Sentenza n. 539/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 11, riunita in udienza il 04/02/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
DI GAETANO LORENZO, Presidente e Relatore
GITTARDI CLAUDIO, Giudice
NN ANGELO, Giudice
in data 04/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 4953/2025 depositato il 27/11/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ALTRO 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 322/2026 depositato il
04/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente_1 -in via principale, dichiarare illegittimi gli atti impugnati indicati in epigrafe, in ragione del fatto che è già pendente un contenzioso sulle medesime somme oggetto di richiesta di rimborso;

-in via subordinata, applicare l'art. 1, c. 50, della Legge di Bilancio 2021 in senso costituzionalmente conforme o, in alternativa, dichiarare la rilevanza e la non manifesta infondatezza, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, della questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 c. 50 della Legge di Bilancio 2021, rimettendo la questione alla Corte costituzionale per l'attività di propria com-petenza;
-in via subordinata, riconoscere spettante il diritto all'estensione quinquennale del Regime Impatriati, in accoglimento del motivo d'impugnazione n. 2 e, per l'effetto, condannare l'Ufficio al rimborso dell'IRPEF e delle addizionali re-gionali e comunali richieste e degli interessi maturati ai sensi dell'art. 44 del D.P.R. n.
602 del 1973 dal giorno di invio della dichiarazione dei redditi al giorno dell'effettivo rimborso.
-in via ulteriormente subordinata, riconoscere spettante il diritto all'estensione quinquennale del Regime
Impatriati, in accoglimento del motivo d'impugnazione n. 3 e, per l'effetto, condannare l'Ufficio al rimborso dell'IRPEF e delle addizionali regionali e comunali richieste e degli interessi maturati ai sensi dell'art. 44 del
D.P.R. n. 602 del 1973 dal giorno di invio della dichiarazione dei redditi al giorno dell'effettivo rimborso.
-in via ulteriormente subordinata, riconoscere spettante il diritto all'estensione quinquennale del Regime
Impatriati, in accoglimento del motivo d'impugna-zione n. 4 e, per l'effetto, condannare l'Ufficio al rimborso dell'IRPEF e delle addizionali regionali e comunali richieste e degli interessi maturati ai sensi dell'art. 44 del
D.P.R. n. 602 del 1973 dal giorno di invio della dichiarazione dei redditi al giorno dell'effettivo rimborso.
Con vittoria di spese, diritti e onorari.
Agenzia delle Entrate DPI
chiede che il ricorso sia integralmente rigettato per tutti i motivi in premessa meglio esposti, con vittoria di spese e competenze di causa.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1, rappresentato e difeso, dall'Avv. Difensore_1 del foro di Milano, propone ricorso avverso il diniego espresso, notificato in data 11 agosto 2025 dall'Agenzia delle Entrate, alla richiesta di rimborso relativa all'IRPEF, indicata nel quadro RX, col. 4 del Modello Redditi PF 2022 – anno di imposta
2021, protocollo n. 22071812480463777, presentato in data 18 luglio 2022
Il ricorrente sostiene di avere diritto alla proroga quinquennale del "Regime Impatriati" ai sensi dell'art. 1,
c. 50, della Legge di Bilancio 2021, nonostante non fosse iscritto all'AIRE durante il periodo di residenza all'estero. Argomenta che il requisito dell'iscrizione all'AIRE è discriminatorio e viola l'art. 3 della Costituzione,
i principi di uguaglianza e ragionevolezza, e il diritto comunitario (artt. 18 e 45 del TFUE). Inoltre, richiama la "Sanatoria AIRE" di cui all'art. 16, c.

5-ter, del D.lgs. 147/2015, che consente di dimostrare la residenza estera con prove sostanziali.
Il ricorrente ha già ottenuto una sentenza favorevole dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, che ha riconosciuto il diritto al rimborso. Tuttavia, l'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza in Cassazione, e il giudizio è attualmente pendente.
Il ricorrente chiede l'annullamento del diniego di rimborso e della richiesta di recupero, il riconoscimento del diritto alla proroga quinquennale del Regime Impatriati, e, in caso di mancato accoglimento, la rimessione del giudizio alla Corte Costituzionale per valutare la legittimità dell'art. 1, c. 50, della Legge di Bilancio 2021. Con le controdeduzioni l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Milano rappresenta che il ricorso
è stato presentato dal contribuente per contestare il diniego di rimborso di un credito IRPEF di euro 108.888,00 relativo al periodo d'imposta 2021 e il provvedimento di riversamento di euro 6.560,64.
La controversia verte sull'applicabilità del regime fiscale agevolato per i lavoratori impatriati, regolato dall'art. 16 comma 3-bis del D.lgs. n. 147/2015 e dall'art. 5 comma 2-bis del D.L. n. 34/2019. Il contribuente sostiene di avere diritto ai benefici fiscali nonostante non fosse iscritto all'AIRE durante il periodo di residenza all'estero, basandosi su una interpretazione costituzionalmente orientata della norma.
L'Ufficio contesta il ricorso, sostenendo che la mancata iscrizione all'AIRE esclude il diritto al rimborso, in quanto la normativa richiede esplicitamente tale iscrizione per accedere alla misura di radicamento. Inoltre,
l'Ufficio respinge la richiesta di applicazione della sanatoria AIRE, poiché non applicabile al caso specifico.
L'Ufficio chiede il rigetto del ricorso e la vittoria delle spese e competenze di causa.
Con memoria illustrativa del 23 gennaio 2026 il ricorrente contesta il diniego di rimborso relativo all'IRPEF
e alle addizionali regionali e comunali per l'anno di imposta 2021, notificato dall'Agenzia delle Entrate il 11 agosto 2025.
Il ricorrente sostiene che:
Il diniego di rimborso e la richiesta di recupero siano illegittimi, poiché il silenzio-rifiuto si è formato dopo il decorso di 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, rendendo il ricorso procedibile e ammissibile.
La richiesta di iscrizione all'AIRE per accedere al regime agevolativo "Misura di Radicamento" sia costituzionalmente illegittima, in quanto crea una disparità di trattamento tra cittadini italiani e comunitari, violando principi di non discriminazione e libera circolazione.
La Sanatoria AIRE, prevista dall'art. 16, c.

5-ter, del D.lgs. n. 147/2015, sia applicabile anche ai cittadini italiani rientrati in Italia entro il periodo di imposta 2019, consentendo l'accesso ai benefici fiscali del regime speciale per lavoratori impatriati.
Il ricorrente chiede l'annullamento dei provvedimenti impugnati e il riconoscimento del diritto al rimborso.
All'udienza pubblica del 4 febbraio 2026, il ricorso è passato in decisione sulle rassegnate e trascritte conclusioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.La controversia riguarda il diniego del rimborso da parte dell'Agenzia delle Entrate, che contesta la mancata iscrizione all'AIRE della contribuente, nonostante la dimostrazione della residenza effettiva all'estero.
Il Regime speciale per lavoratori impatriati, regolato dall'art. 16 del D.lgs. 147/2015 (ora abrogato), prevedeva che i cittadini italiani non iscritti all'AIRE, rientrati in Italia a partire dal periodo d'imposta successivo al 31 dicembre 2019, potessero accedere ai benefici fiscali purché avessero avuto la residenza in un altro Stato, ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi, per il periodo richiesto dalla norma.

2.Prima esaminare la possibile applicazione del regime impatriati per i lavoratori non iscritti AIRE è opportuno approfondire i requisiti e i benefici che il nuovo regime comporta.
L'art. 5 del D.lgs. 209/2023 offre un regime agevolato a favore dei lavoratori che producono:
redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendenti o redditi di lavoro autonomo derivanti dall'esercizio di arti e professioni;
in Italia;
da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello
Stato ai sensi dell'art. 2 del TUIR;
entro il limite annuo di Euro 600.000.
Con l'art. 5 del D.Lgs. n. 209 del 27 dicembre 2023, in vigore dal 29 dicembre 2023, nell'ambito delle dell'attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale, sono stati approvati i nuovi incentivi per il rientro dei cervelli e, in particolar modo, per i lavoratori impatriati. Infatti, a partire dal 1° gennaio 2024, viene disposta l'abrogazione dell'art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, in materia di incentivi fiscale per i vecchi impatriati, e dell'art. 5, commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, del D.L. n. 34/2019, riguardante la proroga di tali incentivi fiscali.
Invece, le vecchie disposizioni continuano ad operare per i soggetti che abbiano trasferito la propria residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023.
Il comma 6 dell'art. 5 del D.lgs. 209/2023 precisa che ai fini dell'integrazione del requisito della residenza, i cittadini italiani si considerano residenti all'estero se, alternativamente: sono stati iscritti all'Anagrafe degli Italiani Residenti all'estero (AIRE); o hanno avuto la residenza in un altro stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.

3.Nel caso trattato, il ricorrente si è laureato nel 2002 presso l'Università Università_1 ; ha vissuto a Londra dal 2007 al 2009 lavorando presso la Banca_1 LO CH (Doc. 5 – 8 - 9ric.). Inoltre, ha pagato un canone di locazione per un appartamento di londra, corrispondendo somme per utenze (Doc. 7 ric.).
Il ricorrente dunque in fatto ha svolto la sua attività in Londra nel periodo dal 2007 al 2009.
In proposito si osserva che l'art. 2 TUIR stabilisce come una persona sia considerata residente se per la maggior parte del periodo di imposta, ossia almeno 183 giorni nell'arco dell'anno solare, sia iscritta all'Anagrafe della popolazione residente ed abbia in Italia il suo domicilio e la sua residenza ai sensi del codice civile. I tre requisiti sono tra loro alternativi, nel senso che è sufficiente la sussistenza di uno solo dei tre, perché la persona sia considerata fiscalmente residente in Italia.
Al contrario un cittadino italiano sia iscritto all'Anagrafe italiani residenti all'estero (AIRE) ed abbia il suo domicilio e la sua residenza in un Paese estero, si considererà ivi residente sotto un profilo civilistico e, soprattutto, fiscale. Tuttavia, va precisato che l'iscrizione all'AIRE rappresenti, in ogni caso, un presupposto necessario, ma non sufficiente per la qualificazione di residente all'estero, dovendo sussistere anche gli elementi sopra citati. Infatti, nei casi di trasferimento della residenza in Paesi a fiscalità non privilegiata,
l'onere della prova ricade sulla Amministrazione finanziaria, che dovrà perciò trovare elementi gravi, precisi e concordanti in grado di dimostrare il trasferimento fittizio di residenza del contribuente.
Resta, comunque, valida la possibilità di verificare le condizioni di residenza fiscale estera in caso di provenienza da altro Stato che ha sottoscritto una Convenzione contro le doppie imposizioni con l'Italia. In particolare, deve trovare riscontro almeno una delle tie breaker rules presenti nel art. 4 OCSE. In sintesi i criteri:
I) Abitazione permanente: la residenza coincide con il luogo in cui il contribuente possiede un'abitazione permanente (in proprietà o affitto) che, disponendo di una adeguata organizzazione, consente una lunga e non occasionale permanenza (diversamente da un viaggio per vacanza, affari o lavoro che rappresenta invece una permanenza occasionale). Nella specie il ricorrente aveva in locazione una abitazione a Londra (doc.7 – ricc.)
II) Centro degli interessi vitali: è il luogo dove il soggetto ha più strette relazioni personali ed economiche.
Il ricorrente svolgeva continuativamente attività di lavoro alle dipendenze della Banca_1 LO CH (Doc. 5 – 8 – 9 ric.)
III)Accordo fra le autorità compententi dei due paesi contraenti: Convenzione del 05/11/1990 n. 329 tra Italia
e Gran Bretagna.
Pertanto indipendentemente dall'iscrizione all'AIRE, il requisito sostanziale della residenza effettiva all'estero
è stato dimostrato con altri elementi probatori, come il domicilio, la dimora abituale o il centro degli interessi vitali.
In conclusione, la Cort di Giustizia Tributaria di I grado, sez.11, accolgie il ricorso. Per la contrastante giurisprudenza ricorrono eccezionali motivi per compensare le spese di lite.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Spese compensate.
Milano, 4 febbraio 2026
Il Presidente relatore
ZO Di GA