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Sentenza 20 settembre 2023
Sentenza 20 settembre 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 20/09/2023, n. 26961 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 26961 |
| Data del deposito : | 20 settembre 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6056 del ruolo generale dell’anno 2020 proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;
Oggetto: dazio – importazione di aglio – titoli di importazione - superamento del contingente - Civile Sent. Sez. 5 Num. 26961 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: TRISCARI GIANCARLO Data pubblicazione: 20/09/2023 2
- ricorrente -
contro CE LV e CE OB, in proprio e quali, rispettivamente, ex legale rappresentante e socio accomandatario, il primo, e socio accomandante, il secondo, della società AL s.a.s. di CE LV & c., cessata, rappresentati e difesi dagli Avv.ti Gianfranco ON e CE ON per procura speciale su foglio allegato al ricorso, elettivamente domiciliati presso l’indirizzo pec: gianfranco.rondello@ordineavvocatipadova.it del primo difensore;
- controricorrenti -
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, n. 1068/10/2019, depositata in data 26 giugno 2019; udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 9 maggio 2023 dal Consigliere Giancarlo Triscari;
sentito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto procuratore generale Dott. Mauro Vitiello, che ha concluso chiedendo di dichiarare il ricorso inammissibile;
uditi per l’Agenzia delle dogane l’Avvocato dello Stato Giammario CH e per la società l’Avv. Gianfranco ON. Fatti di causa Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso nei confronti della società AL s.a.s. di CE LV & c. (di seguito: AL s.a.s.) , tre avvisi di rettifica dell’accertamento dei diritti doganali relativi all’importazione di aglio, avendo contestato che le operazioni erano state realizzate in frode alla legge o erano state simulate per aggirare il contingentamento dell’importazione di aglio imposto dal regolamento comunitario, beneficiando, in tal modo, del dazio agevolato senza averne diritto;
in particolare, era stato accertato che la società, che aveva esaurito i 3 propri titoli di importazione, aveva acquistato la merce da un operatore unionale che, a sua volta, aveva acquistato la merce, già sdoganata, da altro operatore unionale titolare di valido titolo di importazione e che si era approvvigionato di tale prodotto presso altra società; secondo l’Agenzia delle dogane, i contratti posti in essere erano stati realizzati in frode alla legge o erano simulati, in quanto, in realtà, la AL s.a.s. si era avvalsa della intermediazione di società di comodo per importare i prodotti a dazio agevolato;
avverso i suddetti atti impositivi la società aveva proposto separati ricorsi che erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Livorno;
avverso le pronunce di giudici di primo grado l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello che era stato accolto dalla Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno;
avverso la decisione del giudice di appello la società aveva proposto ricorso per la cassazione;
questa Corte, con sentenza n. 2068/2017, aveva accolto i primi quattro motivi di ricorso, assorbito quello relativo al legittimo affidamento, facendo applicazione della pronuncia della Corte di giustizia del 14 aprile 2016, causa C-131/14, ed enunciando il principio di diritto cui il giudice del rinvio avrebbe dovuto attenersi;
il giudizio era stato, quindi, riassunto dinanzi al giudice del rinvio. La Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, pronunciando in sede di rinvio, ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle dogane, in particolare ha ritenuto che non era stata data la prova del fatto che le società intermediare fossero fittizie e che non vi erano elementi per ritenere che le operazioni non fossero state effettive e illegittime. L’Agenzia delle dogane ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato due motivi di censura, cui hanno resistito i controricorrenti depositando controricorso e due successive memorie. 4 Il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Mauro Vitiello, ha depositato le proprie conclusioni scritte, con le quali ha chiesto di dichiarare il ricorso inammissibile. Ragioni della decisione In via pregiudiziale, va esaminata la questione della tardività della notifica del ricorso in cassazione prospettata dalla parte controricorrente nel controricorso. Evidenzia parte controricorrente, in primo luogo, che il presente ricorso, notificato in data 7 febbraio 2020, sarebbe tardivo in quanto la sentenza censurata è stata depositata in data 26 giugno 2019 sicché, ai sensi dell’art. 327, cod. proc. civ., il termine di sei mesi era scaduto il 27 dicembre 2019. In secondo luogo, parte controricorrente evidenzia che la sentenza oggetto di censura è stata notificata in data 25 settembre 2019 all’Agenzia delle dogane, sicché da quella data aveva iniziato a decorrere il termine breve per la proposizione del ricorso di cui all’art. 325, comma secondo, cod. proc. civ., e pertanto, anche in questo caso la notifica del ricorso sarebbe da considerarsi tardiva. Entrambe le eccezioni non possono trovare accoglimento. Si evince dalla sentenza censurata che le sentenze di primo grado erano state depositate nell’anno 2006, dunque in data antecedente alla modifica apportata all’art. 327, cod. proc. civ., dall’art. 46, comma 17, l. n. 69/2009, che aveva variato da un anno a sei mesi il termine per l’impugnazione della sentenza. In forza della disciplina transitoria di cui all’art. 58, l. cit., il termine "lungo" per impugnare, ai sensi dell'art. 327, cod. proc. civ., è semestrale solo con riferimento ai giudizi di primo grado introdotti a decorrere dal 4 luglio 2009, quindi iniziati con atto di citazione notificato o ricorso depositato (o notificato nel processo tributario) a decorrere dal 4 luglio 2009 (Cass. civ., 10 agosto 2017, n. 19959), 5 sicché deve ritenersi ancora valido il termine annuale qualora l'atto introduttivo del giudizio di primo grado sia anteriore a quella data (Cass. civ., 4 maggio 2012, n. 6784). Diversamente da quanto, poi, sostenuto dai controricorrenti, il giudizio di rinvio riassunto a seguito di cassazione non costituisce un giudizio "nuovo", rappresentando solo la continuazione del giudizio di merito, poiché la Corte di cassazione aveva accolto il ricorso demandando al giudice del rinvio di esaminare la questione alla luce dei principi di diritto dalla stessa indicati. A tal proposito, questa Corte (Cass. civ., 22 giugno 2021, n. 17855; Cass. civ., 15 ottobre 2020, n. 22407) ha precisato che, con riferimento alla questione della incidenza dello ius superveniens sul giudizio di rinvio, nell'ipotesi di rinvio cd. prosecutorio (o proprio), ai sensi dell’art. 383 cod. proc. civ., comma primo, qual è quello di specie, il giudice non deve tener conto delle modifiche processuali "medio tempore" intervenute, vertendosi in una fase ulteriore dell'originario procedimento (introdotto secondo le regole in quel momento vigenti), diversamente da quanto avviene nel caso di rinvio cd. restitutorio (o improprio), in cui le sopravvenienze normative incidono, invece, sul nuovo processo che si svolge dinanzi al primo giudice cui la causa sia stata rimessa in conseguenza dell'annullamento dell'intero procedimento. I controricorrenti, inoltre, hanno prospettato l’ulteriore questione di inammissibilità del ricorso basata sulla considerazione che la sentenza oggetto di censura è stata notificata in data 25 settembre 2019 all’Agenzia delle dogane, sicché da quella data aveva comunque iniziato a decorrere il termine breve per la proposizione del ricorso di cui all’art. 325, comma secondo, cod. proc. civ.. Anche questa eccezione deve essere disattesa. 6 Si rende, invero, necessario accertare se la copia della sentenza della Commissione tributaria regionale, oggetto di censura, sia stata regolarmente notificata a controparte. Dalla relata di notifica della sentenza si evince che la stessa era stata notificata all’Agenzia delle dogane presso l’ufficio di Livorno, in Piazza dell’Arsenale, n. 10. L’Agenzia delle dogane ha evidenziato nel ricorso (vd. pag. 2) che la sentenza era stata depositata il 26 giugno 2019 e non era stata notificata presso l’Avvocatura distrettuale dello Stato di Firenze costituita nel giudizio di rinvio. In sostanza, quel che l’Agenzia delle dogane ha inteso evidenziare è il fatto che, poiché la sentenza non era stata notificata presso l’Avvocatura dello Stato costituita nel giudizio di rinvio, ciò dovrebbe comportare la nullità della notifica. Occorre, dunque, stabilire se questa notifica sia valida al fine della decorrenza del termine breve di cui all’art. 325, cod. proc. civ.,. Dall’esame degli atti di causa, depositati dagli stessi controricorrenti, si evince che nel giudizio di rinvio l’Agenzia delle dogane si era costituita, depositando controricorso del 2 maggio 2019, con la rappresentanza e difesa dell’Avvocatura distrettuale dello Stato di Firenze, con domicilio in Firenze, via degli Arazzieri, n. 4 (vd. doc. 25) e che la parte controricorrente aveva depositato memoria illustrativa (vd. doc. 26) in cui dava atto della suddetta rappresentanza e difesa da parte dell’Avvocatura distrettuale dello Stato. Ne consegue, pertanto, che non può essere eseguita la prospettazione difensiva dei controricorrenti diretta a far valere la tardività della notifica del ricorso. La circostanza che, infatti, l’Agenzia delle dogane, nel giudizio di rinvio, era stata rappresentata e difesa dall’Avvocatura distrettuale dello Stato assume rilevanza ai fini della definizione della questione in esame. 7 Questa Corte ha precisato che, mentre la sentenza d'appello emessa in un giudizio nel quale l'Agenzia abbia partecipato senza il patrocinio dall'Avvocatura dello Stato, deve essere notificata, affinché decorra il termine breve per la proposizione del ricorso per cassazione, presso la sede centrale dell'Agenzia o, alternativamente, presso la sede del suo ufficio periferico (essendo stato implicitamente abrogato, ad opera del d. lgs. 30 luglio 1999, n. 300, istitutivo delle agenzie fiscali, l’art. 21 della l. 13 maggio 1999, n. 133, che imponeva in ogni caso la notifica presso l'Avvocatura distrettuale dello Stato), qualora l'Agenzia si sia avvalsa del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato, la notificazione, ai fini dell'applicabilità del termine breve, va eseguita, secondo i principi generali, presso quest'ultima (Cass. civ., 24 novembre 2016, n. 23985, che richiama, in motivazione, Cass., Sez. un., nn. 3116 del 2006 e 22641 del 2007, e, Cass. civ., nn. 25980 del 2014, e Cass. civ., 441 del 2015). Sicché, poiché la sentenza non è stata notificata presso l’Avvocatura dello Stato che, nel giudizio di rinvio, aveva rappresentato e difeso l’Agenzia delle dogane, non può ritenersi che sia decorso il termine breve di impugnazione per il fatto che sia stata eseguita la notifica presso l’Agenzia. Ancora in via pregiudiziale, va esaminata la questione del giudicato esterno che parte controricorrente ha prospettato nel controricorso e ribadito in memoria, in particolare viene evidenziato di avere depositato con la memoria illustrativa, in fase di riassunzione, venticinque sentenze tutte favorevoli e passate in giudicato relative alle medesime parti e agli odierni ricorrenti e alla medesima questione, sicché dovrebbe trovare applicazione il giudicato esterno, di cui, invece, il giudice del rinvio ha omesso l’esame. La stessa non può trovare accoglimento. 8 Secondo il costante indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, il giudicato si forma su tutto ciò che ha costituito oggetto della decisione, anche ove ne sia solo il necessario presupposto logico (Cass. civ., 16 maggio 2002, n. 7140). Tale indirizzo giurisprudenziale richiede che entrambe la cause, tra le stesse parti, abbiano ad oggetto un medesimo negozio o rapporto giuridico ed una di esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato: in tal caso, infatti, l'accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, precludono l'esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo ed il "petitum" del primo (Cass. civ., 16 maggio 2006 n. 1365). Tanto premesso, va rilevato che difetta, nella concreta fattispecie sottoposta all'esame della Corte, l'identità del titolo o del rapporto dal quale derivano le pretese fatte valere nei giudizi in esame, attesa la oggettiva autonomia dei rapporti giuridici tributari. I giudizi attengono, infatti, a distinti provvedimenti impositivi e si riferiscono ad obbligazioni tributarie che, se presentano caratteri comuni quanto al tipo di dazio applicato ed alla contestazione formulata dall'Ufficio doganale, sono tuttavia originate da situazioni fattuali diverse non riconducibili ad un medesimo fatto generatore di imposta, rimanendo esclusa, pertanto, contrariamente a quanto ipotizzato dalla controricorrente, la identità oggettiva del rapporto giuridico che unicamente consente di ravvisare quella unitarietà della "causa petendi" che soltanto può giustificare la esigenza di evitare contrasti in ordine a questioni giuridiche che costituiscono il necessario presupposto logico-giuridico comune ad entrambe le decisioni. 9 Deve, quindi, procedersi all’esame dei motivi di ricorso. Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc., per violazione dell’art. 384, cod. proc. civ.. Evidenzia parte ricorrente che il giudice del gravame, con la pronuncia censurata, non si è attenuto al principio di diritto affermato con la sentenza n. 2068/2017 di questa Corte che, a seguito della pronuncia della Corte di giustizia causa C-131/2014, aveva ritenuto di cassare con rinvio la sentenza n. 46/10/10 della Commissione tributaria regionale della Toscana, richiedendo di accertare se le operazioni commerciali erano state legittimamente poste in essere ovvero se dovevano essere considerate abusive. Sotto tale profilo, secondo parte ricorrente, la decisione del giudice del gravame si è espressa facendo riferimento a circostanze non rilevanti, ipotetiche o facendo riferimento a considerazioni tautologiche o estranee al principio di diritto. Il motivo è fondato. Va disattesa, in primo luogo, l’eccezione della parte controricorrente di inammissibilità del motivo in quanto comporterebbe valutazioni di merito precluse a questa Corte, posto che, invero, quel che il motivo prospetta è la mancata osservanza del principio di diritto alla cui osservanza era tenuto il giudice del rinvio a seguito della pronuncia di cassazione. Né può ritenersi corretta la considerazione di parte controricorrente che la questione della natura abusiva delle operazioni non rientrava nella materia del contendere. Invero, dalla sentenza di questa Corte n. 2068/2017, a seguito della quale si è poi pronunciato il giudice del rinvio con la pronuncia ora censurata, si evince che, con gli atti impositivi era stato contestato alla società, operatrice commerciale del settore ortofrutticolo con vendite 10 di aglio significative, di aver aggirato il contingentamento dell'aglio imposto dalla disciplina dell'unione europea e di aver evaso i diritti doganali e l'iva avvalendosi della intermediazione di società di comodo per importare i prodotti in modo da usufruire dell'agevolazione tariffaria che, difformemente, non le sarebbe spettata per aver esaurito la sua quota di certificati abilitativi. Più precisamente, secondo l’Agenzia delle dogane, i contratti posti in essere dalla società con gli altri operatori avrebbero costituito un'ipotesi di contratto in frode alla legge, come supportato da riscontri documentali. La AL aveva diretto le operazioni ed utilizzato titoli di importazione (titolo A RI - contingente GATT) rilasciati ad altre imprese in possesso dei requisiti per ottenere titoli di importazione a dazio agevolato, imprese utilizzate quali società di comodo;
così facendo la società importatrice AL aveva acquistato prodotti senza il pagamento del dazio specifico, per quantità superiori a quelle a lei spettanti in base al proprio titolo d'importazione. Nella stessa sentenza censurata è dato atto del fatto che la prospettazione dell’Agenzia delle dogane con gli atti impositivi aveva avuto riguardo al fatto che le operazioni erano state realizzate mediante contratti in frode alla legge e/o simulati, aggirando il contingentamento dell’aglio imposto dalla disciplina unionale mediante l’intermediazione di società di comodo. In sostanza, la pretesa dell’amministrazione doganale si era basata sulla “anormalità” delle operazioni poste in essere, essendosi configurata la non effettività delle operazioni. Ciò precisato, ai fini della esatta configurazione del principio di diritto alla cui osservanza era tenuto il giudice del rinvio, va osservato che la pronuncia di questa Corte, sopra indicata, ha fatto specifico riferimento a quanto affermato dalle sentenze della Corte di giustizia causa C- 155/13, ES e C-131/14, LV CE. 11 Nella prima è stato affermato che l’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 341/2007 della Commissione, del 29 marzo 2007, recante apertura e modalità di gestione di contingenti tariffari e istituzione di un regime di titoli di importazione e certificati d’origine per l’aglio e alcuni altri prodotti agricoli importati da paesi terzi, dev’essere interpretato nel senso che esso non osta, in via di principio, ad operazioni mediante le quali un importatore, intestatario di titoli d’importazione ad aliquota ridotta, acquisti una merce al di fuori dell’Unione europea da un operatore che sia dal canto suo importatore tradizionale ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, del medesimo regolamento, ma che abbia esaurito i propri titoli d’importazione ad aliquota ridotta, e poi gliela rivenda dopo averla importata nell’Unione. Tuttavia, simili operazioni costituiscono un abuso di diritto quando siano state concepite artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato. La verifica dell’esistenza di una pratica abusiva richiede che il giudice del rinvio prenda in considerazione tutti i fatti e le circostanze del caso di specie, ivi comprese le operazioni commerciali precedenti e successive all’importazione di cui trattasi. La Corte di giustizia, dopo avere esaminati ed indicato quali debbano essere, nel caso in esame, gli elementi indici di un comportamento abusivo, tratteggiandone il profilo oggettivo e soggettivo, ha ulteriormente precisato che “tuttavia, non si può escludere che, in alcuni casi, operazioni come quelle oggetto del procedimento principale sia-no state ideate artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato. In tal senso, fra gli elementi che potrebbero consentire di accertare il carattere artificioso delle operazioni rientra, come rilevato dalla Commissione europea nelle sue osservazioni, il fatto che l’importatore intestatario dei titoli «A» non abbia assunto alcun rischio commerciale, essendo stato quest’ultimo in realtà coperto dal suo acquirente, che è anche importatore tradizionale. Un tale 12 carattere artificioso potrebbe risultare, inoltre, dalla circostanza che il margine di profitto degli importatori sia insignificante o che i prezzi della vendita dell’aglio da parte degli importatori all’acquirente nell’Unione siano inferiori al prezzo di mercato”. Il riferimento, quindi, alla creazione artificiosa dell’operazione è stata evidenziata dalla Corte di giustizia come ulteriore elemento che può aggiungersi alla valutazione del carattere abusivo della condotta, in linea con il principio costantemente affermato secondo cui i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’Unione (v., in particolare, sentenze del 12 maggio 1998, KE e a., C‑367/96, Racc. pag. I‑2843, punto 20; del 23 marzo 2000, Diamantis, C‑373/97, Racc. pag. I‑1705, punto 33, nonché del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, Racc. pag. I‑1609, punto 68). Tali principi trovano la loro esplicitazione nel Regolamento n. 2988/95, art. 4, che prevede: «1.Ogni irregolarità comporta, in linea generale, la revoca del vantaggio in-debitamente ottenuto: - mediante l’obbligo di versare o rimborsare gli importi dovuti o indebitamente percetti, (...).
3. Gli atti per i quali si stabilisce che hanno per scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto [dell’Unione] applicabile nella fatti-specie, creando artificialmente le condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento oppure la revoca del vantaggio stesso». La successiva pronuncia della Corte di giustizia si pone in linea con la ricostruzione interpretativa operata dalla prima pronuncia sopra esaminata. La stessa, invero, al punto 51, evidenzia che: «Ciononostante, non si può escludere che, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cui trattasi nel procedimento principale venga attuato essenzialmente allo scopo di creare artificiosamente le condizioni 13 richieste per ottenere il dazio agevolato. Fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profitto dell’importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell’aglio da parte dell’importatore al primo acquirente nell’Unione, poi da quest’ultimo al secondo acquirente nell’Unione, sia inferiore al prezzo di mercato (v., in tal senso, sen-tenze ES e a., C‑155/13, EU:C:2014:145, punto 39, nonché IN e a., C‑607/13, EU:C:2015:448, punto 67)». Nel successivo punto 52, inoltre, è affermato che: «Peraltro, nei limiti in cui la questione pregiudiziale riguarda l’articolo 4, paragrafo 3, del regolamento n. 2988/95, è sufficiente ricordare che tale disposizione prevede, in sostanza, gli stessi criteri derivanti da giurisprudenza costante della Corte ricordati ai punti da 32 a 34 della presente sentenza, precisando al contempo che gli atti che soddisfano detti criteri, ossia quelli per i quali viene dimostrato che hanno lo scopo di conseguire un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto dell’Unione applicabile, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per ottenere tale vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento di quest’ultimo oppure la sua revoca». In sostanza, entrambe le pronunce, dopo avere dettato i principi per l’individuazione della natura elusiva dell’operazione, prendendo a riferimento sia il profilo oggettivo che soggettivo ai fini dell’accertamento, hanno posto, comunque, l’attenzione sulla natura latamente abusiva dell’operazione anche nell’ipotesi in cui la stessa sia stata artificiosamente creata. Ciò in quanto essa si pone in violazione non solo con la previsione di cui al regolamento n. 2988/95, ma anche con gli stessi obiettivi del regolamento n. 565/2002, fra i quali vi è anche l’esigenza che non si 14 realizzi un’influenza indebita di un operatore sul mercato e che la domanda di titoli debba essere connessa ad un’attività commerciale effettiva. La pronuncia di questa Corte n. 2068/2017, sotto tale profilo, ha in- teso dettare al giudice del rinvio tutti i principi affermati dalla Corte di giustizia al fine di accertare la natura abusiva dell’operazione, facendo anche specifico riferimento, al punto 4.9, lett. a), alla verifica della sussistenza di un’attività commerciale effettiva e non meramente apparente. Ciò precisato, va osservato, in primo luogo, che il giudice del rinvio, pur astrattamente affermando di dovere procedere alla verifica della natura abusiva dell’operazione, ha fatto riferimento a profili non idonei al suddetto accertamento. La legittima utilizzazione dei titoli in possesso da parte degli importatori e la circostanza che gli stessi erano imprenditori regolarmente operanti nel settore costituiscono meri profili formali che non hanno attinenza con la necessità di verificare in concreto la realtà in cui gli stessi avevano operato. La stessa Corte di giustizia, nella causa C-131/14, ha posto l’attenzione sul fatto che, nonostante il rispetto formale, “i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’Unione (vd. punti 31 e 32). La circostanza, poi, valorizzata dal giudice del rinvio, che gli operatori avevano liberamente accettato e sottoscritto i contratti stipulati con la società senza subire alcuna imposizione (il che faceva supporre che un qualche interesse economico alle varie operazioni vi fosse), costituisce una mera affermazione ipotetica, priva di elementi di riscontro fattuale, così come l’ulteriore circostanza secondo cui i quantitativi di merci importati con le operazioni contestate erano assolutamente irrisori 15 rispetto al totale delle commercializzazioni del prodotto in ambito UE, non consentendo di creare situazioni di monopolio o oligopolio. In sostanza, al di là delle circostanze illustrate, peraltro prive di una specifica indicazione degli elementi fattuali sulla base dei quali pervenire alle considerazioni conclusive, non risulta puntata l’attenzione da parte del giudice del rinvio alla questione della natura eventualmente abusiva delle operazioni, sebbene espressamente richiesto dalla Corte in sede di pronuncia di cassazione con rinvio. In secondo luogo, non risulta in alcun modo compiuto l’accertamento sul diverso profilo della eventuale creazione artificiosa delle operazioni poste in essere, elemento che può aggiungersi, come detto, alla valutazione del carattere abusivo della condotta. Sotto tale profilo, la pronuncia del giudice del rinvio non risulta aderente al principio direttivo contenuto nella sentenza di rinvio di questa Corte, con conseguente violazione dell’art. 384, cod. proc. civ.. L’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del secondo motivo con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame di un fatto decisivo per la controversia. In conclusione, è fondato il primo motivo, assorbito il secondo, con conseguente accoglimento del ricorso e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, anche ai fini della liquidazione delle spese di lite di questo giudizio.
P.Q.M.
La Corte: accoglie il primo motivo, assorbito il secondo, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, sezione staccata di Livorno, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. Così deciso in Roma, addì 9 maggio 2023.
Oggetto: dazio – importazione di aglio – titoli di importazione - superamento del contingente - Civile Sent. Sez. 5 Num. 26961 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: TRISCARI GIANCARLO Data pubblicazione: 20/09/2023 2
- ricorrente -
contro CE LV e CE OB, in proprio e quali, rispettivamente, ex legale rappresentante e socio accomandatario, il primo, e socio accomandante, il secondo, della società AL s.a.s. di CE LV & c., cessata, rappresentati e difesi dagli Avv.ti Gianfranco ON e CE ON per procura speciale su foglio allegato al ricorso, elettivamente domiciliati presso l’indirizzo pec: gianfranco.rondello@ordineavvocatipadova.it del primo difensore;
- controricorrenti -
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, n. 1068/10/2019, depositata in data 26 giugno 2019; udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 9 maggio 2023 dal Consigliere Giancarlo Triscari;
sentito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto procuratore generale Dott. Mauro Vitiello, che ha concluso chiedendo di dichiarare il ricorso inammissibile;
uditi per l’Agenzia delle dogane l’Avvocato dello Stato Giammario CH e per la società l’Avv. Gianfranco ON. Fatti di causa Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso nei confronti della società AL s.a.s. di CE LV & c. (di seguito: AL s.a.s.) , tre avvisi di rettifica dell’accertamento dei diritti doganali relativi all’importazione di aglio, avendo contestato che le operazioni erano state realizzate in frode alla legge o erano state simulate per aggirare il contingentamento dell’importazione di aglio imposto dal regolamento comunitario, beneficiando, in tal modo, del dazio agevolato senza averne diritto;
in particolare, era stato accertato che la società, che aveva esaurito i 3 propri titoli di importazione, aveva acquistato la merce da un operatore unionale che, a sua volta, aveva acquistato la merce, già sdoganata, da altro operatore unionale titolare di valido titolo di importazione e che si era approvvigionato di tale prodotto presso altra società; secondo l’Agenzia delle dogane, i contratti posti in essere erano stati realizzati in frode alla legge o erano simulati, in quanto, in realtà, la AL s.a.s. si era avvalsa della intermediazione di società di comodo per importare i prodotti a dazio agevolato;
avverso i suddetti atti impositivi la società aveva proposto separati ricorsi che erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Livorno;
avverso le pronunce di giudici di primo grado l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello che era stato accolto dalla Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno;
avverso la decisione del giudice di appello la società aveva proposto ricorso per la cassazione;
questa Corte, con sentenza n. 2068/2017, aveva accolto i primi quattro motivi di ricorso, assorbito quello relativo al legittimo affidamento, facendo applicazione della pronuncia della Corte di giustizia del 14 aprile 2016, causa C-131/14, ed enunciando il principio di diritto cui il giudice del rinvio avrebbe dovuto attenersi;
il giudizio era stato, quindi, riassunto dinanzi al giudice del rinvio. La Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, pronunciando in sede di rinvio, ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle dogane, in particolare ha ritenuto che non era stata data la prova del fatto che le società intermediare fossero fittizie e che non vi erano elementi per ritenere che le operazioni non fossero state effettive e illegittime. L’Agenzia delle dogane ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato due motivi di censura, cui hanno resistito i controricorrenti depositando controricorso e due successive memorie. 4 Il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Mauro Vitiello, ha depositato le proprie conclusioni scritte, con le quali ha chiesto di dichiarare il ricorso inammissibile. Ragioni della decisione In via pregiudiziale, va esaminata la questione della tardività della notifica del ricorso in cassazione prospettata dalla parte controricorrente nel controricorso. Evidenzia parte controricorrente, in primo luogo, che il presente ricorso, notificato in data 7 febbraio 2020, sarebbe tardivo in quanto la sentenza censurata è stata depositata in data 26 giugno 2019 sicché, ai sensi dell’art. 327, cod. proc. civ., il termine di sei mesi era scaduto il 27 dicembre 2019. In secondo luogo, parte controricorrente evidenzia che la sentenza oggetto di censura è stata notificata in data 25 settembre 2019 all’Agenzia delle dogane, sicché da quella data aveva iniziato a decorrere il termine breve per la proposizione del ricorso di cui all’art. 325, comma secondo, cod. proc. civ., e pertanto, anche in questo caso la notifica del ricorso sarebbe da considerarsi tardiva. Entrambe le eccezioni non possono trovare accoglimento. Si evince dalla sentenza censurata che le sentenze di primo grado erano state depositate nell’anno 2006, dunque in data antecedente alla modifica apportata all’art. 327, cod. proc. civ., dall’art. 46, comma 17, l. n. 69/2009, che aveva variato da un anno a sei mesi il termine per l’impugnazione della sentenza. In forza della disciplina transitoria di cui all’art. 58, l. cit., il termine "lungo" per impugnare, ai sensi dell'art. 327, cod. proc. civ., è semestrale solo con riferimento ai giudizi di primo grado introdotti a decorrere dal 4 luglio 2009, quindi iniziati con atto di citazione notificato o ricorso depositato (o notificato nel processo tributario) a decorrere dal 4 luglio 2009 (Cass. civ., 10 agosto 2017, n. 19959), 5 sicché deve ritenersi ancora valido il termine annuale qualora l'atto introduttivo del giudizio di primo grado sia anteriore a quella data (Cass. civ., 4 maggio 2012, n. 6784). Diversamente da quanto, poi, sostenuto dai controricorrenti, il giudizio di rinvio riassunto a seguito di cassazione non costituisce un giudizio "nuovo", rappresentando solo la continuazione del giudizio di merito, poiché la Corte di cassazione aveva accolto il ricorso demandando al giudice del rinvio di esaminare la questione alla luce dei principi di diritto dalla stessa indicati. A tal proposito, questa Corte (Cass. civ., 22 giugno 2021, n. 17855; Cass. civ., 15 ottobre 2020, n. 22407) ha precisato che, con riferimento alla questione della incidenza dello ius superveniens sul giudizio di rinvio, nell'ipotesi di rinvio cd. prosecutorio (o proprio), ai sensi dell’art. 383 cod. proc. civ., comma primo, qual è quello di specie, il giudice non deve tener conto delle modifiche processuali "medio tempore" intervenute, vertendosi in una fase ulteriore dell'originario procedimento (introdotto secondo le regole in quel momento vigenti), diversamente da quanto avviene nel caso di rinvio cd. restitutorio (o improprio), in cui le sopravvenienze normative incidono, invece, sul nuovo processo che si svolge dinanzi al primo giudice cui la causa sia stata rimessa in conseguenza dell'annullamento dell'intero procedimento. I controricorrenti, inoltre, hanno prospettato l’ulteriore questione di inammissibilità del ricorso basata sulla considerazione che la sentenza oggetto di censura è stata notificata in data 25 settembre 2019 all’Agenzia delle dogane, sicché da quella data aveva comunque iniziato a decorrere il termine breve per la proposizione del ricorso di cui all’art. 325, comma secondo, cod. proc. civ.. Anche questa eccezione deve essere disattesa. 6 Si rende, invero, necessario accertare se la copia della sentenza della Commissione tributaria regionale, oggetto di censura, sia stata regolarmente notificata a controparte. Dalla relata di notifica della sentenza si evince che la stessa era stata notificata all’Agenzia delle dogane presso l’ufficio di Livorno, in Piazza dell’Arsenale, n. 10. L’Agenzia delle dogane ha evidenziato nel ricorso (vd. pag. 2) che la sentenza era stata depositata il 26 giugno 2019 e non era stata notificata presso l’Avvocatura distrettuale dello Stato di Firenze costituita nel giudizio di rinvio. In sostanza, quel che l’Agenzia delle dogane ha inteso evidenziare è il fatto che, poiché la sentenza non era stata notificata presso l’Avvocatura dello Stato costituita nel giudizio di rinvio, ciò dovrebbe comportare la nullità della notifica. Occorre, dunque, stabilire se questa notifica sia valida al fine della decorrenza del termine breve di cui all’art. 325, cod. proc. civ.,. Dall’esame degli atti di causa, depositati dagli stessi controricorrenti, si evince che nel giudizio di rinvio l’Agenzia delle dogane si era costituita, depositando controricorso del 2 maggio 2019, con la rappresentanza e difesa dell’Avvocatura distrettuale dello Stato di Firenze, con domicilio in Firenze, via degli Arazzieri, n. 4 (vd. doc. 25) e che la parte controricorrente aveva depositato memoria illustrativa (vd. doc. 26) in cui dava atto della suddetta rappresentanza e difesa da parte dell’Avvocatura distrettuale dello Stato. Ne consegue, pertanto, che non può essere eseguita la prospettazione difensiva dei controricorrenti diretta a far valere la tardività della notifica del ricorso. La circostanza che, infatti, l’Agenzia delle dogane, nel giudizio di rinvio, era stata rappresentata e difesa dall’Avvocatura distrettuale dello Stato assume rilevanza ai fini della definizione della questione in esame. 7 Questa Corte ha precisato che, mentre la sentenza d'appello emessa in un giudizio nel quale l'Agenzia abbia partecipato senza il patrocinio dall'Avvocatura dello Stato, deve essere notificata, affinché decorra il termine breve per la proposizione del ricorso per cassazione, presso la sede centrale dell'Agenzia o, alternativamente, presso la sede del suo ufficio periferico (essendo stato implicitamente abrogato, ad opera del d. lgs. 30 luglio 1999, n. 300, istitutivo delle agenzie fiscali, l’art. 21 della l. 13 maggio 1999, n. 133, che imponeva in ogni caso la notifica presso l'Avvocatura distrettuale dello Stato), qualora l'Agenzia si sia avvalsa del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato, la notificazione, ai fini dell'applicabilità del termine breve, va eseguita, secondo i principi generali, presso quest'ultima (Cass. civ., 24 novembre 2016, n. 23985, che richiama, in motivazione, Cass., Sez. un., nn. 3116 del 2006 e 22641 del 2007, e, Cass. civ., nn. 25980 del 2014, e Cass. civ., 441 del 2015). Sicché, poiché la sentenza non è stata notificata presso l’Avvocatura dello Stato che, nel giudizio di rinvio, aveva rappresentato e difeso l’Agenzia delle dogane, non può ritenersi che sia decorso il termine breve di impugnazione per il fatto che sia stata eseguita la notifica presso l’Agenzia. Ancora in via pregiudiziale, va esaminata la questione del giudicato esterno che parte controricorrente ha prospettato nel controricorso e ribadito in memoria, in particolare viene evidenziato di avere depositato con la memoria illustrativa, in fase di riassunzione, venticinque sentenze tutte favorevoli e passate in giudicato relative alle medesime parti e agli odierni ricorrenti e alla medesima questione, sicché dovrebbe trovare applicazione il giudicato esterno, di cui, invece, il giudice del rinvio ha omesso l’esame. La stessa non può trovare accoglimento. 8 Secondo il costante indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, il giudicato si forma su tutto ciò che ha costituito oggetto della decisione, anche ove ne sia solo il necessario presupposto logico (Cass. civ., 16 maggio 2002, n. 7140). Tale indirizzo giurisprudenziale richiede che entrambe la cause, tra le stesse parti, abbiano ad oggetto un medesimo negozio o rapporto giuridico ed una di esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato: in tal caso, infatti, l'accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, precludono l'esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo ed il "petitum" del primo (Cass. civ., 16 maggio 2006 n. 1365). Tanto premesso, va rilevato che difetta, nella concreta fattispecie sottoposta all'esame della Corte, l'identità del titolo o del rapporto dal quale derivano le pretese fatte valere nei giudizi in esame, attesa la oggettiva autonomia dei rapporti giuridici tributari. I giudizi attengono, infatti, a distinti provvedimenti impositivi e si riferiscono ad obbligazioni tributarie che, se presentano caratteri comuni quanto al tipo di dazio applicato ed alla contestazione formulata dall'Ufficio doganale, sono tuttavia originate da situazioni fattuali diverse non riconducibili ad un medesimo fatto generatore di imposta, rimanendo esclusa, pertanto, contrariamente a quanto ipotizzato dalla controricorrente, la identità oggettiva del rapporto giuridico che unicamente consente di ravvisare quella unitarietà della "causa petendi" che soltanto può giustificare la esigenza di evitare contrasti in ordine a questioni giuridiche che costituiscono il necessario presupposto logico-giuridico comune ad entrambe le decisioni. 9 Deve, quindi, procedersi all’esame dei motivi di ricorso. Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc., per violazione dell’art. 384, cod. proc. civ.. Evidenzia parte ricorrente che il giudice del gravame, con la pronuncia censurata, non si è attenuto al principio di diritto affermato con la sentenza n. 2068/2017 di questa Corte che, a seguito della pronuncia della Corte di giustizia causa C-131/2014, aveva ritenuto di cassare con rinvio la sentenza n. 46/10/10 della Commissione tributaria regionale della Toscana, richiedendo di accertare se le operazioni commerciali erano state legittimamente poste in essere ovvero se dovevano essere considerate abusive. Sotto tale profilo, secondo parte ricorrente, la decisione del giudice del gravame si è espressa facendo riferimento a circostanze non rilevanti, ipotetiche o facendo riferimento a considerazioni tautologiche o estranee al principio di diritto. Il motivo è fondato. Va disattesa, in primo luogo, l’eccezione della parte controricorrente di inammissibilità del motivo in quanto comporterebbe valutazioni di merito precluse a questa Corte, posto che, invero, quel che il motivo prospetta è la mancata osservanza del principio di diritto alla cui osservanza era tenuto il giudice del rinvio a seguito della pronuncia di cassazione. Né può ritenersi corretta la considerazione di parte controricorrente che la questione della natura abusiva delle operazioni non rientrava nella materia del contendere. Invero, dalla sentenza di questa Corte n. 2068/2017, a seguito della quale si è poi pronunciato il giudice del rinvio con la pronuncia ora censurata, si evince che, con gli atti impositivi era stato contestato alla società, operatrice commerciale del settore ortofrutticolo con vendite 10 di aglio significative, di aver aggirato il contingentamento dell'aglio imposto dalla disciplina dell'unione europea e di aver evaso i diritti doganali e l'iva avvalendosi della intermediazione di società di comodo per importare i prodotti in modo da usufruire dell'agevolazione tariffaria che, difformemente, non le sarebbe spettata per aver esaurito la sua quota di certificati abilitativi. Più precisamente, secondo l’Agenzia delle dogane, i contratti posti in essere dalla società con gli altri operatori avrebbero costituito un'ipotesi di contratto in frode alla legge, come supportato da riscontri documentali. La AL aveva diretto le operazioni ed utilizzato titoli di importazione (titolo A RI - contingente GATT) rilasciati ad altre imprese in possesso dei requisiti per ottenere titoli di importazione a dazio agevolato, imprese utilizzate quali società di comodo;
così facendo la società importatrice AL aveva acquistato prodotti senza il pagamento del dazio specifico, per quantità superiori a quelle a lei spettanti in base al proprio titolo d'importazione. Nella stessa sentenza censurata è dato atto del fatto che la prospettazione dell’Agenzia delle dogane con gli atti impositivi aveva avuto riguardo al fatto che le operazioni erano state realizzate mediante contratti in frode alla legge e/o simulati, aggirando il contingentamento dell’aglio imposto dalla disciplina unionale mediante l’intermediazione di società di comodo. In sostanza, la pretesa dell’amministrazione doganale si era basata sulla “anormalità” delle operazioni poste in essere, essendosi configurata la non effettività delle operazioni. Ciò precisato, ai fini della esatta configurazione del principio di diritto alla cui osservanza era tenuto il giudice del rinvio, va osservato che la pronuncia di questa Corte, sopra indicata, ha fatto specifico riferimento a quanto affermato dalle sentenze della Corte di giustizia causa C- 155/13, ES e C-131/14, LV CE. 11 Nella prima è stato affermato che l’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 341/2007 della Commissione, del 29 marzo 2007, recante apertura e modalità di gestione di contingenti tariffari e istituzione di un regime di titoli di importazione e certificati d’origine per l’aglio e alcuni altri prodotti agricoli importati da paesi terzi, dev’essere interpretato nel senso che esso non osta, in via di principio, ad operazioni mediante le quali un importatore, intestatario di titoli d’importazione ad aliquota ridotta, acquisti una merce al di fuori dell’Unione europea da un operatore che sia dal canto suo importatore tradizionale ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, del medesimo regolamento, ma che abbia esaurito i propri titoli d’importazione ad aliquota ridotta, e poi gliela rivenda dopo averla importata nell’Unione. Tuttavia, simili operazioni costituiscono un abuso di diritto quando siano state concepite artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato. La verifica dell’esistenza di una pratica abusiva richiede che il giudice del rinvio prenda in considerazione tutti i fatti e le circostanze del caso di specie, ivi comprese le operazioni commerciali precedenti e successive all’importazione di cui trattasi. La Corte di giustizia, dopo avere esaminati ed indicato quali debbano essere, nel caso in esame, gli elementi indici di un comportamento abusivo, tratteggiandone il profilo oggettivo e soggettivo, ha ulteriormente precisato che “tuttavia, non si può escludere che, in alcuni casi, operazioni come quelle oggetto del procedimento principale sia-no state ideate artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato. In tal senso, fra gli elementi che potrebbero consentire di accertare il carattere artificioso delle operazioni rientra, come rilevato dalla Commissione europea nelle sue osservazioni, il fatto che l’importatore intestatario dei titoli «A» non abbia assunto alcun rischio commerciale, essendo stato quest’ultimo in realtà coperto dal suo acquirente, che è anche importatore tradizionale. Un tale 12 carattere artificioso potrebbe risultare, inoltre, dalla circostanza che il margine di profitto degli importatori sia insignificante o che i prezzi della vendita dell’aglio da parte degli importatori all’acquirente nell’Unione siano inferiori al prezzo di mercato”. Il riferimento, quindi, alla creazione artificiosa dell’operazione è stata evidenziata dalla Corte di giustizia come ulteriore elemento che può aggiungersi alla valutazione del carattere abusivo della condotta, in linea con il principio costantemente affermato secondo cui i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’Unione (v., in particolare, sentenze del 12 maggio 1998, KE e a., C‑367/96, Racc. pag. I‑2843, punto 20; del 23 marzo 2000, Diamantis, C‑373/97, Racc. pag. I‑1705, punto 33, nonché del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, Racc. pag. I‑1609, punto 68). Tali principi trovano la loro esplicitazione nel Regolamento n. 2988/95, art. 4, che prevede: «1.Ogni irregolarità comporta, in linea generale, la revoca del vantaggio in-debitamente ottenuto: - mediante l’obbligo di versare o rimborsare gli importi dovuti o indebitamente percetti, (...).
3. Gli atti per i quali si stabilisce che hanno per scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto [dell’Unione] applicabile nella fatti-specie, creando artificialmente le condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento oppure la revoca del vantaggio stesso». La successiva pronuncia della Corte di giustizia si pone in linea con la ricostruzione interpretativa operata dalla prima pronuncia sopra esaminata. La stessa, invero, al punto 51, evidenzia che: «Ciononostante, non si può escludere che, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cui trattasi nel procedimento principale venga attuato essenzialmente allo scopo di creare artificiosamente le condizioni 13 richieste per ottenere il dazio agevolato. Fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profitto dell’importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell’aglio da parte dell’importatore al primo acquirente nell’Unione, poi da quest’ultimo al secondo acquirente nell’Unione, sia inferiore al prezzo di mercato (v., in tal senso, sen-tenze ES e a., C‑155/13, EU:C:2014:145, punto 39, nonché IN e a., C‑607/13, EU:C:2015:448, punto 67)». Nel successivo punto 52, inoltre, è affermato che: «Peraltro, nei limiti in cui la questione pregiudiziale riguarda l’articolo 4, paragrafo 3, del regolamento n. 2988/95, è sufficiente ricordare che tale disposizione prevede, in sostanza, gli stessi criteri derivanti da giurisprudenza costante della Corte ricordati ai punti da 32 a 34 della presente sentenza, precisando al contempo che gli atti che soddisfano detti criteri, ossia quelli per i quali viene dimostrato che hanno lo scopo di conseguire un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto dell’Unione applicabile, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per ottenere tale vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento di quest’ultimo oppure la sua revoca». In sostanza, entrambe le pronunce, dopo avere dettato i principi per l’individuazione della natura elusiva dell’operazione, prendendo a riferimento sia il profilo oggettivo che soggettivo ai fini dell’accertamento, hanno posto, comunque, l’attenzione sulla natura latamente abusiva dell’operazione anche nell’ipotesi in cui la stessa sia stata artificiosamente creata. Ciò in quanto essa si pone in violazione non solo con la previsione di cui al regolamento n. 2988/95, ma anche con gli stessi obiettivi del regolamento n. 565/2002, fra i quali vi è anche l’esigenza che non si 14 realizzi un’influenza indebita di un operatore sul mercato e che la domanda di titoli debba essere connessa ad un’attività commerciale effettiva. La pronuncia di questa Corte n. 2068/2017, sotto tale profilo, ha in- teso dettare al giudice del rinvio tutti i principi affermati dalla Corte di giustizia al fine di accertare la natura abusiva dell’operazione, facendo anche specifico riferimento, al punto 4.9, lett. a), alla verifica della sussistenza di un’attività commerciale effettiva e non meramente apparente. Ciò precisato, va osservato, in primo luogo, che il giudice del rinvio, pur astrattamente affermando di dovere procedere alla verifica della natura abusiva dell’operazione, ha fatto riferimento a profili non idonei al suddetto accertamento. La legittima utilizzazione dei titoli in possesso da parte degli importatori e la circostanza che gli stessi erano imprenditori regolarmente operanti nel settore costituiscono meri profili formali che non hanno attinenza con la necessità di verificare in concreto la realtà in cui gli stessi avevano operato. La stessa Corte di giustizia, nella causa C-131/14, ha posto l’attenzione sul fatto che, nonostante il rispetto formale, “i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’Unione (vd. punti 31 e 32). La circostanza, poi, valorizzata dal giudice del rinvio, che gli operatori avevano liberamente accettato e sottoscritto i contratti stipulati con la società senza subire alcuna imposizione (il che faceva supporre che un qualche interesse economico alle varie operazioni vi fosse), costituisce una mera affermazione ipotetica, priva di elementi di riscontro fattuale, così come l’ulteriore circostanza secondo cui i quantitativi di merci importati con le operazioni contestate erano assolutamente irrisori 15 rispetto al totale delle commercializzazioni del prodotto in ambito UE, non consentendo di creare situazioni di monopolio o oligopolio. In sostanza, al di là delle circostanze illustrate, peraltro prive di una specifica indicazione degli elementi fattuali sulla base dei quali pervenire alle considerazioni conclusive, non risulta puntata l’attenzione da parte del giudice del rinvio alla questione della natura eventualmente abusiva delle operazioni, sebbene espressamente richiesto dalla Corte in sede di pronuncia di cassazione con rinvio. In secondo luogo, non risulta in alcun modo compiuto l’accertamento sul diverso profilo della eventuale creazione artificiosa delle operazioni poste in essere, elemento che può aggiungersi, come detto, alla valutazione del carattere abusivo della condotta. Sotto tale profilo, la pronuncia del giudice del rinvio non risulta aderente al principio direttivo contenuto nella sentenza di rinvio di questa Corte, con conseguente violazione dell’art. 384, cod. proc. civ.. L’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del secondo motivo con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame di un fatto decisivo per la controversia. In conclusione, è fondato il primo motivo, assorbito il secondo, con conseguente accoglimento del ricorso e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, anche ai fini della liquidazione delle spese di lite di questo giudizio.
P.Q.M.
La Corte: accoglie il primo motivo, assorbito il secondo, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, sezione staccata di Livorno, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. Così deciso in Roma, addì 9 maggio 2023.