Sentenza n. 13/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di RIMINI Sezione 2, riunita in udienza il 13/10/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DE CONO MARIA, Presidente ERCOLANI DAVIDE, Relatore MARRA PAOLO, Giudice
in data 13/10/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 192/2025 depositato il 09/06/2025
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Indirizzo_2Ag. Dogane E Monopoli Uadm Romagna 2 - Rimini - Via Emilia Vecchia 75 Rimini RN
elettivamente domiciliato presso uadm.romagna2@pec.adm.gov.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- INVITO AL PAGAMENTO n. A2527 ACCISE ARMONIZZATE-PRODOTTI ENERGETICI 2024
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 210/2025 depositato il 20/10/2025
Richieste delle parti: come da verbale d'udienza.
1

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con l'avviso di pagamento in epigrafe l'Agenzia delle Dogane e Monopoli di Rimini recupera l'accisa per l'utilizzo di olio vegetale, non modificato chimicamente, in impianto di cogenerazione per la produzione di energia elettrica e termica in quanto dalla verifica tecnico amministrativa emergeva che l'esenzione di accisa poteva essere riconosciuta esclusivamente solo su un determinato quantitativo di prodotto. La parte eccedente i quantitativi ammessi ad esenzione veniva, di conseguenza, sottoposta alla corrispondente aliquota per usi industriali prevista per
Nom_2l'olio combustibile denso ciò comportando la corresponsione da parte del contribuente di €.
16.709,45 a titolo di imposta senza aggravio di interessi ed indennità di mora.
Tale recupero d'imposta faceva seguito al P.V. di verifica tecnica redatto dai funzionari dell'Ufficio delle Dogane di Rimini nei confronti della ditta Ricorrente_1 che gestisce un deposito di olio vegetale per uso industriale, utilizzato per la produzione di energia elettrica e termica. Nel corso del sopralluogo eseguito, ed operate le verifiche tecnico amministrative, emergeva che l'esenzione di accisa poteva essere riconosciuta esclusivamente su un determinato quantitativo di prodotto. Nel dettaglio, dal periodo compreso dal 01.01.2020 al
15.11.2024 è stato accertato un consumo pari Kg.

2.962.749 e prodotti 12.527.882,40 Kwh, pertanto, la parte, per ogni Kwh ha utilizzato 0,2365 kg. L'Ufficio, ai sensi dell'art. 21 comma 9 ter del D.lgs 504/95 che, per gli impianti per cogenerazione di energia elettrica e calore utile, ha applicato l'esenzione di 0,194 kg/KWh= Kg. 2.430.409,15 e conseguentemente la parte di consumi eccedente i quantitativi ammessi ad esenzione (Kg. 532.339,81) veniva sottoposta alla corrispondente aliquota per usi industriali prevista per l'olio combustibile denso Nom_2 per
€.16.709,45 che costituisce, appunto, l'accisa da recuperare.
La ditta Ricorrente_1 presentava osservazioni, ai sensi dell'art. 12, comma 7 dello statuto del contribuente e dell'art. 19 comma 4 del Decreto Legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 in ordine alle contestazioni operate dall'Ufficio. Il ricorrente descriveva le finalità dell'impianto e l'iter per la sua autorizzazione - ottenuta con provvedimento unico 18/2020 prot. 1896 del 08.07.2010 della Luogo_1 e con autorizzazione n.1 del 04.05.2011 della
Provincia di Rimini come impianto di cogenerazione a biomassa (olio vegetale) per la produzione di energia elettrica -, nonché la procedura per l'attivazione dell'impianto, culminato con il rilascio della licenza di esercizio in data 13.09.2021. La ditta ricorrente ha descritto le sue caratteristiche tecniche e di funzionamento, puntualizzando che nella verifica di primo impianto
2 del 08/09/2011, anche se riferita ad un impianto di “cogenerazione”, si dava atto esclusivamente della produzione di energia elettrica e non viene mai menzionato l'utilizzo di calore. Afferma che l'impianto autorizzato è costituito da due motori endotermici alternativi a ciclo diesel funzionanti ad olio vegetale che, accoppiati a due alternatori, producono energia elettrica;
il consumo di olio vegetale per produrre 1kWh di energia elettrica, sarebbe, come denunciato e come dato notorio, pari a circa kg.0,255. Detto valore risulterebbe essere stato riportato nel processo verbale di verifica tecnica di primo impianto, in data 08.09.2011, dagli stessi funzionari dell'Ufficio.
Deduce che tutto l'olio vegetale viene utilizzato nell'impianto autorizzato per la produzione di energia elettrica che, incentivata dal G.S.E. permette all'impresa il proseguimento dell'attività.
Precisa dettagliatamente le caratteristiche del motore endotermico alternativo che non avrebbe le caratteristiche di essere un impianto di cogenerazione come conferma anche dalla relazione eseguita dall'ingegnere Nominativo_1. Pertanto, l'aspetto formale derivante dall'esser stato dichiarato come impianto di cogenerazione non muterebbe la realtà delle cose e non influirebbe sul regime applicabile.
Richiama l'art. 14 della Direttiva 2003/96/CE che impone agli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità, nonché il punto 11 della tabella A allegata al TUA n. 504/95, nel testo modificato dal D.lgs n. 26/2007, il quale prevede che l'esenzione per gli oli vegetali non modificati chimicamente utilizzati per la produzione di energia elettrica nei limiti dei quantitativi impiegati per tale produzione.
Richiama, altresì, uno studio di RSE (Ricerca Sistema Energetico) che è stato incaricato da
ARERA e una delibera di quest'ultima n. 306/2024/R/EEL del 23.07.2024, nei quali viene precisato che "calore utile" è da intendersi come un calore diverso da quello impiegato per il funzionamento dell'impianto di produzione medesimo.
La ricorrente ha allegato il processo verbale di verifica emesso dall'ufficio delle Dogane il
21.04.2016 ove si parla di produzione di sola energia elettrica. Evidenzia che a partire dal 2019 sono stare apportate alla legge D.Lgs. n. 26/2007 delle modifiche richieste dalle varie associazioni di categoria. Tra le più significative si trova la parola "calore utile" per distinguere l'assetto delle varie tipologie di impianti (generazione, cogenerazione). Infatti, perché un impianto si possa considerare in assetto cogenerativo deve obbligatoriamente produrre calore
3 utile, ovvero un calore diverso da quello impiegato per il funzionamento dell'impianto di produzione medesimo.
Produce e richiama le sentenze della CTP di Bergamo n. 193/2017 e CTP di Firenze n.
250/2021.
Sulla base dei motivi sopra espressi chiede l'annullamento totale dell'avviso di pagamento impugnato previa sospensione dello stesso ai sensi dell'art. 47 D.lgs 546/1994.
Si costituiva ritualmente in giudizio l'Agenzia delle Dogane esponendo, dapprima, i rilievi circa la gestione del deposito di olio vegetale per uso industriale scaturiti dal sopralluogo eseguito
Società_1presso la . Riepiloga, poi, la normativa di riferimento per il trattamento fiscale da applicare agli oli e grassi vegetali impiegati nella cogenerazione e nella produzione di sola energia elettrica tramite motori a combustione interna, rappresentando, infine, che a partire dal
01/12/2018, l'art. 19 del D.L. 23/10/2018 n. 119, convertito in L. n. 136/2018, ha disposto che per l'olio vegetale il parametro di consumo da applicare è di 0,194 kg per kWh, confermando quanto già determinato dalla Centrale Agenzia Dogane e Monopoli. Contesta quanto sostenuto da parte ricorrente circa la non applicabilità dell'accisa all'olio vegetale, in quanto prodotto energetico assoggettato a vigilanza fiscale, osservando che, ai sensi dell'art. 21, comma 9, del
TUA, i prodotti energetici impiegati nella produzione di energia elettrica sono tassati per motivi di politica ambientale sulla base delle aliquote stabilite nella Tabella A allegata al medesimo
D.lgs. n. 504/1995 che al punto 11 della tabella specifica che l'esenzione di accisa degli oli vegetali, se impiegati per la produzione di energia elettrica, è riconosciuta “nei limiti dei quantitativi impiegati nella produzione di energia elettrica”. Sulla tipologia d'impianto di cui è titolare la Società_1 che la stessa rivendica essere non cogenerativo ritiene che le motivazioni addotte per affermarlo siano smentite dai fatti. Infatti, gli atti autorizzativi dell'impianto, in maniera chiara e inequivocabile, riconoscono l'assetto cogenerativo dell'impianto in discussione. Tale assetto cogenerativo è stato dichiarato non solo formalmente in sede di rilascio dell'autorizzazione unica, ma è stato, altresì, sostanzialmente accertato con la verifica di primo impianto. Aggiunge che la circostanza che il quantitativo di energia termica recuperata sia esigua rispetto a quella prodotta non incide in alcun modo sull'assetto dell'impianto dal momento che ciò che rileva, ai fini del funzionamento in cogenerazione, è la contemporanea produzione, nell'ambito del medesimo impianto, di energia elettrica e calore utile, a prescindere dalle loro quantità. Conclude parte resistente per il rigetto del ricorso in
4 quanto infondato in fatto ed in diritto con la conseguente conferma della legittimità dell'avviso di pagamento e la condanna della ditta ricorrente al pagamento delle spese di lite.
All'udienza fissata per la valutazione dell'istanza cautelare il ricorrente rinunciava alla richiesta di sospensiva e la Corte fissava l'udienza per la trattazione del merito. In tale sede, dopo la discussione delle parti il ricorso veniva trattenuto in decisione.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Per la decisione del presente ricorso è d'obbligo richiamare l'Ordinanza della Cassazione, Sez.
5 – Civ. - Num. 14259 del 28.05.2025 che ha fornito importanti precisazioni sull'applicabilità del beneficio dell'esenzione dall'accisa per l'elettricità impiegata per il cosiddetto “uso promiscuo” all'interno degli stabilimenti produttivi, ovvero non direttamente impiegati nel ciclo di produzione di altra energia. Al riguardo, la Suprema Corte ha stabilito il primato della normativa europea rispetto a quella nazionale, in particolare, della Direttiva 2003/96/CE, che armonizza la tassazione dei prodotti energetici. Tanto che la normativa nazionale in materia di accise deve essere interpretata alla luce delle direttive europee. Queste ultime stabiliscono che la tassazione è la regola, mentre le esenzioni sono l'eccezione e, come tali, devono essere applicate in modo restrittivo. L'obiettivo è creare un mercato unico dell'energia con regole fiscali armonizzate, evitando distorsioni della concorrenza. Il punto centrale della decisione del giudice di legittimità riguarda la possibilità di applicare l'esenzione dalle accise per il prodotto energetico utilizzato per due scopi specifici, ovvero, in primo luogo, per produrre altra elettricità, quando l'energia contribuisce direttamente al processo tecnologico di generazione, rientrando in questa categoria, anche i consumi indispensabili al funzionamento dei macchinari di produzione, in secondo luogo, per mantenere la capacità di produrre elettricità che include i consumi necessari per garantire il funzionamento continuo e ininterrotto degli impianti, come quelli per lo stoccaggio e il trasporto interno dei combustibili. Con esclusione dal beneficio fiscale, di conseguenza, di tutti i consumi che, sebbene avvengano all'interno dello stabilimento, non sono direttamente e indispensabilmente legati al processo produttivo. Ugualmente, l'elettricità utilizzata per produrre calore, anche in un impianto di cogenerazione non rientra nell'esenzione poiché il calore è un prodotto energetico diverso dall'elettricità.
I giudici di legittimità hanno specificato che l'eventuale mancato rispetto di obblighi formali, non costituisce, di per sé, un ostacolo insormontabile al riconoscimento del diritto all'esenzione,
5 quando il contribuente riesca a dimostrare con altri mezzi la quantità di energia effettivamente impiegata per gli usi agevolati.
Punto di partenza dell'excursus normativo è l'art. 21 del TUA (Testo Unico Accise) che nell'elencare i prodotti energetici soggetti ad accisa include gli oli vegetali quando vengono destinati a finalità energetiche (come combustibile per riscaldamento o carburante per motori secondo le disposizioni del comma 1 lett. a). Sempre la medesima norma al comma 9 prevede una specifica tassazione qualora i prodotti energetici, indicati al comma 1, siano utilizzati per la produzione di energia elettrica con aliquote fissate al punto 11 della tabella A allegata al TUA, il quale alla lettera a) stabilisce che all'esenzione o all'aliquota ridotta (agevolazione introdotta dall'art. 24 del TUA) sono ammessi i combustibili nei limiti dei quantitativi impiegati nella produzione di energia elettrica, infine, a partire dal 01/12/2018, l'art. 19 del D.L. 23/10/2018 n. 119, convertito in L. n. 136/2018, ha disposto, per gli impianti per cogenerazione di energia elettrica e calore utile, che per l'olio vegetale il parametro di esenzione da applicare è di 0,194 kg per kWh.
Osserva questa Corte che la decisione della Cassazione Civile Sez.5 Num. 14259 del
28.05.2025, si salda con ulteriori fonti normative che introducono il concetto di “calore utile”, ovvero di calore diverso da quello impiegato per il funzionamento dell'impianto, utile per distinguere l'assetto delle varie tipologie di impianti di generazione o cogenerazione, nel dettaglio, rilevano:
- l'art. 14 della Direttiva 2003/96/CE che impone agli Stati membri esenzioni dalla tassazione i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità;
- il punto 11 della tabella A allegata al TUA n. 504/95, nel testo modificato dal D.lgs n.
26/2007, il quale prevede l'esenzione per gli oli vegetali non modificati chimicamente utilizzati per la produzione di energia elettrica nei limiti dei quantitativi impiegati per tale produzione;

- il D.Lgs. n. 26/2007, sopra richiamato, emanato in attuazione della direttiva Attuazione della direttiva 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità;
- la Direttiva 2012/27/UE sull'efficienza energetica che stabilisce un quadro comune per la promozione dell'efficienza energetica all'interno dell'Unione Europea e, all'articolo 2 definisce il calore utile come: "Energia termica prodotta in un processo combinato di
6 produzione di energia elettrica e calore destinata a soddisfare un fabbisogno economico
e giustificabile dal punto di vista del risparmio energetico”;
- il Decreto Legislativo 8 febbraio 2007, n. 20 - di recepimento della Direttiva 2004/8/CE, sulla promozione della cogenerazione basata su una domanda di calore utile nel mercato interno dell'energia, nonché modifica alla Direttiva 92/42/CEE - definisce il calore utile all'articolo 2, comma 1, lettera f), come;
"il calore prodotto in un processo di cogenerazione per soddisfare una domanda economicamente giustificabile di calore o di raffreddamento". Nella successiva lettera g) viene specificato che "domanda economicamente giustificabile" è quella che non supera il fabbisogno di calore o di raffreddamento e che sarebbe altrimenti soddisfatta a condizioni di mercato mediante processi di generazione di energia diversi dalla cogenerazione. Da ciò si deduce che il calore utile rappresenta l'energia termica effettivamente utilizzata per scopi produttivi o di riscaldamento/raffreddamento;
- il Decreto Legislativo 4 luglio 2014, n. 102, che recepisce la Direttiva 2012/27/UE, rafforzando i criteri di efficienza energetica e la definizione di calore utile.
Ciò premesso, e tornando all'esame della vicenda che ci occupa, la ditta ricorrente ha dimostrato che tutto l'olio vegetale viene utilizzato nell'impianto autorizzato per la produzione di energia elettrica, tanto che il motore endotermico alternativo utilizzato non ha le caratteristiche per essere un impianto di cogenerazione. Dette peculiarità trovano conferma nella relazione dall'ingegnere Nominativo_1, prodotta dalla ricorrente, nella quale viene espressamente precisato che l'impianto di cogenerazione, a causa dell'assenza di scambiatori di calore sull'impianto, opera esclusivamente come sistema di generazione elettrica. L'impianto in esame
è composto da due motori alimentati ad olio vegetale non modificato chimicamente collegati ad alternatori per la generazione di energia elettrica e serviti dai relativi sistemi ausiliari per il controllo e la gestione del sistema. Gli oli vegetali sono contenuti in due serbatoi di stoccaggio di capacità 24 mc. Il sistema, sebbene sia autorizzato per funzionare come impianto di cogenerazione, manca degli elementi necessari per il recupero e l'utilizzo del calore generato, come gli scambiatori di calore, i serbatoi di accumulo o i sistemi di distribuzione del calore utile.
Entrambi i gruppi Elettrogeni sono alimentati da oli vegetali non modificati chimicamente, ed è progettato per fornire energia meccanica all'alternatore. Nell'impianto non è consentito il recupero di calore, poiché il sistema è privo di dispositivi per il recupero e l'utilizzo del calore disperso per la mancanza di scambiatori di calore per recuperare l'energia termica dai gas di scarico o dal circuito di raffreddamento;
mancano le connessioni idrauliche per il trasferimento
7 del calore a utenze termiche;
non sono presenti i serbatoi di accumulo termico. La mancanza di recupero del calore comporta la dispersione dell'energia termica attraverso radiatori che dissipano in ambiente il calore prodotto dai motori e limita il sistema al soddisfacimento esclusivo del fabbisogno di energia elettrica, senza fornire calore utile alle utenze termiche. Una piccola parte del calore prodotto dai motori viene utilizzato per mantenere in temperatura i serbatoi di olio che alimenta i gruppi elettrogeni. Il Sistema di alimentazione del carburante nei motori che utilizzano olio combustibile che viene riscaldato per ridurre la viscosità e migliorarne la fluidità. Tale sistema fa parte dei sistemi ausiliari, cioè dei componenti secondari che supportano il funzionamento del motore principale. Questi sistemi, pur non contribuendo direttamente alla produzione di energia elettrica o termica, sono essenziali per il corretto funzionamento dell'intero impianto. Per essere considerato cogenerativo, sarebbe necessario installare dispositivi come scambiatori di calore o serbatoi di accumulo, non presenti nel sistema, che consentano di raccogliere l'energia termica prodotta e distribuirla alle utenze finali.
Pertanto, alla luce delle superiori considerazioni sulle caratteristiche dell'impianto e dei principi espressi nell''Ordinanza della Suprema Corte n.14259/25, si può affermare che l'aspetto formale derivante dall'esser stato dichiarato come impianto di cogenerazione non influisce sul regime applicabile. A ciò si aggiunga che, ancorché nel verbale di verifica di primo impianto del
08.09.2011 sia riferito a impianto di "cogenerazione", non viene indicato l'utilizzo del calore ma esclusivamente di produzione di energia elettrica. Ugualmente, nel processo verbale di verifica emesso dall'ufficio delle Dogane il 21.04.2016 si parla di produzione di sola energia elettrica, con la specificazione che il coefficiente di consumo da applicarsi è quello di 0,221 KG/Kwh per la produzione di sola energia elettrica.
Infine, si osserva che non può essere condiviso il precedente di questa Corte di Giustizia di primo grado n.184/2025, depositato in data 28.04.2025, alla luce della decisione della Suprema
Corte più volte richiamata. Infatti, la circostanza che sia stata concessa l'autorizzazione dalla
Provincia di Rimini, in data 04/05/2011, per la realizzazione e l'esercizio di un impianto di cogenerazione, così come la dicitura “impianto di cogenerazione”, contenuta nel p.v. di verifica di primo impianto del 09/09/2011, costituiscono dei dati meramente formali superati dalla prova fornita dal contribuente che trattasi di impianto che produce esclusivamente energia elettrica.
In definitiva, si può affermare che tutto l'olio vegetale viene utilizzato nell'impianto per la produzione diretta di energia elettrica e per garantire il funzionamento continuo e ininterrotto
8 degli impianti anche a causa della mancanza di scambiatori di calore sull'impianto che non permettono altri usi.
In conclusione, il ricorso deve essere accolto con conseguente annullamento dell'atto impugnato, con compensazione delle spese di lite, trattandosi di questione giuridica che ha formato oggetto di decisioni contrastanti e di non facile soluzione.



P.Q.M.


in accoglimento del ricorso, annulla l'invito al pagamento impugnato e dichiara compensate tra le parti le spese di lite.
Rimini, 13.10. 2025
IL RELATORE IL PRESIDENTE
(Dott. Davide ERCOLANI) (Dott.ssa Maria DE CONO)
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