E N C.c.67911 O I 6 8 Z 8 A 1 / R 4 T / S N 6 I 2 A - G . T E .R B EPUBBLICA ITALIANA U R P . B L L D I A A R L OME LO IT LIAN9 1 1 1 0 1 D E . T D B E I T A C S T N N A ORTE SUP MA ZI E E I 1 S S 5 R 1 E I Oggetto E Sezione Tributaria A . T N Presidentett. Vincenzo CARBONE A M Consigliere Dott. Mario CICALA CECCHERINI - Rel. Consigliere R.G.N. 21172/99 Dott. Aldo Dott. Salvatore DI PALMA Consigliere Cron.20922 Consigliere Rep. Dott. Francesco TIRELLI ha pronunciato la seguente Ud.20/03/01 SENTENZA sul ricorso proposto da: NE IZ, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEGLI SCIPIONI 132, presso lo studio dell'avvocato FRANCESCO CIGLIANO, che lo difende, giusta procura a margine;
ricorrente -

contro

MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, tempore, 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo presso rappresenta e difende ope legis;
- controricorrente nonchè

contro

UFF DISTRETTUALE II DD TRIESTE MIN FINANCE;
2001 . N

- intimato -

534 -1- avverso la sentenza n. 62/98 della Commissione tributaria regionale di TRIESTE, depositata il 26/05/99; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/03/01 dal Consigliere Dott. Aldo CECCHERINI;
udito per il ricorrente, l'Avvocato CIGLIANO, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;
udito per il resistente, l'Avvocato dello Stato DAMATO, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Marco PIVETTI che ha concluso per il rigetto del ricorso. -2- SVOLGIMENTO DEL PROCESSO La Commissione tributaria provinciale di Trie- ste, con sentenza 17 febbraio 1997, annullò gli av- visi di accertamento dei redditi ai fini Irpef, no- tificati dall'Ufficio imposte dirette di Trieste al dottor ZI NE, medico dentista, per gli an- ni dal 1990 al 1993 limitatamente alla ripresa fi- scale delle spese di retribuzione corrisposte al coniuge a titolo di lavoro dipendente nei quattro periodi d'imposta, e respinse nel resto l'opposi- zione proposta dal contribuente avverso gli accer- tamenti. Nel giudizio di appello, promosso dal contri- buente, la Commissione tributaria regionale di Trieste, con sentenza depositata il 26 maggio 1999, ha respinto il gravame, e ha confermato la sentenza impugnata. In particolare, il giudice di appello ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione della spesa di £ 50.000.000, corrisposte il 12 dicembre 1990 alla moglie del contribuente, e dipendente dello stesso studio professionale, a titolo di cor- rispettivo per prestazioni coordinate e continuati- ve, osservando che della predetta collaborazione mancavano nella fattispecie le caratteristiche ri- chieste dall'art. 49 del t.u. n. 917 del 1986 (con- tinuità del rapporto e predeterminazione della re- tribuzione periodica), e che, per di più, nessun 4 3 5 1 supporto documentale era stato prodotto dall'appel- lante a giustificazione della spesa. Quanto poi al- le spese di £ 339.016.000 e £ 7.200.000, pagate nel 1993 rispettivamente per la ristrutturazione dell'ambulatorio sito in via Ireneo della Croce (condotto in locazione dal contribuente) e per pre- stazioni di professionisti per le relative consu- lenze ed i relativi preventivi, la Commissione re- gionale ha escluso che la deduzione fosse consenti- ta dall'art. 50, t.u. n. 917 del 1986, nel testo vigente nel periodo di imposta, non trattandosi di inerenti all'esercizio della professione spese (art. 50, comma primo), ed essendo gli immobili strumentali esclusi espressamente dalla previsione, se non posseduti a titolo di proprietà, diritto re- ale o locazione finanziaria. Contro la sentenza di appello, notificata il 27 settembre 1999, ZI NE ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi, notificandolo il 17 novembre al Ministero delle Finanze, domiciliato per legge presso l'Avvocatura generale dello Stato. Il Ministero delle finanze, in persona del Ministro pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dal- l'Avvocatura generale dello Stato, resiste con con- troricorso, nel quale chiede il rigetto del ricor- So. rel. est. Π dr. Aldo Ceccherini • MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si denunzia la violazio- ne dell'art. 131 c.p.c., come modificato dall'art. 16, comma secondo, 1. 13 aprile 1988 n. 117. Si de- duce che il verbale della deliberazione della sen- tenza impugnata doveva essere conservato a cura del Presidente in plico sigillato presso la cancelleria dell'Ufficio: nella fattispecie era stato violato il principio della riservatezza della camera di consiglio e della segretezza del verbale, ciò e comportava l'inesistenza o la nullità della senten- za. Con il secondo motivo si denuncia il difetto di motivazione e la violazione e falsa applicazione dell'art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e del Titolo V del d.P.R. 29 settembre 1973 n 597, con riguardo alla ritenuta legittimità del recupero а tassazione degli emolumenti corrisposti nel 1990 alla moglie del contribuente a titolo di corrispet- tivo per prestazioni coordinate e continuative. Si deduce che il contribuente esercitava la professio- ne di medico dentista in regime di contabilità or- dinaria, e che come era stato rappresentato ai - giudici dei due gradi di merito difettavano i presupposti richiesti dall'art. 39, comma primo, lettere b e c del d. P.R. n. 600 del 1973 per l'esercizio del potere di rettifica da parte del- l'Ufficio. Il giudice di appello aveva ritenuto la ripresa legittima senza alcun riferimento ad ele- menti di incompletezza, falsità o inesattezza della dichiarazione e dei relativi allegati risultanti dall'ispezione e dalle verifiche ○ dal controllo della veridicità delle registrazioni contabili sul- la scorta di atti e documenti, nonché di dati e no- tizie raccolti dall'Ufficio ai sensi dell'art. 32 d. P. R. n. 600/1973. La motivazione addotta nella sentenza impugnata era apparente, non dando suffi- ciente ragione del convincimento del giudice in or- dine alla legittimità del recupero delle poste, e non essendo accompagnata dalla puntuale indicazione degli elementi di cui alle citate disposizioni con- tenute nell'art. 39 dP.R. n. 600 cit., applicabili per l'ultimo comma anche al reddito derivante dall'esercizio della professione. La Commissione regionale aveva così dato ingresso ad una presun- zione di falsità ed inesattezza, della dichiarazio- ne dei redditi, accollando al contribuente l'onere di prova e di documentazione contraria. Inoltre l'indeducibilità dei compensi al coniuge era stata introdotta per la prima volta con l'art. 3 comma 21, lett. c, 1. 23 dicembre 1996 n. 662, con effet- to sui redditi prodotti dal 1996 (art. 23 legge cit.). Il cons rel. est. dr. Aldo Cocherini Con il terzo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 50 d.P.R. n. 917 del 1986, con riguardo alla ritenuta legittimità della ripresa a tassazione delle spese di £ 339.016.000 e £ 7.200.000 sostenute nel 1993 per rispettivamen- te ristrutturazione dell'ambulatorio condotto in locazione e per prestazioni professionali di consu- lenza e preventivi relativamente agli stessi lavo- ri. La norma applicabile, infatti, mentre limitava alla rendita catastale la deducibilità degli oneri relativi agli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione, posseduti a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale o u- tilizzati in base a contratto di locazione finan- ziaria, nulla disponeva per gli immobili utilizzati a titolo di locazione. Doveva conseguentemente tro- vare applicabile il principio generale della dedu- cibilità immediata degli oneri passivi nel periodo d'imposta in cui reddito si èil formato , a norma dell'art. 50, comma primo d.P.R. n. 917/1986, e non per quote costanti nello stesso periodo e nei quat- tro successivi, secondo la previsione del posterio- inapplicabile ratione temporis d. 1. 23 re e febbraio 1995 n. 41. Si trattava, prosegue il ri- corrente, di spese inerenti all'esercizio della professione dentistica, la quale richiede l'adozio- ne di strutture, apparecchiature ed arredi specia- 5 listici, sicché in mancanza dei relativi interventi di manutenzione e ristrutturazione la professione non potrebbe essere neppure esercitata, e non sa- rebbe stata autorizzata conformemente alla previ- sione di legge dalla U.S.L.. 2. Nel controricorso, l'Amministrazione eccepi- sce l'inammissibilità del primo motivo, perché l'ipotetica ed indimostrata inosservanza della di- sposizione invocata non potrebbe per alcun verso reagire sulla validità della sentenza. Quanto al secondo motivo, la Commissione aveva dato adeguata- mente conto delle ragioni della decisione, e gli indicati elementi della sussistenza di un rapporto di lavoro dipendente, del difetto degli elementi normativamente richiesti per la collaborazione co- ordinata e continuativa e della assenza della docu- mentazione giustificavano la soluzione adottata. Infondato, per l'amministrazione, è anche il terzo motivo. La stessa parte non si doleva della ritenu- ta illegittimità in ordine all'an, e non soltanto - della deduzione delle spese di ri- al quomodo strutturazione dell'immobile in locazione per gli anni precedenti, e tali spese non figuravano tra quelle deducibili dal reddito nell'art. 50 del d.P.R. n. 917 dl 1986, nel testo vigente nel perio- do d'imposta, essendovi state introdotte solo con il d.l. n. 41 del 1995. Sebbene dovesse convenirsi Il cons. rel/est. dr. Aldo Ceccherini sul punto che la deducibilità degli oneri, per il caso di locazione non finanziaria, fosse da inten- dere compresa nella previsione del primo comma dell'art. 50 cit., i limiti della previsione quanto agli oneri deducibili per il conduttore e- sercente l'arte o la professione coerenti ad un principio di normalità della disciplina del rappor- to locativo, risultavano esplicitati nella percen- tualizzazione degli ammontari deducibili nell'ipo- tesi di utilizzazione promiscua dell'immobile in locazione semplice (art. 50, comma terzo), dove si ammetteva la deducibilità solo del canone e delle spese per i servizi.

3. Il ricorso è infondato. Con riguardo al pri- mo motivo è sufficiente osservare che l'asserita violazione del segreto della camera di consiglio, la quale non è comunque causa di nullità della sen- tenza, non risulta dal testo della sentenza impu- gnata. In ordine al secondo motivo si osserva che il richiamo alle condizioni di legge per procedere al- la rettifica del reddito di lavoro autonomo svolto in regime di contabilità ordinaria non è pertinente alla fattispecie. L'esclusione della ricorrenza de- gli elementi richiesti dall'art. 49 del d.P.R. n. 917 del 1986 per il rapporto di prestazioni coordi- nate e continuative (continuità del rapporto e pre- determinazione della retribuzione periodica), deri- va nella fattispecie dal motivato giudizio di fatto in ordine alla qualificazione della fattispecie, e non postula il ricorso all'accertamento induttivo di cui all'art. 39, comma primo d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600. Quanto al terzo motivo, gli argomenti che hanno indotto il giudice del merito a negare la deducibi- lità dei costi in questione sono sostanzialmente da condividere. Si premette che l'affermazione di principio, contenuta nel primo comma dell'art. 50 del d.P.R. 28 dicembre 1986 n. 917, nel testo vi- gente nei periodi d'imposta dal 1990 al 1993 oggetto di accertamento, in ordine alla determina- zione del reddito imponibile di lavoro autonomo (pari alla differenza tra compensi e spese sostenu- te nel periodo medesimo), è accompagnata dalla pre- cisazione che è fatto salvo quanto stabilito nei successivi commi, nei quali le spese sostenute per i beni strumentali sono oggetto di una disciplina dettagliata, sebbene apparentemente incompleta. La norma distingue tra beni mobili ed immobili, e, all'interno di questa seconda categoria, disciplina in modo particolare gli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione, possedu- ti a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale ovvero utilizzati in base a contratto di lo- Il cons dr. Aldo Cecchermieccherini cazione finanziaria, per i quali era ammesso in de- duzione esclusivamente un importo pari alla rendita catastale. La disposizione non contempla espressa- mente il caso, oggetto del presente giudizio, di beni immobili strumentali, utilizzati in base a contratto di locazione (non finanziaria) esclusiva- mente per l'esercizio dell'arte o della professio- ne. Tuttavia si prevede per questi immobili il caso di uso promiscuo, consentendosi al contribuente di dedurre una somma pari al 50% della rendita cata- stale, ovvero del canone di locazione, a condizione che non si disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio del- l'arte o della professione. La norma sarebbe irra- zionale se non postulasse che l'identico principio trova applicazione, con riguardo alla rendita cata- stale o al canone di locazione considerati nella loro interezza, nel caso di uso strumentale esclu- sivo del bene immobile. La disciplina così sinte- tizzata dimostra invece che il legislatore aveva presente la specificità del problema posto dalla deducibilità delle spese relative ai beni strumen- tali, e che aveva voluto ammettere la deduzione di dette spese entro limiti rigorosi, in coerenza con un principio di normalità, per il quale, in materia di immobili, le spese straordinarie relative al be- ne in locazione sono a carico del proprietario. Tale regime ha subito poi delle significative 31, D.L. 23 modificazioni per effetto dell'art. febbraio 1995, n. 41, che all'art. 50 d.P.R. n. 917/1986 - peraltro già modificato dall'art. 14, L. 24 dicembre 1993, n. 537 ha aggiunto un'ultima parte, nella quale si prevede che le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni sono deducibi- li in quote costanti nel periodo d'imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi. La norma, di natura innovativa, è inapplicabile ai periodi di imposta anteriori, e non giova pertanto al ricor- rente. Al rigetto del ricorso segue la condanna del ricorrente alle spese, liquidate in £ 5.000.000 per onorari e £ 300.000, per spese, oltre a quelle pre- notate a debito.

P. q. m.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricor- rente al pagamento delle spese processuali liquida- te in complessive £ 5.300.000, di cui £ 5.000.000 per onorari, oltre alle spese prenotate a debito. Così deciso a Roma, in camera di consiglio, il giorno 20 marzo 2001. Il Del. est. dr. Aldo Ceccherini (Vincenzo Carbone)OF Il Presidente. Il Cons. est. двов ся CORTE (Aldo Ceccherini) N O TWIST O I IL CANCELLIERE C1 Z Самио A S S AR Casano А DEPOSITATO IN CANCELLERIA -5 LUG. 2001 CANCELLIERE CT Oggi LD Casano don N IO 0 Z 8 9 A 1 R / T 4 / IS . 6 N 2 G . E .R B R A .P I . L A D R L D L A A E . T E D B T U I A S N B T I N E E S A 1 R S I E 3 T I 1 R A . E N T A M