ricorso), l'Ufficio ha applicato il disposto dell'art. 13 comma 4 del Nominativo_1 471/97, vigente al momento dell'adozione dell'atto oggi impugnato: "Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato."
Per il caso di specie è stata applicata tale versione della norma in quanto ancora vigente alla data di emissione dell'atto impo-sanzionatorio oggetto della odierna impugnazione, per gli effetti di quanto disposto dall'art. 5 del Nominativo_1. 87/2024, dal momento che le violazioni rilevate con il processo verbale di constatazione sono state commesse antecedentemente alla data del 1° settembre 2024.
L'Ufficio ha applicato, in buona sostanza, le sanzioni pari al 30 % della somma degli importi utilizzati in misura superiore a quella spettante (per euro 32.468, 30) e in violazione delle modalità di utilizzo previste dall'art. 4 del DPR 277/2000 (per euro 32.494,62). A ogni buon fine, si riproduce di seguito la liquidazione della sanzione comminata, estratta da pagina 5 dell'avviso di pagamento e contestuale atto di irrogazione della sanzione, oggetto della odierna impugnazione:
CE IO - C.F. Cf. CF_Ricorrente_1, titolare della omonima Ditta individuale di CUI alla P. IV A 01588650604 avendo utilizzato in compensazione dei crediti eccedenti per il pagamento delle somme dovute, è incorso nella violazione dell'art. 13 co 4 del Nominativo_1. 471 /97, che prevede la sanzione pecuniaria pari al 30% del credito utilizzato ossia pari a€ 9.740,49; avendo, inoltre, effettuato compensazioni di credito d'imposta in violazione delle modalità di utilizzo previste dall'art. 4 del DPR 277/ 2000, è incorso nella violazione dell'art. 13 co 4 del Nominativo_1. 471/ 97, che prevede la sanzione pecuniaria commisurata al 30% del credito d'imposta utilizzato ossia pari n € 9.748,38; Per un totale di€ 19.488,87.
Ai fini del calcolo della sanzione è stato tenuto conto:
del credito di imposta utilizzato in misura superiore a quella spettante, come sopra liquidato ossia pari a
€ 32.468,30 (€ 32.468,30 x 30% = € 9.740,49);
del credito di imposta utilizzato in violazione delle modalità di utilizzo previste dall'art. 4 del DPR 277/ 2000
(compensazioni anticipate) ossia pari a € 32.494,62 (€ 32.494,62 x 30% = € 9.748,38)."
È palese che l'Ufficio ha applicato correttamente, per il caso di specie, le sanzioni pari al 30 % degli importi compensati in eccedenza e in anticipo.
In sintesi: Il tributo oggetto di recupero mediante avviso di pagamento, quantificato in euro 32.468,30, contrariamente a quanto asserito dalla Parte ricorrente, non si riferisce alle compensazioni effettuate nel periodo dal 2014 al 2017 ma è il "saldo" delle compensazioni a debito accertato alla data di redazione del verbale di constatazione (26/09/2019); le compensazioni anticipate effettuate nel periodo preso a base dell'accertamento e, più precisamente a partire dal 31.3.2017 (vds foglio n. 2 dell'allegato 1 al processo verbale), quantificate complessivamente in euro 32.494,62, contrariamente a quanto affermato dalla parte ricorrente alle pagine 6 e 7 del ricorso introduttivo, non sono state oggetto di nuovo recupero da parte dell'Amministrazione finanziaria. Invero, tale somma è stata presa quale base per il calcolo della dovuta sanzione, comminata nella misura del 30% secondo il disposto dell'art. 13 comma 4 ultimo periodo, escludendo in ogni caso la doppia imposizione in presenza del medesimo presupposto.
Ne consegue, in definitiva, che l'avviso di pagamento 2024/ A/ 8073, volto al recupero delle compensazioni esperite in eccesso rispetto al credito dichiarato dalla Parte e consolidate, solo a seguito della redazione del processo verbale di constatazione nella misura di euro 32.468,30 in data 26/09/2019, nonché il contestuale atto di irrogazione di sanzione (302100-26-2024), applicato nella misura del 30% della somma dei crediti eccedenti (euro 32.468,30) e dei crediti utilizzati in violazione delle modalità di utilizzo previste dall'art. 4 del DPR 277/2000 (compensazioni anticipate per euro 32.494,62), sono stati emessi e notificati, in data 23/09/2024, prima della decorrenza dello spirare del termine quinquennale di prescrizione.
Da quanto sopra esposto consegue la infondatezza del ricorso.
Si ravvisano gravi ed eccezionali ragioni a norma dell'art. 15 D. L.vo 546/92 per una pronuncia di integrale compensazione delle spese di lite, desumibili dalla particolare complessità della controversia.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso perché infondato.
Spese compensate.
Così deciso in Frosinone, udienza del dì 19 gennaio 2026.
Il Relatore Il Presidente
Dr. Vittorio Misiti Dott. Antonio Pietro Maria Lamorgese