Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. FAVARA Ugo - Presidente -
Dott. ALTIERI Enrico - rel. Consigliere -
Dott. EBNER Vittorio Glauco - Consigliere -
Dott. MERONE Antonio - Consigliere -
Dott. RUGGIERO Francesco - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro "pro tempore", domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende "ope legis";

- ricorrente -

contro
AN VA & C. SNC;

- intimato -

avverso la sent. n. 198/98 della Corte d'Appello di FIRENZE, emessa il 91/12/97;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18 dicembre 2002 dal Consigliere Dott. Enrico ALTIERI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Aurelio GOLIA che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La CI LV e C. s.n.c. otteneva dal presidente del Tribunale di Firenze decreto, col quale veniva ingiunto al Ministero delle Finanze il pagamento della somma di L.

2.000.000 oltre ad interessi legali, pagata dal 1988 al 1991 per tassa annuale di concessione governativa (D.L. n. 853 del 1985), della quale, secondo la società attrice, era dovuta la restituzione a seguito della sentenza della Corte di Giustizia CE 2 febbraio 1988. Con sentenza in data 12 aprile 1996, a seguito di opposizione del Ministero, il giudice unico del Tribunale di Firenze condannava l'opponente al rimborso della somma versata, in quanto non dovuta, con gl'interessi legali dalla domanda.
Il gravame dell'Amministrazione veniva rigettato dalla corte d'appello di Firenze con sentenza in data 1^ dicembre 1997 - 18 febbraio 1998, così motivata per quanto interessa il presente ricorso:
- dalle pronuncie rese dalla Corte di Giustizia CE il 2 febbraio 1986 e 20 aprile 1994 emergeva che gli articoli 10 e 12 della Dir. 69/335/CEE dovevano essere interpretati nel senso che gli Stati
membri non possono esigere dalle società di capitali, per le operazioni indicate negli stessi articoli, altri tributi all'infuori dell'imposta sui conferimenti e sui diritti remunerativi;
che, inoltre, deve ritenersi vietato un contributo annuale per l'iscrizione delle società di capitali. In conformità a quanto ritenuto da Cass., Sez. Un., 12 aprite 1996, n. 3458, la direttiva, nell'interpretazione resa dalla Corte di Giustizia, aveva carattere vincolante per il giudice nazionale, che era tenuto a disapplicare le norme interne difformi da tale interpretazione;

- non poteva ritenersi operante il termine triennale decorrente dalla data di pagamento (secondo il disposto dell'art. 13, secondo comma, del D.P.R. n. 641 del 1972), come ritenuto nella citata sentenza delle Sezioni Unite, essendo tale interpretazione contraria al diritto comunitario.
Nella specie si versava in un'ipotesi di carenza del potere tributario, con conseguente applicazione dell'art. 2033 c.c. Come affermato dalla Corte di Giustizia nella sentenza MM c. IR (25 luglio 1991 in causa C - 208/90), l'art. 189, terzo comma, del Trattato CE (Trattato 25 marzo 1957) stabilisce il vincolo per lo Stato membro di raggiungere il risultato indicato dalla direttiva, e di dare applicazione a quest'ultima in modo chiaro e preciso. Solo col D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito nella legge 29 ottobre 1993, n. 427, l'Italia aveva provveduto all'abolizione della tassa annuale d'iscrizione.
Non potevano porsi nel caso concreto questioni circa la decorrenza del termine di decadenza o quello ordinario di prescrizione perché quest'ultima non era stata eccepita.
Nessun interesse aveva l'amministrazione a censurare la statuizione sulla decorrenza degli interessi, essendo stata questa indicata nella data di proposizione della domanda.
Avverso tale sentenza l'amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di due mezzi d'annullamento. La società intimata non ha svolto attività difensiva in questa sede.
MOTIVI DELLA DECISIONE

2.1. Col primo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell'art. 13, secondo comma, del D.P.R. n. 641 del 1972, dell'art. 2033 c.c., degli artt. 10 e 12 della Dir. 69/335/CEE, dell'art. 189
del Trattato CE (Trattato 25 marzo 1957), in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3, la difesa dell'amministrazione finanziaria deduce che la giurisprudenza comunitaria ha costantemente escluso che la previsione di un termine di decadenza più breve di quello ordinario di prescrizione per le azioni tendenti alla restituzione di tributi riscossi in violazione del diritto comunitario sia contraria ai principi di tale diritto;
che, inoltre, i principi affermati dalla Corte di Giustizia nella sentenza Emmot non possono condurre all'affermazione che il termine di decadenza per la restituzione del tributo non dovuto decorre, non dalla data del pagamento, ma da quella della trasposizione della direttiva nell'ordinamento nazionale.
L'amministrazione invoca la sentenza delle Sezioni Unite n. 3458/96 e le sentenze della Corte di Giustizia 2 dicembre 1997, Fantask, e 15 settembre 1998, C-231/96, e chiede che, non essendo dimostrato che la società abbia presentato in termine domanda di rimborso, questa Corte, decidendo nel merito, respinga tali domande.

2.2. Col secondo motivo l'amministrazione finanziaria invoca l'applicazione dello "ius superveniens" dettato con l'art. 11 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, il quale prevede per gli anni 1985-
1992, per l'iscrizione dell'atto costitutivo, una tassa fissa di L. 500.000 e una tassa, variabile secondo il tipo di società, per l'iscrizione di altri atti sociali;
inoltre che, sulla somma da rimborsare, siano dovuti gl'interessi al tasso in vigore alla data di entrata in vigore della legge (1^ gennaio 1999), e cioè al 2,50%, secondo il D.M. 10 dicembre 1998. 3.1. Il ricorso merita accoglimento, anche se per ragioni giuridiche in parte diverse da quelle svolte dalla difesa dell'Amministrazione ricorrente.
È da premettere che non può essere condivisa la tesi, già implicitamente respinta dalla Corte d'Appello e riproposta nel controricorso, secondo cui nella specie, trattandosi di pagamento eseguito in conformità a norme di legge vigenti (anche se in contrasto col diritto comunitario), non potrebbe operare il termine di decadenza previsto dal citato art. 13 per i pagamenti erronei, versandosi in un'ipotesi di carenza di potere impositivo, con la conseguente applicazione della prescrizione ordinaria decennale stabilita per la ripetizione d'indebito.
Il problema era stato posto alla Corte di Giustizia comunitaria nella causa IN.CO.GE., nella quale il giudice "a quo" aveva posto il quesito se l'incompatibilità del diritto nazionale con quello comunitario faccia sì che lite non sia più di natura fiscale, per cui l'indebito sarebbe sottoposto alla disciplina generale del codice civile. La Corte (sentenza 22 ottobre 1998, in cause C - 10 e 28/97 affermava (punto 21) che dalla sentenza Simmenthal (9 marzo 1978, 106/77), non poteva dedursi che "l'incompatibilità con il diritto comunitario di una norma di diritto nazionale successiva abbia l'effetto di rendere quest'ultima inesistente". Che, inoltre, l'obbligo del giudice nazionale di garantire il rimborso di un tributo riscosso in violazione del diritto comunitario deve essere adempiuto, fatto salvo il rispetto dei principi di effettività e di non discriminazione, conformemente alle disposizioni del diritto interno. "Un'eventuale riqualificazione dei rapporti giuridici sorti all'atto della riscossione di un tributo nazionale successivamente riconosciuto contrario al diritto comunitario rientra, pertanto, nella sfera dell'ordinamento nazionale" (punto 29).
Il principio affermato, in generale, dalla giurisprudenza comunitaria è che le modalità procedurali di ricorso giurisdizionale, destinate a tutelare i diritti nascenti dal diritto comunitario non devono essere meno favorevoli di quelli concernenti ricorsi similari di diritto interno (sentenza 1976 in cause 33 e 75/76). Il caso similare a quello dell'azione di restituzione di un tributo nazionale riscosso in violazione del diritto comunitario viene generalmente considerato quello della restituzione fondata sulla dichiarazione d'incostituzionalità della norma impositiva.

3.2. Si deve considerare, innanzitutto, che l'esistenza di uno speciale regime di decadenza per l'indebito tributario, generalmente più restrittivo di quello previsto per l'indebito di diritto comune, è stato ritenuta compatibile col diritto comunitario dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee, come affermato nelle due sentenze del 15 settembre 1998, EDIS (C - 231/96) e SPAC (C - 260/96). Tale principio è stato riaffermato nella recente sentenza 15 settembre 1998, resa in procedimenti riuniti C - 279, 280 e 281/96, nella quale Corte si è nuovamente occupata delle conseguenze che la disapplicazione di norme impositive per contrasto col diritto comunitario comporta sul regime di decadenza, richiamando (punto 66 della motivazione) il principio affermato nella sentenza EDIS (punto 38). In tale sentenza la Corte comunitaria, riportando le conclusioni dell'Avvocato generale, rilevava che, secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, "i termini in materia tributaria si applicano anche alle azioni di ripetizione di tasse o tributi riscossi in base a leggi dichiarate in contrasto con la Costituzione italiana ".
Avvocato generale aveva richiamato (punti da 62 a 65) le sentenze delle Sezioni Unite di questa Corte n. 2876 del 9 giugno 1989 e n. 5731 del 21 giugno 1996. Occorre, a questo punto, verificare se effettivamente la giurisprudenza di questa Corte abbia dato una coerente risposta all'interrogativo se il meccanismo della disapplicazione della norma impositiva per contrasto col diritto comunitario comporti un trattamento discriminatorio (in quanto lascia sopravvivere un regime speciale di decadenza per le azioni di rimborso) rispetto alla caducazione della norma per dichiarazione d'incostituzionalità. Si deve, innanzitutto, rilevare che le sentenze richiamate dall'Avvocato generale nella causa EDIS, nelle quali si affermava che la dichiarazione d'incostituzionalità della norma impositiva e, a più forte ragione, la sua disapplicazione per contrasto col diritto comunitario, non danno luogo a carenza di potere tributario, si riferivano ad un'ipotesi particolare, e cioè al caso in cui l'accertamento o l'iscrizione a ruolo erano divenuti definitivi. Si tratta dell'applicazione di un generale principio, secondo cui gli effetti retroattivi delle sentenze della (Corte Costituzionale, come pure di quelle della Corte di Giustizia CE che interpretano il diritto comunitario, non possono riguardare rapporti giuridici esauriti.
Una risposta a tale interrogativo non può prescindere da un più approfondito esame della giurisprudenza di legittimità, apparendo eccessivamente ristretto il panorama offerto dalle sentenze richiamate dall'Avvocato Generale nella causa EDIS. È ovvio che, se la dichiarazione d'incostituzionalità della norma impositiva comportasse, a differenza della disapplicazione per contrasto col diritto comunitario, una riqualificazione del rapporto come privatistico, nella prospettiva delle citate sentenze della Corte di Giustizia ciò comporterebbe una discriminazione nei confronti delle azioni di rimborso esercitate nella seconda ipotesi. Del pari potrebbe sussistere discriminazione se nel caso di disapplicazione la giurisprudenza fosse pervenuta, per tributi diversi da quelli in contestazione, alla negazione della potestà impositiva.
Si renderebbe, allora, necessario un nuovo rinvio pregiudiziale ai sensi dell'art. 234 del Trattato CE.
Orbene, le risposte date dalla giurisprudenza, anche nel caso di disapplicazione per contrasto col diritto comunitario, non paiono essere, ad un primo esame così coerenti come ritenuto dal giudice comunitario.
L'esempio più rilevante emerge dalla giurisprudenza di questa Corte in materia doganale, nella quale la disapplicazione di norme impositive per la loro contrarietà al diritto comunitario ha condotto ad affermare l'applicabilità del termine di prescrizione ordinario, in luogo di quello, più breve, di decadenza previsto dalla normativa doganale. Nella sentenza 15 maggio 1989, n. 2217, la Corte ha ritenuto applicabile il termine di prescrizione ordinario per le domande di restituzione di diritti doganali (nella specie, quelli previsti dalla legge 15 giugno 1950, n. 330) incassati "in carenza di potere impositivo", in quanto contrari al diritto comunitario, e non i termini più brevi previsti dagli articoli 84 e 91 del T.U. sulle leggi doganali (D.P.R. n. 43 del 1973). Identici principi sono stati affermati in relazione ai diritti di visita sanitaria sull'importazione ed esportazione delle carni, previsti dalla legge 30 dicembre 1970, n. 1239 (sentenza 17 maggio 1989, n. 2358) e ai dazi sull'importazione ed esportazione di alcoolici, previsti dalla legge 29 dicembre 1990, n. 428, per i quali la Corte (sentenza 6 novembre 1992, n. 12024) ha applicato l'ordinario termine decennale dell'indebito, anziché quello quinquennale di decadenza previsto dall'art. 29, n. 1, di detta legge. In tali casi la Corte ha costantemente ritenuto che la sottrazione dell'indebito al regime fiscale era conseguenza del venir meno della potestà impositiva.
Pertanto, occorre verificare se sussista un'effettiva disparità di trattamento, rispetto alla soluzione adottata per le azioni di rimborso della tassa in contestazione, o se esistano ragioni di differenziazione. È evidente che una disparità di trattamento, se non giustificata, riproporrebbe la questione di non rispetto del principio di non discriminazione, in quanto il giudizio della Corte di Giustizia sarebbe fondato su una parziale e/o erronea conoscenza del diritto nazionale.

3.3. Occorre, quindi, verificare se la nozione di carenza di potere (ivi comprendendo anche i pagamenti effettuati all'infuori di atti impositivi) sia riferibile all'imposizione fiscale. La giurisprudenza della Corte (in particolare, la già citata sentenza delle Sezioni Unite n. 5731 del 1996, che richiama le precedenti decisioni delle Sezioni Unite n. 2082 e 5841 del 1993) ha posto l'accento sull'impossibilità di trasferire la situazione di carenza di potere all'imposizione fiscale, rilevando come tale nozione sia stata elaborata dalla giurisprudenza al fine di porre un limite al c.d. effetto di degradazione dei diritti soggettivi da pane degli atti amministrativi, e che, pertanto, la stessa mal si attaglierebbe all'imposizione tributaria, caratterizzata da una regolamentazione vincolata dell'attività, che non prevede spazi di discrezionalità per l'amministrazione.
Tale rilievo, pur condivisibile nella sua enunciazione generale, necessita, però, di ulteriori chiarimenti. Infatti, pur facendo difetto nelle vicende costitutive dell'obbligazione tributaria ogni potere discrezionale, e senza prendere posizione sul dibattuto problema della natura dichiarativa o costitutiva dell'accertamento tributario, è certo che quest'ultimo possiede un regime del tutto particolare, che lo differenzia dai comuni atti amministrativi vincolati, in quanto determina la fissazione del rapporto in modo definitivo, effetto che può essere rimosso soltanto attraverso meccanismi impugnatori.
Pertanto, la speciale natura autoritativa dell'atto comporta la necessità di prevedere limiti al di là dei quali l'effetto che gli è proprio non si verifica e, corrispondentemente, per quanto attiene ai pagamenti non preceduti da atto impositivo, non operano le preclusioni e i regimi particolari sulle forme e i termini delle azioni di rimborso. La natura esclusiva della giurisdizione attribuita alle commissioni tributarie e, corrispondentemente, al giudice ordinario per i tributi non attribuiti alla prima, e il rischio - paventato nelle citate sentenze delle Sezioni Unite n. 2786/89 e n. 5731/96 - che la caducazione o disapplicazione della norma impositiva sovvertano il contenzioso nei suoi termini essenziali, non possono essere enfatizzati al punto di applicare il regime sostanziale e processuale dell'obbligazione tributaria a pretese o a ragioni che esulano manifestamente dall'ambito dell'imposizione fiscale.
Sembra evidente, infatti, che non possa ricollegarsi effetto autoritativo ad un atto col quale l'amministrazione esercita una pretesa manifestamente insuscettibile di ricollegarsi ad un rapporto tributario, come nel caso di un diritto di incontestata natura privatistica (si veda, in proposito, la sentenza delle Sezioni Unite 1^ ottobre 2002, n. 14133), a nulla rilevando il titolo invocato e che, in conseguenza, il pagamento del supposto tributo non possa essere sottratto al regime ordinario dell'indebito. Per la definizione di tali limiti, al di là dei quali il pagamento non dovuto costituisce un indebito regolato dal diritto comune, il ricorso alla coppia carenza - cattivo esercizio di potere non sembra fornire adeguato supporto. Infatti, a pane la già rilevata diversità strutturale tra il regime dell'imposizione fiscale e quello dei provvedimenti amministrativi, il problema viene ulteriormente complicato dalla distinzione giurisprudenziale tra carenza di potere in astratto e in concreto.
Se si utilizzasse nel campo tributario la nozione secondo le tipologie impiegate per il riparto della giurisdizione sull'attività amministrativa, ne deriverebbe che anche nel caso in esame, nel quale l'iscrizione nel registro delle società senza carattere remunerativo non può essere sottoposto ad imposizione, potrebbe ravvisarsi un'ipotesi di carenza di potere.
Tale ricostruzione non è, però, coerente al sistema della tutela in materia d'imposizione tributaria.
Basti considerare, infatti, che in tal modo si perverrebbe ad affermare che i diversi casi di esclusione o di esenzione, previsti dalle singole leggi d'imposta, potrebbero essere ricondotti alla categoria della carenza di potere impositivo, con conseguente applicazione dei principi generali in materia d'indebito. Pertanto, non resta che affermare che per carenza di potere impositivo debbano intendersi soltanto i casi in cui la pretesa dell'amministrazione sia manifestamente insuscettibile di ricollegarsi ad un rapporto di natura tributaria, sia perché la legge non prevede il tributo in via generale, sia perché le norme che istituiscono il tributo sono state dichiarate incostituzionali, ovvero sono state disapplicate perché contrarie al diritto comunitario. E tutto ciò, s'intende, facendo salvi i rapporti giuridici esauriti. Nessuna contraddizione vi è tra i citati casi di diritto doganale (nei quali la giurisprudenza, disapplicando le norme istitutive di determinati tributi, ha ritenuto operante l'ordinario termine di prescrizione dell'indebito) e le ipotesi della tassa in questione, in quanto, mentre nel primo caso il tributo viene rimosso dall'ordinamento (sia pure attraverso il meccanismo della disapplicazione) nella sua interezza, nel caso di specie la rimozione concerne soltanto un'ipotesi particolare d'imposizione. In definitiva,, la coerenza del sistema non rende necessario un nuovo rinvio pregiudiziale alla Corte comunitaria.

3.4. Escluso - nei limiti sopra precisati - che la previsione di un più breve termine (di prescrizione o decadenza) per le azioni di ripetizione di tributi riscossi in violazione del diritto comunitario sia contrario ai principi di tale diritto e, in particolare, concreti una forma di discriminazione nei confronti di casi similari regolati dal diritto interno, sul termine di decadenza previsto dall'art. 13 del D.P.R. n. 641 del 1972 e sulla sua decorrenza il Collegio si riporta alla consolidata giurisprudenza della Corte, la quale si è uniformata ai principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria. Con la sentenza del 15 settembre 1998, resa in procedimenti riuniti C - 279, 280 e 281/96, la Corte di Giustizia delle Comunità europee, decidendo in via pregiudiziale su domande del Tribunale di Genova, ha statuito che:
"1) il diritto comunitario non vieta a uno Stato membro di opporre alle azioni di ripetizione di tributi riscossi in violazione di una direttiva un termine nazionale di decadenza che decorra dalla data del pagamento dei tributi di cui trattasi, anche se, a tale data, la direttiva non era stata ancora correttamente attuata nell'ordinamento nazionale".
"2) in caso di rimborso di imposte in violazione del diritto comunitario, quest'ultimo non osta al versamento di interessi secondo modalità di calcolo meno favorevoli di quelle vigenti nell'ambito del regime ordinario dell'azione di ripetizione dell'indebito tre privati, purché le dette modalità si applichino allo stesso modo alle azioni proposte contro tali tributi fondate sul diritto comunitario e a quelle fondate sul diritto interno". A seguito di tale pronuncia, intervenuta in relazione a cause aventi ad oggetto proprio la restituzione di tasse di concessione governativa sull'iscrizione di società per affermato contrasto della normativa italiana col diritto comunitario, questa Corte ha ritenuto (sentenza 26 gennaio 1999, n. 692) che il principio affermato dalla Corte di Giustizia costituisce il momento culminante di un orientamento progressivamente maturato nella sua giurisprudenza, che ha riconosciuto compatibile col diritto comunitario l'esistenza di termini per la ripetizione di tributi, riscossi in base a norme confliggenti con tale diritto, diversi e più brevi di quelli stabiliti in via generale per la ripetizione d'indebito. Ciò purché tali termini siano ragionevoli, e cioè tali da soddisfare la duplice esigenza della certezza dei rapporti tributari e della possibilità di far valere i diritti nascenti dall'ordinamento comunitario, e non sussistano discriminazioni rispetto all'esercizio di diritti analoghi regolato dal diritto nazionale (sentenze 9 novembre 1989, C- 386/87;
17 luglio 197, C-90/1994; 2 dicembre 1997, C-188/95). Conseguentemente, nella citata sentenza questa Corte ha statuito che la tesi della Corte di merito - la quale faceva decorrere il termine di decadenza per l'esercizio del diritto al rimborso della tassa in questione dalla data di trasposizione della direttiva (e cioè l'emanazione del D.L. n. 331 del 1993), e non, come stabilito dall'art. 13, comma secondo, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, dalla data di pagamento della tassa - non poteva essere accolta, non essendo la detta norma nazionale in contrasto col diritto comunitario.
La Corte ritiene di non doversi discostare da tale interpretazione. Ne consegue che, per verificare se la società sia incorsa in decadenza, occorrerà accertare se la stessa, entro il termine di tre anni dal pagamento, abbia instaurato il giudizio per la restituzione dei tributi pagati, ovvero, in alternativa, abbia presentato domanda di rimborso ai sensi dell'art. 13 del D.P.R. n. 641 del 1972. Tale rimedio, infatti, non è stato espunto dall'ordinamento dalla sentenza della Corte Costituzionale 24 febbraio 1995, n. 56, la quale si è limitata a dichiarare l'illegittimità costituzionale dell'art. 12 del detto decreto nella parte in cui lo stesso condiziona alla presentazione della domanda di rimborso l'esercizio dell'azione giudiziaria.
Del resto, la permanenza del procedimento amministrativo di rimborso risulta testualmente confermata dalla nuova disciplina in materia di rimborso della tassa in questione, introdotta con l'art. 11 della legge 23 dicembre 1998, n. 448.

3.5. L'accoglimento delle censure formulate col primo motivo di ricorso comporta, pertanto, la cassazione della sentenza, con assorbimento del secondo motivo e con rinvio ad altra Sezione della Corte d'Appello di Firenze, la quale dovrà, uniformandosi ai principi di diritto sopra enunciati:
a) verificare l'osservanza del termine di decadenza di cui all'art. 13, comma secondo, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, decorrente dalle date del pagamento del tributo, accertando se entro tale termine sia stato instaurato il giudizio per la restituzione ovvero sia stata presentata domanda di rimborso;

b) ad esito di tale esame, decidere sull'applicabilità dello "jus superveniens" introdotto con l'art. 11 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, considerando i principi affermati dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee nella sentenza 10 settembre 2002 in cause riunite C - 216 e 222/99;
c) decidere sulle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione;
accoglie il primo motivo e dichiara assorbito il secondo;
cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Corte d'appello di Firenze.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della SEZIONE TRIBUTARIA, il 18 dicembre 2002.
Depositato in Cancelleria il 9 ottobre 2003