Sentenza n. 47/2026
Depositata il 06/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PADOVA Sezione 1, riunita in udienza il 02/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CAMPANILE PIETRO, Presidente e Relatore
FAVARETTO SILVANO, Giudice
GAMBARETTO ALBERTO, Giudice
in data 02/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 492/2025 depositato il 17/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Padova
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 20131T018307000 REGISTRO
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 506/2025 depositato il
03/12/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Ricorrente_1 ha impugnato l'avviso di liquidazione indicato in epigrafe, relativo alla revoca dell'agevolazione prevista dall'art. 1 della Tariffa, Parte 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, come modificato dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, per non essersi realizzato, entro undici anni dal 23 dicembre
2013, l'intervento cui era stato finalizzato il trasferimento, vale a dire l'attuazione del programma di edilizia residenziale.
L'Amministrazione ha dato atto della comunicazione del Comune di Padova in data 8 aprile 2025 prot. 82936, nella quale si precisa, con riferimento all'edificazione prevista dal piano di Lottizzazione denominato Nominativo
1, che alla data del 23 dicembre 2024 le opere di urbanizzazione erano state completate, mentre gli edifici erano stati solo parzialmente realizzati, utilizzando una volumetria parziale di mc.

1.950 rispetto al quella di mc. 4.646,00 prevista dal PUA.
Con il primo motivo di impugnazione si deduce l'illegittimità dell'avviso, che sarebbe erroneamente fondato sul mancato completamento dell'edificazione, essendo richiesta, ad avviso della ricorrente, la mera idoneità del terreno ad essere edificato.
Con la seconda censura, premesso che il termine iniziale di cinque anni per il completamento dell'intervento, posto a fondamento dell'agevolazione, era stato più volte prorogato, si richiama la complessa legislazione emergenziale determinata dal noto fenomeno della pandemia da coronavirus che aveva colpito il Paese, si
è sostenuto che nell'ambito della stessa dovrebbe ravvisarsi – con riferimento alla proroga delle convenzioni urbanistiche disposta dalla l. n. 120 del 2020, art. 10, comma 4 bis - un adeguamento dei termini, anche a fini fiscali, per la realizzazione degli interventi edilizi nell'ambito delle convenzioni di lottizzazione.
Il terzo mezzo, evidentemente subordinato, attiene all'applicazione dell'esimente della forza maggiore, correlata alla nota pandemia da coronavirus.
L'amministrazione nelle proprie controdeduzioni ha sostenuto la correttezza del proprio operato, concludendo, quindi, per il rigetto del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato.
La questione fondamentale posta alla base della revoca dell'agevolazione, vale a dire il mancato completamento dell'intervento edilizio, è stata ben intesa dalla ricorrente, che ha invocato – così ammettendo implicitamente la veridicità della circostanza inerente alla mancata realizzazione del complesso residenziale – una proroga del termine da desumersi dall'art. 10, comma 4 bis, del D.L. n. 76 del 2020, introdotto dalla legge di conversione n. 120 del 2010.
Il primo motivo del ricorso confligge nettamente con la ratio nella normativa correlata all'agevolazione sopra indicata, con la quale si è inteso incentivare la realizzazione di edifici destinati all'edilizia residenziale: la mera edificabilità delle aree è assolutamente inidonea al raggiungimento di detta finalità ed è per altro contraddetta dalla specifica condizione del completamente dell'intervento entro il termine previsto, pari - a seguito delle disposte proroghe - a ben undici anni.
Del resto la giurisprudenza di legittimità è costantemente orientata nell'affermare che « in tema di agevolazioni tributarie, la fruizione del beneficio dell'assoggettamento all'imposta di registro dell'1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dall'art. 33, comma 3, della I. n. 388 del 2000, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, postula l'integrale realizzazione di una nuova costruzione, dovendosi escludere la sufficienza dell'esecuzione di opere di urbanizzazione, sebbene oggetto di convenzione di lottizzazione » (Cass., 19 agosto 2020, n. 17333; Cass.,
9 febbraio 2017, n. 3533; Cass., 14 dicembre 2017, n. 30018).
Deve quindi ritersi che il mancato completamento dell'utilizzazione edificatoria dell'area nel termine sopra indicato comporti la decadenza dal beneficio. Deve anzi rilevarsi che, poichè il riconoscimento dell'agevolazione in esame richiede l'integrale completamento dell'edificazione, ragion per cui la decadenza assume carattere totale ed assorbente (Cass., 27 febbraio 2013, n. 4890; id. 29 ottobre 2014, n. 23037), la ricorrente ha beneficiato del calcolo dell'imposta dovuta sulla base della sola volumetria non realizzata, in virtù di una ritenuta predicabilità di una decadenza parziale: soluzione ormai non modificabile, in virtù del divieto di reformatio in pejus anche nel giudizio tributario (Cass., 18 maggio 2018, n. 12275).
Quanto al secondo motivo, la ricorrente ha invocato la proroga disposta dalla l. n. 120 del 2020, art. 10, comma 4 bis.
Tale norma dispone : “Il termine di validità nonché i termini di inizio e fine lavori previsti dalle convenzioni di lottizzazione di cui all'articolo 28 della legge 17 agosto 1942, n. 1150, dagli accordi similari comunque denominati dalla legislazione regionale, nonché i termini dei relativi piani attuativi e di qualunque altro atto ad essi propedeutico, formatisi al 31 dicembre 2020, sono prorogati di tre anni. La presente disposizione si applica anche ai diversi termini delle convenzioni di lottizzazione di cui all'articolo 28 della legge 17 agosto
1942, n. 1150, o degli accordi similari comunque denominati dalla legislazione regionale nonchè dei relativi piani attuativi che hanno usufruito della proroga di cui all'articolo 30, comma 3-bis, del decreto-legge 21 giugno 2013, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 agosto 2013, n. 98” .
Tanto premesso, la tesi della ricorrente non appare fondata. Deve invero ritenersi che gli ambiti di applicazione della normativa urbanistica e di quella tributaria non siano coincidenti: la previsione di una condizione affinché si verifichi il presupposto dell'agevolazione non può considerarsi modificata se non sulla base di una specifica disposizione normativa all'uopo emanata. Tale non può ritenersi un provvedimento valido solo ai fini urbanistici, né tale lacuna può essere colmata con il ricorso a un'interpretazione estensiva o addirittura analogica, poiché le disposizioni agevolative e, soprattutto quelle con le quali il legislatore sancisce una decadenza “sono di stretta interpretazione e la relativa fattispecie legale può dirsi realizzata in via di principio solo in presenza di una fattispecie concreta ad essa perfettamente corrispondente” (così, in termini, Cass.,
21 febbraio 1980, n. 1245; Cass., 13 maggio 1991, n. 5332; più di recente, nello stesso senso, v. Cass., 12 dicembre 2018, n. 32154; Cass., 17 ottobre 2019, n. 26353; Cass., 25 novembre 2020, n. 26845; Cass.,
31 marzo 2021, n. 8964; Cass., 28 ottobre 2021, n. 30490; Cass., 31 luglio 2023, n. 23173).
Il terzo motivo, con il quale si invoca l'applicabilità dell'esimente della “forza maggiore”, richiama un principio certamente applicabile in linea generale alla fattispecie in esame (Cass. Sez. U, 23 aprile 2020, n. 8094), ma si rivela in concreto infondato. Invero anche nella decisione testè richiamata, riguardante proprio l'agevolazione prevista dall'art. 33, comma 3, della I. n. 388 del 2000, si richiama il carattere assoluto e inevitabile dell'impedimento (nella specie, factum principis), precisandosi che all'inadempimento deve restare estraneo “un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile all'acquirente, tempestivamente attivatosi).
Deve poi richiamarsi l'orientamento consolidato inerente agli oneri probatori in tema di forza maggiore, che si ritengono a carico della parte che intende avvalersi di tale causa di non imputabilità dell'inadempimento o del ritardo nell'adempimento.
Giova ancora ricordare l'orientamento secondo cui, perché l'impossibilità della prestazione costituisca causa di esonero del debitore da responsabilità, deve essere offerta la prova della non imputabilità, anche remota, di tale evento impeditivo, non essendo rilevante, in mancanza, la configurabilità o meno del "factum principis" (Cass., 25 maggio 2017, n. 13142; Cass., 30 aprile 2012, n. 6594; v. anche Cass., 20 aprile 2023, n. 10683).
Al lume di tali principi appare evidente come non sia sufficiente, per i fini che qui interessano, la generica invocazione del verificarsi della nota pandemia da coronavirus, essendo necessaria l'allegazione e la dimostrazione della sua incidenza sul mancato completamento dell'opera, nonché delle misure adottate per superare le difficoltà originate dall'emergenza sanitaria, che nella specie difettano del tutto.
Per il vero, non può sottacersi l'esistenza di una sorta di presunzione legale relativamente all'incidenza delle misure restrittive, desumibile dall'art. 91 del D. L. n. 18 del 17 marzo 2020, secondo cui “il rispetto delle misure di contenimento di cui al presente decreto è sempre valutato ai fini dell'esclusione, ai sensi e per gli effetti degli articoli 1218 e 1223 del codice civile, della responsabilità del debitore, anche relativamente all'applicazione di eventuali decadenze o penali connesse a ritardati o omessi adempimenti".
Tale disposizione, secondo la recente giurisprudenza di legittimità (Cass., 16 giugno 2025, n. 16113; Cass.,
7 luglio 2025, n. 18535; Cass., 8 luglio 2025, n. 18666), attribuisce un essenziale rilievo all'impedimento derivante dal rispetto delle misure anti-Covid, ritenuto non prevedibile né superabile con la diligenza richiesta al debitore e quindi causa non imputabile della inesecuzione della prestazione.
Tuttavia, con riferimento al caso in esame, la breve durata dell'arco temporale previsto dalla suddetta norma, compreso fra i mesi di marzo e maggio del 2020 (cfr., sul punto, Cass., 22 luglio 2025, n. 20779, in motivazione), consente di escludere con sufficiente certezza che tale temporaneo impedimento possa giustificare un ritardo di rimarchevole entità, in quanto, come sopra evidenziato, alla scadenza del termine risultava realizzata meno della metà della volumetria prevista : la restante parte non poteva sicuramente essere completata nel giro di pochi mesi.
Deve quindi ritenersi che la ricorrente non abbia dimostrato che il mancato completamento delle opere previste entro il lungo termine all'uopo stabilito sia dovuto a un evento straordinario e imprevedibile (Cass.,
25 maggio 2007, n. 12235), superabile con l'adozione di adeguate misure.
Il regolamento delle spese, liquidate come in dispositivo, segue la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente alle spese liquidate in Euro 4000,00
(quattromila/00) oltre accessori di legge.