CASS
Sentenza 8 giugno 2026
Sentenza 8 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 08/06/2026, n. 18588 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18588 |
| Data del deposito : | 8 giugno 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16328/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -ricorrente- contro GRUPPO ELLE SRL in persona del legale rappresentante pro tempore -intimato- avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA n. 4720/2021 depositata il 24/12/2021. Civile Sent. Sez. 5 Num. 18588 Anno 2026 Presidente: FUOCHI TINARELLI GIUSEPPE Relatore: BROGI RAFFAELLA Data pubblicazione: 08/06/2026 2 Udite le conclusioni all’udienza del 17/04/2026 dell’avv. GIAN MARIO ROCCHITTA per l’AVVOCATURA dello STATO, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso, e della Sost. Proc. dr.ssa TIZIANA ASSUNTA ORRÙ per la PROCURA GENERALE della CORTE DI CASSAZIONE, che ha chiesto il rigetto del ricorso. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/04/2026 dalla Consigliera LA BR. FATTI DI CAUSA 1. Il presente giudizio trae origine da un atto di recupero del credito IVA emesso nei confronti di Gruppo Elle s.r.l. (hinc: la contribuente o la società contribuente), in relazione all’anno d’imposta 2012. Veniva, in particolare, contestata l’indebita compensazione del credito IVA (pari a Euro 52.996) trasferito alla contribuente dalla controllata Gruppo Elle Prd s.r.l. (hinc: la controllata) nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo. 2. La Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR), con la sentenza n. 4720/2021 depositata in data 24/12/2021, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 425/2018, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Brescia aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente contro l’atto di intimazione. 3. La CTR, invocando l’applicazione del principio della ragione più liquida, ha ritenuto che nel caso di specie l’amministrazione finanziaria non avesse provato di aver correttamente instaurato il contraddittorio con la contribuente, prima dell’emissione dell’atto di recupero. Inoltre, le ragioni esposte dalla società appellata per contestare la fondatezza dell’atto impositivo non erano pretestuose, ma tali da condurre a un diverso esito del giudizio. 3.1. Secondo la CTR, alla luce di un’interpretazione costituzionalmente orientata della normativa, la controllata poteva rientrare tra i contribuenti virtuosi, essendo subentrata in un ramo di attività precedentemente svolto dalla capogruppo, maturando, in tal modo, il requisito dell’esercizio 3 quinquennale dell’attività, illegittimamente contestato dall’amministrazione finanziaria, tanto più che non era riscontrabile alcun danno per l’erario, considerato che la capogruppo aveva, poi, incorporato per fusione la società controllata. 4. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con due motivi. 5. La parte intimata non si è costituita. 6. La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositato requisitoria scritta, concludendo per il rigetto del ricorso. 7. Con ordinanza interlocutoria n. 1123/2026, depositata in data 19/01/2026, questa Corte ha rilevato che, in relazione al secondo motivo di ricorso, si pone la questione se, ai fini dell’esenzione dalla prestazione della garanzia richiesta dall’art. l’art. 38-bis, comma 7, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo applicabile ratione temporis al caso in esame e risultante dalle modifiche apportate dall’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998), il requisito secondo cui «l’attività è esercitata dall'impresa da almeno cinque anni» debba essere interpretato nel senso che il termine quinquennale sia da calcolare con esclusivo riferimento all’attività svolta dalla società controllata (che abbia conferito il credito portato in compensazione dalla controllante) o se rilevi, invece, il fatto che quest’ultima sia subentrata in un’attività svolta in precedenza dalla capogruppo. La causa è stata, quindi, rinviata a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza. 8. La parte ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 4 1.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui non ha ritenuto essere stato instaurato il contraddittorio endoprocedimentale. Non solo quest’ultimo non richiede formalità particolari, ma il suo espletamento era stato dimostrato dall’amministrazione finanziaria, come risultava nella motivazione dell’atto di recupero ed allegato nelle controdeduzioni e nell’atto d’appello. In particolare, erano state chieste, in via informale (per telefono), informazioni alla contribuente sul comportamento tenuto, con riferimento alla mancata presentazione della garanzia, alla mancanza dell’autocertificazione e al requisito quinquennale dell’attività svolta. In risposta a tali richieste la contribuente aveva presentato apposite memorie, prodotte in allegato all’appello principale: in data 27/10/2015, con una prima memoria, affermava che il Gruppo Elle PRD era un contribuente virtuoso e che, per mera dimenticanza, non era stato presentato il mod. IVA 26LP, comprensivo dell’autocertificazione di contribuente virtuoso;
in data 09/12/2015 era stata presentata una seconda memoria, con cui si chiariva che la società Gruppo Edile PRD s.r.l., sebbene costituita nel 2010, derivava dal conferimento di un ramo produttivo di Gruppo Elle s.r.l., che esisteva da molti anni. 1.2. L’Amministrazione aveva ritenuto tali memorie non esaustive, sicché aveva emesso l’atto impositivo impugnato (riprodotto in parte a pag. 8 ss. del ricorso), indicando il percorso seguito e le ragioni per cui le eccezioni della contribuente, rese nella fase del contraddittorio preventivo, non potevano considerarsi sufficienti. 1.3. Ad avviso della ricorrente la sentenza impugnata era viziata anche sotto un ulteriore profilo: come evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto impositivo solo se la parte dimostri concretamente e non pretestuosamente 5 le ragioni che avrebbe potuto illustrare, quale si fosse proceduto a un confronto preventivo con la P.A. 1.4. Il motivo di ricorso è fondato. Dato per pacifico che, in materia di tributi armonizzati, il contraddittorio deve essere, comunque, espletato (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n. 21241 e Cass. Sez. U, 22/12/2015, n. 24823), occorre evidenziare che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il suo svolgimento non richiede particolari formalità e le modalità per la sua realizzazione non sono, quindi, a forma vincolata, essendo sufficiente assicurarne l'effettività, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati (Cass., 08/07/2024, n. 18489). Nel caso di specie la contribuente è stata sollecitata solo informalmente, in via telefonica;
tuttavia, è dirimente che dalle stesse memorie che la medesima ha depositato risulta che essa ha preso specifica posizione in ordine alla questione controversa inerente alla prestazione della garanzia, nonché alla ricorrenza dei requisiti per la qualifica di contribuente virtuoso e alla durata dell’attività (a suo dire non inferiore a cinque anni), da cui emerge, indubitabilmente, che il contraddittorio si è in concreto realizzato ed è stato effettivo. La sentenza impugnata ha errato nel ritenere che l’amministrazione finanziaria non avesse proceduto al contraddittorio, con l’elencazione delle ragioni per le quali, nonostante le spiegazioni fornite nel 2015 dalla contribuente, fosse necessario procedere nei suoi confronti con l’emissione dell’atto impositivo impugnato. Se è vero che l’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, per rispondere a un requisito di effettività, deve avere per oggetto le questioni controverse (nella specie inerenti ai requisiti richiesti dall’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo, per l’uso, da parte della controllante, del saldo a credito della controllata, su cui v. infra), è altrettanto vero che non è necessario che l’amministrazione replichi alle 6 difese, allegazioni e argomentazioni svolte dal contribuente, prima di emettere l’atto impositivo impugnato. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m. 13/12/1979, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui, attraverso un’interpretazione costituzionalmente orientata, ha ritenuto che la controllata potesse rientrare tra i contribuenti virtuosi per essere subentrata in un ramo d’azienda precedentemente gestito dalla capogruppo. Ad avviso della ricorrente la circostanza che la società Gruppo Elle s.r.l. svolgesse l’attività da più di cinque anni è inconferente, in quanto la società Gruppo Elle PRD S.R.L. si era costituita giuridicamente ex novo e, di conseguenza, era un soggetto diverso dalla conferente. 2.2. Il motivo di ricorso è fondato. Secondo la prospettiva seguita dalla CTR la Gruppo Elle PRD s.r.l. rientrava tra i contribuenti virtuosi, in quanto subentrata in un ramo di attività precedentemente svolto dalla capogruppo, avendo così integrato il requisito dell’esercizio quinquennale dell’attività. A tal fine il giudice di seconde cure ha dato rilievo a quanto argomentato dalla contribuente con riferimento ai diritti nei quali subentra la conferitaria, alla sostanziale continuità nello svolgimento della specifica attività di cui si discute, sia da parte del soggetto conferente che da parte della conferitaria, e alla mancanza di un danno effettivo per l’erario. 3. Giova premettere una breve ricognizione del quadro normativo e giurisprudenziale in materia. 3.1. L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 (cui ha dato attuazione il d.m. 13/12/1979) prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo che consente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alle 7 liquidazioni periodiche delle società controllate – ciascuna delle quali mantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708) – nell’ambito di un determinato periodo d’imposta. Il regime dell'IVA di gruppo è una mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (c.d. compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso (Cass., 26/10/2020, n. 23424). 3.2. L’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 prevede – nella formulazione applicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’atto impositivo impugnato (2012) - che: «Per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art. 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia stato estinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione della dichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanzie l'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.». 3.3. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 cit. – introdotto dall’art. 1 d.P.R. 29/01/1979, n. 24, nella formulazione originaria prevedeva, al secondo comma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entro tre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando, prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso, cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero 8 fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresa commerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione.» 3.4. Già da quanto sopra riportato, il meccanismo delineato dal legislatore appare evidente: la compensazione delle eccedenze detraibili risultante dalla dichiarazione della società controllante o di quella delle società controllate che siano compensate con gli importi che avrebbero dovuto essere versati dalle altre società controllate o dalla società controllante (per effetto del conferimento dei saldi delle controllate alla controllante, proprio della cd. IVA di gruppo) richiede la prestazione di una garanzia, per le cui modalità viene fatto rinvio all’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. In caso di omessa presentazione della garanzia, invece, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979, l’importo pari alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio. 3.5. Il rinvio dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 alle disposizioni dell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 deve poi tenere conto - in chiave di interpretazione sistematica ed evolutiva - delle modifiche che hanno riguardato il comma 2 cit. della norma appena evocata, a partire dalla sua formulazione letterale. Difatti, mentre la versione originaria della norma faceva riferimento alla dichiarazione annuale (v. art. 1 d.P.R. n. 24 del 1979, supra, sub 3.3.), a decorrere dal d.l. n. 90 del 1990 l’art. 38-bis, comma 2, cit. menziona, invece, i rimborsi in relazione ai periodi inferiori all’anno nelle ipotesi di cui lettere a), b) dell’art. 30, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, alle quali si sono aggiunte anche le lettere c) e d), nei limiti precisati rispettivamente dall’art. 52 legge 21/11/2000, n. 342 e dall’art. 8 legge 15/12/2011, n. 217, che hanno modificato proprio il secondo comma dell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972. 9 3.6. Ciò non implica, tuttavia, che nel caso dell’IVA di gruppo la prestazione della garanzia, in alternativa al versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze compensate, sia obbligatoria solo in caso di dichiarazioni infrannuali, come è ben dimostrato, in primo luogo, dal fatto che l’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 fa inequivoco riferimento alla dichiarazione annuale e, in secondo luogo, dal fatto che, sebbene l’originaria formulazione dell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1973 (ex d.P.R. n. 24 del 1979) non prevedesse le ipotesi di esenzione dalla prestazione della garanzia (introdotta solo successivamente ad opera dell’art. 3 d.lgs. 19/11/1998 n. 422), non si è mai dubitato che queste ultime potessero trovare applicazione, ratione temporis, anche ai fini della dichiarazione IVA infragruppo. Di conseguenza, i requisiti di esenzione dalla prestazione della garanzia previsti (in relazione all’istanza di rimborso dell’IVA) nell’art. 38- bis d.P.R. n. 633 sono applicabili anche con riferimento alle eccedenze detraibili portate in compensazione nella dichiarazione IVA infragruppo, di cui agli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m. 13/12/1979. In presenza di tali requisiti, la compensazione eseguita dalla società capogruppo può essere, quindi, attuata senza che la mancata prestazione della garanzia imponga il versamento degli importi compensati, che non possono essere oggetto di successivo recupero da parte dell’amministrazione finanziaria. 3.7. In sostanza, il coordinamento sistematico tra l’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e l’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 impone di interpretare il rinvio della prima norma alla seconda non come riferito a una particolare regola (cristallizzata nel tempo a prescindere dalle successive modifiche normative intervenute) in materia di garanzie, ma alla precisa volontà del legislatore di applicare la stessa disciplina prevista nel caso del rimborso dell’IVA (anche) al caso della compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo. In conclusione, nella dichiarazione IVA infragruppo, al fine di verificare se, in caso di 10 mancato versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze detraibili portate in compensazione, sia necessaria la prestazione della garanzia o se il contribuente rientri in una delle ipotesi di esenzione previste nell’art. 38- bis d.P.R. n. 633 del 1972, occorre fare riferimento alla disciplina delle garanzie prevista da quest’ultima norma e vigente, ratione temporis, nel periodo d’imposta interessato dalla presentazione della dichiarazione IVA infragruppo. 4. Alla luce di quanto rilevato, in termini generali e sistematici, occorre scendere all’esame dei requisiti (emblematici della figura del cd. contribuente virtuoso), che esonerano dalla prestazione dalla garanzia in base all’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 – così come modificato ad opera dell’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998 – a partire da quello previsto nella lettera a) e rilevante nel caso di specie, cioè che «l'attività è esercitata dall'impresa da almeno cinque anni», al quale si aggiungono i requisiti del corretto adempimento degli obblighi fiscali (lettera b) e di stabilità patrimoniale (lettera c). 4.1. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 (così come modificato dal d.lgs. n. 322 del 1998) era in vigore nel periodo d’imposta interessato dall’atto impositivo impugnato dalla contribuente (2012), con la conseguenza che era necessario, in caso di dichiarazione IVA infragruppo o il versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze detraibili, o la prestazione della garanzia, salve le esenzioni previste nell’ipotesi di possesso, da parte del contribuente, dei requisiti del cd. contribuente virtuoso, compreso quello dell’esercizio dell’attività d’impresa da almeno cinque anni. Sul punto, ritiene questa Corte che l’interpretazione della disciplina applicabile fornita dalla CTR – tesa a parificare la situazione di continuità dell’esercizio dell’attività imprenditoriale da parte di uno stesso soggetto a quella svolta dalla società conferitaria dell’azienda che abbia proseguito l’attività già svolta – non sia condivisibile. 11 4.2. Giova evidenziare, in primo luogo, che in ambito tributario il reddito proveniente dall’esercizio dell’attività d’impresa non è tassato in quanto tale o, meglio, costituisce il presupposto che radica in capo a un determinato soggetto (cui è imputato quel presupposto) il sorgere dell’obbligazione tributaria e che può essere l’imprenditore individuale, la società di persone o i soci di quest’ultima (in virtù dell’applicazione dell’art. 5 t.u.i.r.) o le società di capitali. La continuità dell’attività di impresa esercitata attraverso l’azienda in capo a un altro soggetto assume rilievo solo in termini economici, ma non ai fini della norma fiscale, che si occupa del soggetto cui è imputato un determinato reddito e non dell’attività d’impresa in sé e per sé considerata. Tale soggettività, invero, resta distinta anche nell’ambito del gruppo di imprese, dove - proprio in materia di IVA cd. infragruppo – la giurisprudenza di questa Corte – Cass. n. 20708 del 2014 cit. – ha sottolineato che il conferimento dei saldi delle società controllate nella controllante non fa venir meno l’individualità delle singole società. 4.3. In secondo luogo, l’art. 38-bis, settimo comma, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, nel prevedere quale requisito che «l’attività è esercitata dall'impresa da almeno cinque anni» va inteso alla luce della ratio della norma e della necessaria coerenza, in termini sistematici, con gli altri requisiti che ne definiscono l’ambito di applicazione. La ratio della disposizione impugnata è, infatti, quella di esentare dalla prestazione della garanzia, in caso di rimborso dell’eccedenza detraibile di cui all’art. 30, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti muniti di peculiari garanzie di patrimonializzazione, stabilità e affidabilità. In sostanza, l’esenzione dalla garanzia comporta una semplificazione del procedimento di rimborso dell’eccedenza detraibile volta ad agevolare il contribuente, che non deve chiedere la prestazione di alcuna garanzia, conseguendo la realizzazione del proprio credito, senza alcun costo e senza che la realizzazione di tale credito (che costituisce, a ogni effetto una posta 12 attiva) possa andare a incidere su eventuali canali di indebitamento o finanziamento bancario attraverso i quali viene realizzata l’attività di impresa. Va rilevato, sul punto, che la norma si ricollega anche al principio di ragionevolezza, funzionale a non aggravare la posizione del contribuente che si trovi in una posizione di credito verso l’erario in situazioni espressamente tipizzate dal legislatore. In tali ipotesi, la compensazione tra i saldi conferiti dalle società controllate alla controllante (che grazie alla dichiarazione unitaria sono regolati in una medesima dichiarazione con riferimento a un unico soggetto, costituito dalla società controllante, grazie all’opzione appositamente esercitata dal contribuente) è fisiologica, al pari della presenza di un saldo attivo in favore del contribuente descritte nell’art. 30, terzo comma, lett. a), b), e d) d.P.R. n. 633 del 1972, cui rinvia l’art. 38-bis, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972. Ne deriva che i requisiti che esentano dalla prestazione della garanzia integrano un bilanciamento tra l’interesse dell’amministrazione finanziaria per l’ipotesi in cui l’eccedenza rimborsata si riveli, in tutto o in parte, non dovuta e la posizione del contribuente, esonerato dalla prestazione della garanzia, nell’ipotesi in cui presenti condizioni di stabilità patrimoniale e di affidabilità comportamentale tali da non mettere a rischio l’eventuale interesse erariale. Una volta assicurata la conformità al principio di ragionevolezza di tale bilanciamento di interessi tra amministrazione finanziaria e contribuente, rientra nella discrezionalità del legislatore fissare i requisiti che esonerino il contribuente dalla prestazione della garanzia, che mal si prestano a essere oggetto di interpretazioni estensive praeter legem, se non addirittura contra legem. 4.4. In una prospettiva sistematica, inoltre, va rilevato che il legislatore – con l’individuazione del requisito “l'attività è esercitata dall'impresa da 13 almeno cinque anni” – non ha sicuramente inteso attribuire rilievo alla “mera” continuazione dell’attività di impresa quanto, piuttosto, all’esigenza che siano assicurate garanzie di solidità patrimoniale e di affidabilità del soggetto nei confronti del quale viene erogato il rimborso dell’eccedenza detraibile dell’IVA, e ciò in coerenza con l’obbiettivo di poter recuperare eventuali importi restituiti che si rivelino non dovuti in esito a eventuali e successive rettifiche da parte dell’amministrazione finanziaria. Del resto, l’assenza di avvisi di accertamento o di rettifiche d’imposta previste dalla lettera b) dell’art. 38-bis, comma 7, cit., così come i requisiti relativi al patrimonio netto o al versamento dei contributi previdenziali e assicurativi non possano che essere riferiti a un medesimo soggetto, sicché, in tale contesto, sarebbe distonica una interpretazione che pretendesse di condividere con un altro soggetto il requisito scolpito nella lettera a) dell’art. 38-bis, comma 7, cit., dando rilievo a una mera continuità dell’attività d’impresa, che, dunque, è rilevante, al più, sotto il profilo economico, ma non sotto quello giuridico relativo ai requisiti di cui deve essere munito il soggetto che invoca la richiesta di rimborso dell’eccedenza detraibile per essere esonerato dalla prestazione della garanzia. 4.5. In ultima analisi, dunque, al centro dei meccanismi apprestati dal legislatore occorre pensare allo scopo per cui è prevista, in via ordinaria, la prestazione della cauzione: essa serve a garantire l’Ufficio che, senza necessità di ulteriori accertamenti e/o verifiche, il versamento delle somme è privo di rischi. Il complesso dei presidi, per così dire “alternativi”, individuati dalla disciplina qui in rilievo mirano allo stesso scopo per un diverso versante, ossia ad assicurare la particolare affidabilità del contribuente. Si tratta, del resto, di una connotazione ulteriormente rafforzata dalle modifiche dell’art. 38 bis cit. operate con l’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014, qui non applicabile ratione temporis ma, ugualmente, indicative della prospettiva del legislatore. 14 Con la novella, infatti, è stato previsto che il contribuente deve ottenere la apposizione del cd. visto pesante, ossia di un meccanismo già previsto dal d.l. n. 78/2009 per l’utilizzo di crediti in compensazione di crediti Iva per contrastare il fenomeno dei crediti inesistenti. In secondo luogo, è stato rafforzato, per contenuti, l’atto notorio che deve essere presentato dal contribuente per attestarne le sue “caratteristiche soggettive”, atto la cui doverosità, peraltro, è prevista anche dalla disciplina qui temporalmente applicabile. Occorre sottolineare, sul punto, che – come già rilevato da questa Corte (v. Cass. n. 15363/2020) - detti adempimenti non sono meramente formali ma “corredano un nuovo sistema di garanzie improprie, attinenti all’esistenza prima facie del credito e alla condizione soggettiva del creditore, che in tal modo offre al potenziale creditore erariale una sufficiente garanzia di affidabilità”. In altri termini, l’obiettivo costantemente seguito dal legislatore – e via via raffinato nel tempo – è quello di assicurare la massima affidabilità dell’impresa/imprenditore e non la mera continuità aziendale, per un risultato che può essere conseguito mediante una garanzia propria o impropria, genus quest’ultimo che ricomprende anche la qualità di “contribuente virtuoso”. 5. In conclusione va affermato il seguente principio di diritto: «In tema di liquidazione dell’IVA di gruppo, l’esonero della garanzia richiesta per la compensazione delle eccedenze del credito delle società controllate o controllante con le posizioni debitorie risultanti dai saldi delle altre società del gruppo nell’ipotesi in cui l'attività sia esercitata dall'impresa da almeno cinque anni, previsto dall’art. 38 bis, settimo comma, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo ratione temporis applicabile, si riferisce al soggetto che opera la compensazione in quanto tale e non all’attività svolta, sicché non si tiene conto, ai fini del computo del termine, del subentro nell’attività a seguito di cessione d’azienda» 15 6. In conclusione, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/04/2026. La Consigliera Relatrice LA BR Il Presidente GI OC TI
in data 09/12/2015 era stata presentata una seconda memoria, con cui si chiariva che la società Gruppo Edile PRD s.r.l., sebbene costituita nel 2010, derivava dal conferimento di un ramo produttivo di Gruppo Elle s.r.l., che esisteva da molti anni. 1.2. L’Amministrazione aveva ritenuto tali memorie non esaustive, sicché aveva emesso l’atto impositivo impugnato (riprodotto in parte a pag. 8 ss. del ricorso), indicando il percorso seguito e le ragioni per cui le eccezioni della contribuente, rese nella fase del contraddittorio preventivo, non potevano considerarsi sufficienti. 1.3. Ad avviso della ricorrente la sentenza impugnata era viziata anche sotto un ulteriore profilo: come evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto impositivo solo se la parte dimostri concretamente e non pretestuosamente 5 le ragioni che avrebbe potuto illustrare, quale si fosse proceduto a un confronto preventivo con la P.A. 1.4. Il motivo di ricorso è fondato. Dato per pacifico che, in materia di tributi armonizzati, il contraddittorio deve essere, comunque, espletato (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n. 21241 e Cass. Sez. U, 22/12/2015, n. 24823), occorre evidenziare che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il suo svolgimento non richiede particolari formalità e le modalità per la sua realizzazione non sono, quindi, a forma vincolata, essendo sufficiente assicurarne l'effettività, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati (Cass., 08/07/2024, n. 18489). Nel caso di specie la contribuente è stata sollecitata solo informalmente, in via telefonica;
tuttavia, è dirimente che dalle stesse memorie che la medesima ha depositato risulta che essa ha preso specifica posizione in ordine alla questione controversa inerente alla prestazione della garanzia, nonché alla ricorrenza dei requisiti per la qualifica di contribuente virtuoso e alla durata dell’attività (a suo dire non inferiore a cinque anni), da cui emerge, indubitabilmente, che il contraddittorio si è in concreto realizzato ed è stato effettivo. La sentenza impugnata ha errato nel ritenere che l’amministrazione finanziaria non avesse proceduto al contraddittorio, con l’elencazione delle ragioni per le quali, nonostante le spiegazioni fornite nel 2015 dalla contribuente, fosse necessario procedere nei suoi confronti con l’emissione dell’atto impositivo impugnato. Se è vero che l’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, per rispondere a un requisito di effettività, deve avere per oggetto le questioni controverse (nella specie inerenti ai requisiti richiesti dall’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo, per l’uso, da parte della controllante, del saldo a credito della controllata, su cui v. infra), è altrettanto vero che non è necessario che l’amministrazione replichi alle 6 difese, allegazioni e argomentazioni svolte dal contribuente, prima di emettere l’atto impositivo impugnato. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m. 13/12/1979, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui, attraverso un’interpretazione costituzionalmente orientata, ha ritenuto che la controllata potesse rientrare tra i contribuenti virtuosi per essere subentrata in un ramo d’azienda precedentemente gestito dalla capogruppo. Ad avviso della ricorrente la circostanza che la società Gruppo Elle s.r.l. svolgesse l’attività da più di cinque anni è inconferente, in quanto la società Gruppo Elle PRD S.R.L. si era costituita giuridicamente ex novo e, di conseguenza, era un soggetto diverso dalla conferente. 2.2. Il motivo di ricorso è fondato. Secondo la prospettiva seguita dalla CTR la Gruppo Elle PRD s.r.l. rientrava tra i contribuenti virtuosi, in quanto subentrata in un ramo di attività precedentemente svolto dalla capogruppo, avendo così integrato il requisito dell’esercizio quinquennale dell’attività. A tal fine il giudice di seconde cure ha dato rilievo a quanto argomentato dalla contribuente con riferimento ai diritti nei quali subentra la conferitaria, alla sostanziale continuità nello svolgimento della specifica attività di cui si discute, sia da parte del soggetto conferente che da parte della conferitaria, e alla mancanza di un danno effettivo per l’erario. 3. Giova premettere una breve ricognizione del quadro normativo e giurisprudenziale in materia. 3.1. L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 (cui ha dato attuazione il d.m. 13/12/1979) prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo che consente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alle 7 liquidazioni periodiche delle società controllate – ciascuna delle quali mantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708) – nell’ambito di un determinato periodo d’imposta. Il regime dell'IVA di gruppo è una mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (c.d. compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso (Cass., 26/10/2020, n. 23424). 3.2. L’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 prevede – nella formulazione applicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’atto impositivo impugnato (2012) - che: «Per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art. 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia stato estinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione della dichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanzie l'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.». 3.3. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 cit. – introdotto dall’art. 1 d.P.R. 29/01/1979, n. 24, nella formulazione originaria prevedeva, al secondo comma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entro tre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando, prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso, cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero 8 fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresa commerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione.» 3.4. Già da quanto sopra riportato, il meccanismo delineato dal legislatore appare evidente: la compensazione delle eccedenze detraibili risultante dalla dichiarazione della società controllante o di quella delle società controllate che siano compensate con gli importi che avrebbero dovuto essere versati dalle altre società controllate o dalla società controllante (per effetto del conferimento dei saldi delle controllate alla controllante, proprio della cd. IVA di gruppo) richiede la prestazione di una garanzia, per le cui modalità viene fatto rinvio all’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. In caso di omessa presentazione della garanzia, invece, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979, l’importo pari alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio. 3.5. Il rinvio dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 alle disposizioni dell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 deve poi tenere conto - in chiave di interpretazione sistematica ed evolutiva - delle modifiche che hanno riguardato il comma 2 cit. della norma appena evocata, a partire dalla sua formulazione letterale. Difatti, mentre la versione originaria della norma faceva riferimento alla dichiarazione annuale (v. art. 1 d.P.R. n. 24 del 1979, supra, sub 3.3.), a decorrere dal d.l. n. 90 del 1990 l’art. 38-bis, comma 2, cit. menziona, invece, i rimborsi in relazione ai periodi inferiori all’anno nelle ipotesi di cui lettere a), b) dell’art. 30, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, alle quali si sono aggiunte anche le lettere c) e d), nei limiti precisati rispettivamente dall’art. 52 legge 21/11/2000, n. 342 e dall’art. 8 legge 15/12/2011, n. 217, che hanno modificato proprio il secondo comma dell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972. 9 3.6. Ciò non implica, tuttavia, che nel caso dell’IVA di gruppo la prestazione della garanzia, in alternativa al versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze compensate, sia obbligatoria solo in caso di dichiarazioni infrannuali, come è ben dimostrato, in primo luogo, dal fatto che l’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 fa inequivoco riferimento alla dichiarazione annuale e, in secondo luogo, dal fatto che, sebbene l’originaria formulazione dell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1973 (ex d.P.R. n. 24 del 1979) non prevedesse le ipotesi di esenzione dalla prestazione della garanzia (introdotta solo successivamente ad opera dell’art. 3 d.lgs. 19/11/1998 n. 422), non si è mai dubitato che queste ultime potessero trovare applicazione, ratione temporis, anche ai fini della dichiarazione IVA infragruppo. Di conseguenza, i requisiti di esenzione dalla prestazione della garanzia previsti (in relazione all’istanza di rimborso dell’IVA) nell’art. 38- bis d.P.R. n. 633 sono applicabili anche con riferimento alle eccedenze detraibili portate in compensazione nella dichiarazione IVA infragruppo, di cui agli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m. 13/12/1979. In presenza di tali requisiti, la compensazione eseguita dalla società capogruppo può essere, quindi, attuata senza che la mancata prestazione della garanzia imponga il versamento degli importi compensati, che non possono essere oggetto di successivo recupero da parte dell’amministrazione finanziaria. 3.7. In sostanza, il coordinamento sistematico tra l’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e l’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 impone di interpretare il rinvio della prima norma alla seconda non come riferito a una particolare regola (cristallizzata nel tempo a prescindere dalle successive modifiche normative intervenute) in materia di garanzie, ma alla precisa volontà del legislatore di applicare la stessa disciplina prevista nel caso del rimborso dell’IVA (anche) al caso della compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo. In conclusione, nella dichiarazione IVA infragruppo, al fine di verificare se, in caso di 10 mancato versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze detraibili portate in compensazione, sia necessaria la prestazione della garanzia o se il contribuente rientri in una delle ipotesi di esenzione previste nell’art. 38- bis d.P.R. n. 633 del 1972, occorre fare riferimento alla disciplina delle garanzie prevista da quest’ultima norma e vigente, ratione temporis, nel periodo d’imposta interessato dalla presentazione della dichiarazione IVA infragruppo. 4. Alla luce di quanto rilevato, in termini generali e sistematici, occorre scendere all’esame dei requisiti (emblematici della figura del cd. contribuente virtuoso), che esonerano dalla prestazione dalla garanzia in base all’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 – così come modificato ad opera dell’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998 – a partire da quello previsto nella lettera a) e rilevante nel caso di specie, cioè che «l'attività è esercitata dall'impresa da almeno cinque anni», al quale si aggiungono i requisiti del corretto adempimento degli obblighi fiscali (lettera b) e di stabilità patrimoniale (lettera c). 4.1. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 (così come modificato dal d.lgs. n. 322 del 1998) era in vigore nel periodo d’imposta interessato dall’atto impositivo impugnato dalla contribuente (2012), con la conseguenza che era necessario, in caso di dichiarazione IVA infragruppo o il versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze detraibili, o la prestazione della garanzia, salve le esenzioni previste nell’ipotesi di possesso, da parte del contribuente, dei requisiti del cd. contribuente virtuoso, compreso quello dell’esercizio dell’attività d’impresa da almeno cinque anni. Sul punto, ritiene questa Corte che l’interpretazione della disciplina applicabile fornita dalla CTR – tesa a parificare la situazione di continuità dell’esercizio dell’attività imprenditoriale da parte di uno stesso soggetto a quella svolta dalla società conferitaria dell’azienda che abbia proseguito l’attività già svolta – non sia condivisibile. 11 4.2. Giova evidenziare, in primo luogo, che in ambito tributario il reddito proveniente dall’esercizio dell’attività d’impresa non è tassato in quanto tale o, meglio, costituisce il presupposto che radica in capo a un determinato soggetto (cui è imputato quel presupposto) il sorgere dell’obbligazione tributaria e che può essere l’imprenditore individuale, la società di persone o i soci di quest’ultima (in virtù dell’applicazione dell’art. 5 t.u.i.r.) o le società di capitali. La continuità dell’attività di impresa esercitata attraverso l’azienda in capo a un altro soggetto assume rilievo solo in termini economici, ma non ai fini della norma fiscale, che si occupa del soggetto cui è imputato un determinato reddito e non dell’attività d’impresa in sé e per sé considerata. Tale soggettività, invero, resta distinta anche nell’ambito del gruppo di imprese, dove - proprio in materia di IVA cd. infragruppo – la giurisprudenza di questa Corte – Cass. n. 20708 del 2014 cit. – ha sottolineato che il conferimento dei saldi delle società controllate nella controllante non fa venir meno l’individualità delle singole società. 4.3. In secondo luogo, l’art. 38-bis, settimo comma, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, nel prevedere quale requisito che «l’attività è esercitata dall'impresa da almeno cinque anni» va inteso alla luce della ratio della norma e della necessaria coerenza, in termini sistematici, con gli altri requisiti che ne definiscono l’ambito di applicazione. La ratio della disposizione impugnata è, infatti, quella di esentare dalla prestazione della garanzia, in caso di rimborso dell’eccedenza detraibile di cui all’art. 30, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti muniti di peculiari garanzie di patrimonializzazione, stabilità e affidabilità. In sostanza, l’esenzione dalla garanzia comporta una semplificazione del procedimento di rimborso dell’eccedenza detraibile volta ad agevolare il contribuente, che non deve chiedere la prestazione di alcuna garanzia, conseguendo la realizzazione del proprio credito, senza alcun costo e senza che la realizzazione di tale credito (che costituisce, a ogni effetto una posta 12 attiva) possa andare a incidere su eventuali canali di indebitamento o finanziamento bancario attraverso i quali viene realizzata l’attività di impresa. Va rilevato, sul punto, che la norma si ricollega anche al principio di ragionevolezza, funzionale a non aggravare la posizione del contribuente che si trovi in una posizione di credito verso l’erario in situazioni espressamente tipizzate dal legislatore. In tali ipotesi, la compensazione tra i saldi conferiti dalle società controllate alla controllante (che grazie alla dichiarazione unitaria sono regolati in una medesima dichiarazione con riferimento a un unico soggetto, costituito dalla società controllante, grazie all’opzione appositamente esercitata dal contribuente) è fisiologica, al pari della presenza di un saldo attivo in favore del contribuente descritte nell’art. 30, terzo comma, lett. a), b), e d) d.P.R. n. 633 del 1972, cui rinvia l’art. 38-bis, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972. Ne deriva che i requisiti che esentano dalla prestazione della garanzia integrano un bilanciamento tra l’interesse dell’amministrazione finanziaria per l’ipotesi in cui l’eccedenza rimborsata si riveli, in tutto o in parte, non dovuta e la posizione del contribuente, esonerato dalla prestazione della garanzia, nell’ipotesi in cui presenti condizioni di stabilità patrimoniale e di affidabilità comportamentale tali da non mettere a rischio l’eventuale interesse erariale. Una volta assicurata la conformità al principio di ragionevolezza di tale bilanciamento di interessi tra amministrazione finanziaria e contribuente, rientra nella discrezionalità del legislatore fissare i requisiti che esonerino il contribuente dalla prestazione della garanzia, che mal si prestano a essere oggetto di interpretazioni estensive praeter legem, se non addirittura contra legem. 4.4. In una prospettiva sistematica, inoltre, va rilevato che il legislatore – con l’individuazione del requisito “l'attività è esercitata dall'impresa da 13 almeno cinque anni” – non ha sicuramente inteso attribuire rilievo alla “mera” continuazione dell’attività di impresa quanto, piuttosto, all’esigenza che siano assicurate garanzie di solidità patrimoniale e di affidabilità del soggetto nei confronti del quale viene erogato il rimborso dell’eccedenza detraibile dell’IVA, e ciò in coerenza con l’obbiettivo di poter recuperare eventuali importi restituiti che si rivelino non dovuti in esito a eventuali e successive rettifiche da parte dell’amministrazione finanziaria. Del resto, l’assenza di avvisi di accertamento o di rettifiche d’imposta previste dalla lettera b) dell’art. 38-bis, comma 7, cit., così come i requisiti relativi al patrimonio netto o al versamento dei contributi previdenziali e assicurativi non possano che essere riferiti a un medesimo soggetto, sicché, in tale contesto, sarebbe distonica una interpretazione che pretendesse di condividere con un altro soggetto il requisito scolpito nella lettera a) dell’art. 38-bis, comma 7, cit., dando rilievo a una mera continuità dell’attività d’impresa, che, dunque, è rilevante, al più, sotto il profilo economico, ma non sotto quello giuridico relativo ai requisiti di cui deve essere munito il soggetto che invoca la richiesta di rimborso dell’eccedenza detraibile per essere esonerato dalla prestazione della garanzia. 4.5. In ultima analisi, dunque, al centro dei meccanismi apprestati dal legislatore occorre pensare allo scopo per cui è prevista, in via ordinaria, la prestazione della cauzione: essa serve a garantire l’Ufficio che, senza necessità di ulteriori accertamenti e/o verifiche, il versamento delle somme è privo di rischi. Il complesso dei presidi, per così dire “alternativi”, individuati dalla disciplina qui in rilievo mirano allo stesso scopo per un diverso versante, ossia ad assicurare la particolare affidabilità del contribuente. Si tratta, del resto, di una connotazione ulteriormente rafforzata dalle modifiche dell’art. 38 bis cit. operate con l’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014, qui non applicabile ratione temporis ma, ugualmente, indicative della prospettiva del legislatore. 14 Con la novella, infatti, è stato previsto che il contribuente deve ottenere la apposizione del cd. visto pesante, ossia di un meccanismo già previsto dal d.l. n. 78/2009 per l’utilizzo di crediti in compensazione di crediti Iva per contrastare il fenomeno dei crediti inesistenti. In secondo luogo, è stato rafforzato, per contenuti, l’atto notorio che deve essere presentato dal contribuente per attestarne le sue “caratteristiche soggettive”, atto la cui doverosità, peraltro, è prevista anche dalla disciplina qui temporalmente applicabile. Occorre sottolineare, sul punto, che – come già rilevato da questa Corte (v. Cass. n. 15363/2020) - detti adempimenti non sono meramente formali ma “corredano un nuovo sistema di garanzie improprie, attinenti all’esistenza prima facie del credito e alla condizione soggettiva del creditore, che in tal modo offre al potenziale creditore erariale una sufficiente garanzia di affidabilità”. In altri termini, l’obiettivo costantemente seguito dal legislatore – e via via raffinato nel tempo – è quello di assicurare la massima affidabilità dell’impresa/imprenditore e non la mera continuità aziendale, per un risultato che può essere conseguito mediante una garanzia propria o impropria, genus quest’ultimo che ricomprende anche la qualità di “contribuente virtuoso”. 5. In conclusione va affermato il seguente principio di diritto: «In tema di liquidazione dell’IVA di gruppo, l’esonero della garanzia richiesta per la compensazione delle eccedenze del credito delle società controllate o controllante con le posizioni debitorie risultanti dai saldi delle altre società del gruppo nell’ipotesi in cui l'attività sia esercitata dall'impresa da almeno cinque anni, previsto dall’art. 38 bis, settimo comma, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo ratione temporis applicabile, si riferisce al soggetto che opera la compensazione in quanto tale e non all’attività svolta, sicché non si tiene conto, ai fini del computo del termine, del subentro nell’attività a seguito di cessione d’azienda» 15 6. In conclusione, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/04/2026. La Consigliera Relatrice LA BR Il Presidente GI OC TI