Composta dagli Ill.mi Signori Udienza pubblica
Dott. Davide AVITABILE Presidente del 10.11.1998
Dott. Raffaele RAIMONDI Consigliere SENTENZA
Dott. Pierluigi ONORATO (est.) Consigliere N.3383
Dott. Salvatore SALVAGO Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. Francesco NOVARESE Consigliere N.00785/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto dal procuratore della Repubblica presso il tribunale di Frosinone, nel procedimento penale

contro

TA NA, nata a [...] il [...],
avverso la sentenza resa il 4.3.1997 dal tribunale di Frosinone. Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal consigliere Pierluigi Onorato,
Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Bruno Ranieri, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata,
Osserva:
In fatto e in diritto

1 - NA TT veniva citata a giudizio immediato davanti al tribunale di Frosinone per rispondere del reato p. e p. dall'art. 1 comma sesto della legge 516/1982 e succ. mod., perché - avendo svolto in modo sistematico e abituale l'amministratrice di quattro condomini - non aveva tenuto e conservato le scritture contabili prescritte (accertato in Frosinone il 22.11.1995). in esito al dibattimento, celebrato in contumacia dell'imputata, il tribunale assolveva la TT perché il fatto non è previsto dalla legge come reato. Osservava che gli introiti percepiti dalla TT quale amministratrice condominiale erano di gran lunga inferiori alle soglie di punibilità previste dal secondo comma dello stesso art. 1 della legge 516/1982; sicché - secondo la dottrina prevalente e la giurisprudenza di merito - non solo l'omessa annotazione di corrispettivi, ma anche l'omessa tenuta delle scritture contabili esula dal reato se non sono state raggiunte le predette soglie di punibilità.

2 - E procuratore della Repubblica competente ha proposto ricorso, deducendo erronea interpretazione della norma incriminatrice.

3 - Il ricorso è fondato e va accolto.
L'interpretazione sostenuta dalla sentenza impugnata segue un orientamento della dottrina e della giurisprudenza di merito, che non solo contrasta con la giurisprudenza costante di questa corte (cfr. Cass. Sez. III, n. 738 del 24.1.1995, ud. 23.9.1994, Tacchino, rv. 201226; Cass. Sez. III, n. 1626 del 19.5.1997, ud. 10.4.1997, P.M. in proc. Mazzuoli, rv. 207615; Cass. Sez. III, n. 7116 del 15.6.1998, ud. 15.4.1998, P.M. in proc. Cecilia, rv. 211092), ma appare anche privo di fondamento giuridico.
Il tribunale, nel motivare la sua sentenza assolutoria, ha osservato che l'omessa annotazione nelle scritture contabili di corrispettivi inferiori a determinate soglie di punibilità non integra i reati previsti nell'art. 1, comma 2, lett. a) e b) della legge 516/1982, così come modificato dalla legge 15.5.1991 n. 154: per conseguenza, sarebbe illogico punire ai sensi del sesto comma dello stesso art. 1 chi omette di tenere i libri e le scritture contabili, quando i corrispettivi da annotare negli stessi libri fossero inferiori alle predette soglie di punibilità.
Inoltre - ha proseguito il tribunale - il reato contestato è reato di pericolo, sicché "ricondurre a tale ipotesi normativa la omessa annotazione di corrispettivi al di sotto della indicata soglia di punibilità porterebbe alla conclusione illogica di sanzionare come pericolosa una condotta il cui evento dannoso (evasione di imposta) non è considerato reato".

4 - Al riguardo, conviene ricordare che il sesto comma dell'art. 1 della legge 7.8.1982 n. 516, nella formulazione novellata dalla legge 15.5.1991 n. 154, punisce, salvo che il fatto costituisca più grave reato, chiunque, essendovi obbligato ai sensi dell'art. 13 del D.P.R. 29.9.1973 n. 600, non tiene, non conserva per il periodo prescritto,
ovvero non tiene regolarmente, le scritture contabili obbligatorie. (Rispetto alla formulazione originaria, la novella del 1991 ha solo precisato sia le scritture contabili, sia le irregolarità considerate penalmente rilevanti: le scritture contabili prese in considerazione sono il libro giornale, il libro degli inventari, il registro delle fatture, il registro dei corrispettivi e il registro degli acquisti;
mentre le irregolarità che si considerano rilevanti ai fini penali sono la mancata bollatura di ciascun volume, nonché le irregolarità gravi, numerose e ripetute che rendono complessivamente inattendibili le scritturazioni;
non è invece più rilevante la mancata vidimazione, per effetto dell'art. 7 bis del D.L. 10.6.1994 n. 357, convertito nella legge 8.8.1994 n. 489).
Per converso, il secondo e il terzo comma dello stesso art. 1, sempre nella formulazione novellata, puniscono chiunque, avendo effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ne omette l'annotazione nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi o dell'i.v.a., quando l'ammontare dei corrispettivi non annotati supera determinate soglie di punibilità.
Come si può agevolmente vedere, entrambe le ipotesi considerate configurano reati di condotta, e più esattamente reati omissivi propri, vale a dire reati che sono integrati dalla mera condotta omissiva, indipendentemente dalla realizzazione di qualsiasi evento ulteriore. In un caso integra il reato la omessa annotazione di corrispettivi superiori a un determinato ammontare;
nell'altro caso integra il reato l'omessa (o irregolare) tenuta ovvero l'omessa conservazione delle scritture obbligatorie: in ogni caso, indipendentemente dalla produzione di un concreto danno fiscale. È già evidente, anzitutto, che le condotte omissive nei due diversi reati non sempre sono omogenee e comparabili tra loro. Invero, nel primo reato la condotta omissiva riguarda le annotazioni dei corrispettivi delle cessioni e dei servizi, mentre nel secondo reato la condotta omissiva riguarda la tenuta di libri e registri, alcuni dei quali nulla hanno a che vedere con i suddetti corrispettivi (si pensi al registro degli inventari, o al registro degli acquisti). In secondo luogo, le due diverse condotte omissive sono penalmente sanzionate perché il legislatore le assume per se stesse come sintomatiche di una possibile evasione fiscale, anche se questa evasione in effetti non sia conseguita: in questo senso, l'omessa tenuta delle scritture contabili è assunta come sintomo di una confusione amministrativa e una opacità fiscale, che, ostacolando o impedendo l'accertamento tributario, danneggia immediatamente l'interesse statale, indipendentemente dal concreto ammontare degli imponibili non annotati ed evasi.
Si pensi al caso dell'imprenditore che non istituisce affatto le scritture obbligatorie (indipendentemente dall'ammontare del suo giro d'affari); ovvero al caso dell'imprenditore che, pur avendo istituito tutte le scritture contabili obbligatorie, le tiene in modo gravemente irregolare tanto da renderle inattendibili (anche se in seguito la verifica fiscale possa accertare che il saldo imponibile sottratto all'accertamento non superi le soglie di punibilità stabilite nel secondo e terzo comma). Orbene, in entrambi questi casi, l'imprenditore risponde del reato previsto dal sesto comma dell'art. 1, proprio in virtù della sua indiscutibile natura giuridica: quale reato formale o di condotta, esso è integrato indipendentemente da ogni ulteriore evento dannoso o pericoloso che abbia in concreto cagionato, vale a dire indipendentemente dall'ammontare dei cespiti sottratti alla contabilizzazione. Analogamente, l'imprenditore che ometta l'annotazione del corrispettivo di una vendita o di un appalto superiore alla soglia di punibilità stabilita, commette il reato previsto dal secondo comma dell'art. 1, anche, se in seguito all'accertamento dell'ufficio fiscale, non riesca a sfuggire al relativo obbligo tributario.

5 - Queste considerazioni consentono di chiarire quali sia il bene tutelato dalle due diverse norme incriminatrici. Esso non è, se non in senso assolutamente indiretto e finale, l'interesse dello Stato alla completa riscossione dei tributi dovuti. Tutta la legge 516/1982 - com'è noto - sia per espressa dichiarazione del legislatore, sia per la strutturazione formale delle varie fattispecie penali, ha inteso "anticipare" la tutela degli interessi fiscali, incriminando non più la evasione tributaria, bensì alcuni comportamenti prodromici, assunti come sintomatici di una possibile evasione. Ne deriva che a rigore il bene tutelato non è l'interesse alla esatta riscossione tributaria, ma - per quanto riguarda i reati in discorso - l'interesse dello Stato, di carattere evidentemente strumentale, a un agevole accertamento dell'imponibile: e più esattamente l'interesse a una fedele documentazione dei redditi dei contribuenti (art. 1, comma secondo e terzo), o l'interesse alla trasparenza fiscale e alla completa ostensibilità della contabilità complessiva del contribuente (art. 1, comma sesto).
È solo dopo aver specificamente individuato il bene tutelato dalla fattispecie incriminatrice che può correttamente distinguersi il reato di danno dal reato di pericolo, posto che la lesività attuale o potenziale della condotta penale - che fonda quella distinzione - va propriamente valutata in relazione all'interesse tutelato. Utilizzare la categoria del reato di pericolo, senza questa previa ricognizione analitica, può facilmente condurre a conseguenze interpretative aberranti o comunque inaccettabili: cosa che è inevitabilmente accaduta anche alla sentenza impugnata. Invero, il reato di cui all'art. 1 comma sesto della legge 516/1982 non è un reato di pericolo, ma è un reato di danno, giacché la condotta che lo integra offende direttamente l'interesse alla trasparenza fiscale che è tutelato dalla norma.
Così, anche il reato di cui al secondo comma dell'art. 1 legge 516/1982 è un reato di danno, dal momento che la condotta formale che lo integra lede direttamente l'interesse alla fedeltà e completezza della contabilità del contribuente, che caratterizza la norma incriminatrice. A questo riguardo, una conferma indiretta si desume dal quarto comma dello stesso art. 1, laddove precisa che le annotazioni prescritte non si considerano omesse, e quindi la condotta omissiva non si considera integrata, quando le annotazioni medesime risultino altrimenti registrate nella contabilità e nei bilanci ovvero riguardino operazioni non soggette ad imposta (in quest'ultimo caso riemerge il carattere strumentalmente fiscale dell'interesse alla veridicità contabile del contribuente). Tutt'al più si può accedere a quella tesi dottrinale "mista", secondo cui le contravvenzioni in parola proteggono in realtà un doppio livello di interessi, uno strumentale (l'interesse alla trasparenza fiscale) e uno finale (l'interesse alla completa e tempestiva percezione dei tributi). Con il corollario che nei confronti dell'interesse strumentale le contravvenzioni si configurano come reati di danno;
mentre nei confronti dell'interesse finale si configurano come reati di pericolo presunto. Ma anche a volerli considerare come reati di pericolo rispetto all'interesse finale della esatta riscossione tributaria, non se ne possono trarre conseguenze che non sono consentite dalla normativa positiva, posto che nessuna disposizione di legge condiziona la punibilità all'effettivo danno fiscale.

6 - Così chiarita la natura giuridica del reato di cui al sesto comma dell'art. 1 (che è di condotta e di danno), è agevole dedurne che chiunque omette del tutto la istituzione e la tenuta delle scritture contabili (come sembra il caso di specie), ovvero chiunque tiene le scritture in modo gravemente e ripetutamente irregolare sì da pregiudicarne l'attendibilità, si rende colpevole del reato, anche se venga in seguito appurato che l'imponibile sottratto all'accertamento tributario era inferiore alle soglie di punibilità di cui al secondo e terzo comma dello stesso articolo. Invero - si ripete - l'omessa o irregolare tenuta delle scritture ha di per sè leso l'interesse statale alla trasparenza fiscale e contabile del contribuente.
La tesi contraria, secondo cui l'omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie non integra il reato quando l'ammontare dei corrispettivi non annotati sia inferiore alle predette soglie di punibilità, non è sostenibile perché:
a) le due fattispecie penali considerate (quella di cui ai commi 2 e 3 e quella di cui al comma 6 dell'art. 1) non hanno oggetti materiali omogenei. Salvo che per il registro delle fatture e per il registro dei corrispettivi, la condotta richiesta al contribuente si riferisce ad oggetti materiali eterogenei: in un caso è richiesta l'annotazione di corrispettivi, nell'altro l'annotazione di acquisti, l'inventario dei beni, la registrazione delle operazioni giornaliere, non necessariamente produttive di corrispettivi. La tesi qui criticata non spiega, ne' potrebbe spiegare, come calcolare le soglie di punibilità per la mancata o irregolare tenuta del registro degli acquisti, del libro giornale e del libro degli inventari;

b) il reato di cui al sesto comma dell'art. 1 è un reato di condotta, e più esattamente un reato omissivo proprio, che è integrato dalla mera omissione della tenuta e della conservazione regolare delle scritture contabili, indipendentemente da qualsiasi ulteriore evento di natura economica o fiscale. Perciò non può aver alcun rilievo che dalla omessa tenuta o conservazione delle scritture obbligatorie sia derivato un occultamento di imponibile o una evasione tributaria;
e tanto meno rileva l'ammontare dell'imponibile occultato o del tributo evaso.

7 - A questo punto si potrebbe obiettare che tale interpretazione della norma diventa sospetta di incostituzionalità, per violazione dell'art. 3 Cost., giacché il legislatore, con una discriminazione irragionevole, ha punito sempre l'omessa tenuta delle scritture obbligatorie (nel sesto comma dell'art. 1), mentre ha punito l'omessa annotazione nelle stesse scritture solo quando riguardi corrispettivisuperiori a una determinata soglia economica. E invero è la percezione di questa disparità di trattamento che appare ispirare la tesi seguita nella sentenza impugnata.
Ma all'obiezione si deve rispondere che il sospetto di incostituzionalità è manifestamente infondato, perché non è irragionevole che il legislatore punisca la infedele o incompleta annotazione solo quando superi un determinato imponibile e punisca la messa o irregolare tenuta delle scritture contabili indipendentemente dall'imponibile non contabilizzato. Nel secondo caso la condotta omissiva (o equiparata) lede per se stessa la complessiva trasparenza contabile del contribuente, mettendo in pericolo o comunque ostacolando il corretto accertamento tributario. Perciò essa è punita come contravvenzione ai sensi del sesto comma dell'art. 1 della legge 516/1982, a meno che il fatto non costituisca più grave reato: per esempio a meno che non costituisca il delitto di bancarotta documentale semplice (art. 217, comma secondo, legge fallimentare) o fraudolenta (art. 216, primo comma, n. 2, legge fallimentare). Nel primo caso la condotta omissiva lede l'interesse statale alla fedeltà e veridicità contabile del contribuente, anche qui mettendo indirettamente in pericolo il corretto accertamento e la esatta riscossione dei tributi. Solo che rientra nell'autonomia discrezionale del legislatore valutare le due condotte come più o meno funzionali e strumentali rispetto all'evasione degli obblighi tributari del contribuente.
Del resto la stessa Corte Costituzionale, con ordinanza n. 437 del 18 25 luglio 1989, ha già dichiarato manifestamente inammissibile (infondata), in relazione all'art. 3 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma sesto della legge 516/1982, sollevata dal tribunale di Torino con due ordinanze del 27 e del 29 dicembre 1988. Per la verità la prospettazione del tribunale torinese, pur riguardando sempre la comparazione tra le fattispecie del secondo e del sesto comma del citato art. 1, era parzialmente diversa da quella sopra ipotizzata. E tuttavia gli argomenti usati dal giudice delle leggi come fondamento della sua decisione hanno una valenza generale, laddove sottolineano che a) il limite della ragionevolezza non risulta violato "trattandosi di norme che perseguono finalità diverse, specie sotto il profilo degli eventuali controlli incrociati, e che sanzionano comportamenti fra loro non omogenei rispetto al pericolo di un'evasione fiscale"; b) la concreta inoffensività della condotta, anche se non prevista dal legislatore, può essere accertata dal giudice di merito, "in base al principio di offensività, che costituisce ormai un canone unanimemente accettato". L'unica avvertenza da aggiungersi è che l'eventuale ricorso giurisdizionale al principio di offensività deve essere condotto in relazione diretta con l'interesse tutelato dalla norma penale, che per quella del citato sesto comma dell'art. 1, è - come già detto - l'interesse alla trasparenza fiscale delle scritture contabili (per un'applicazione in questo senso v. Cass.sez. III, n. 9737 del 28.10.1993, ud. 22.9.1993, Fanti, rv. 196283). 10 - In conclusione la sentenza impugnata va annullata per violazione di legge, con rinvio per l'ulteriore giudizio al tribunale viciniore, che si atterrà ai principi su esposti.

P.Q.M.

la corte annulla la sentenza impugnata con rinvio al tribunale di Cassino.
Così deciso in Roma, il 10 novembre 1998.
Depositato in Cancelleria il 16 dicembre 1998