CASS
Sentenza 13 aprile 2026
Sentenza 13 aprile 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/04/2026, n. 9279 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 9279 |
| Data del deposito : | 13 aprile 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5281/2023 R.G., proposto DA “Fondazione Banco di Napoli”, con sede in Napoli, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Dario Palmarini, con studio in Napoli, elettivamente domiciliata presso l’Avv. Dario Esposito, con studio in Roma (“Studio Legale Cancrini & Partners”) (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: darioavvpalmarini@pec.palmand.com), giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE CONTRO Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: ags.rm@mailcert.avvocaturastato.it); IMPOSTA DI REGISTRO ACCERTAMENTO FUSIONE PER INCORPORAZIONE TRA FONDAZIONI BANCARIE Civile Sent. Sez. 5 Num. 9279 Anno 2026 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 13/04/2026 2 CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Campania il 2 settembre 2022, n. 5919/14/2022; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 24 marzo 2026 dal Dott. EP Lo RD;
udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott.ssa Luisa De Renzis, la quale si è espressa per il rigetto del ricorso;
udito, per la ricorrente, l’Avv. Ezio Palmarini, per delega dell’Avv. Dario Palmarini, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
udito, per la controricorrente, l’Avv. AR Laura Cherubini, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. La “Fondazione Banco di Napoli” ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Campania il 2 settembre 2022, n. 5919/14/2022, che, in controversia su impugnazione del diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate sull’istanza presentata dalla medesima il 31 ottobre 2019, prot. n. 173919, per il SO dell’imposta di registro nella misura proporzionale di € 9.976.582,00, assolta il 20 maggio 2019, in dipendenza della fusione per incorporazione della “Fondazione Chieti - Abruzzo e Molise” nella “Fondazione Banco di Napoli”, essendo stata esclusa l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa secondo la previsione dell’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale 3 di Napoli il 9 febbraio 2021, n. 1597/33/2021, con compensazione delle spese giudiziali. 2. La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione di primo grado – che aveva rigettato il ricorso originario della contribuente - sul presupposto che la fusione per incorporazione de qua non rispondesse ai requisiti previsti dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, occorrendo che «che coesistano le condizioni dalla medesima norma riportate, ovvero la gratuità dell’operazione di trasferimento di beni;
la sussistenza di un’operazione di riorganizzazione nell’ambito della quale si realizzi detto trasferimento;
ed un requisito di tipo soggettivo, ovvero che tale trasferimento si realizzi tra enti che appartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa, politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale». Di contro, secondo il giudice del gravame: «Risulta del tutto assorbente in particolare la mancata prova del terzo requisito, quello della comune appartenenza» alla medesima struttura organizzativa. 3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 4. Il P.M. ha depositato conclusioni scritte, che sono state confermate in pubblica udienza. 5. La ricorrente ha depositato “note di udienza” il giorno antecedente alla pubblica udienza (cioè, il 23 marzo 2026). RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente, si deve rilevare l’inammissibilità delle predette “note di udienza” (assimilabili - per la funzione illustrativa dei motivi di ricorso - ad una vera e propria memoria), che la ricorrente ha tardivamente depositato oltre il termine previsto dall’art. 378, secondo comma, cod. proc. civ. 4 2. Ciò detto, il ricorso è affidato a due motivi. 3. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in collegamento con gli artt. 41, 43, comma 1, lett. h), e 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nonché con gli artt. 1, 2, 3 e 4 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la fusione per incorporazione tra fondazioni bancarie fosse soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale, anziché in misura fissa. 3.1 Il predetto motivo è infondato, ancorché la correttezza in diritto del dispositivo non esima il collegio dalla correzione della motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. 3.2 Secondo l’esposizione degli antefatti processuali nella sentenza impugnata: a) la contribuente aveva dedotto a fondamento del ricorso originario «di aver presentato istanza di SO dell'imposta proporzionale di registro, in data 31/10/2019, con prot. 173919, ritenendo applicabile al caso di specie il disposto normativo di cui all'art. 1, comma 737, della legge 27/12/2013 n. 147 (c.d. "Legge di Stabilità 2014"), che testualmente dispone: "agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura, effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, si applicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna"»; 5 b) tuttavia, «(i) primi giudici avevano ritenuto non comprovati i presupposti di legge per beneficiare dell’imposta in misura fissa tra l’altro osservando che all’esito del giudizio non era risultata comprovata se non in maniera limitata la comunanza dei settori di intervento nei quali viene svolta l'attività istituzionale così da escludere che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale»; c) con l’atto di appello, coerentemente, la contribuente «ha dedotto l’erroneità della sentenza [di prime cure] per aver fatto parimenti erronea interpretazione della normativa applicabile e, altresì, erroneo governo del materiale probatorio allegato», ribadendo « che ai fini dell'applicabilità della riportata norma di legge è necessario che il trasferimento dei beni: a) avvenga a titolo gratuito;
b) venga effettuato nell'ambito di una operazione di riorganizzazione;
c) si realizzi tra enti che appartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa, politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale. Ebbene, ritenuta per pacifica la sussistenza delle prime due condizioni con riferimento ai trasferimenti di beni effettuati nell'ambito di operazioni di fusione che, di per sé, sono atti di riorganizzazione a titolo gratuito, ha aggiunto che, relativamente alla terza condizione, entrambe le Fondazioni, partecipanti alla fusione, aderiscono all'A.C.R.I. che è l'organizzazione che rappresenta le Casse di Risparmio e le Fondazioni di origine bancaria, nell'ottica della realizzazione dei loro fini filantropici verso le comunità di riferimento, ed è un'associazione volontaria, senza fini di lucro ed apolitica»; d) a sostegno dei motivi di appello, «(r)itenendo sussistenti le suddette condizioni previste per l’applicabilità della normativa 6 invocata», la contribuente «ha prodotto istanza di SO dell'importo di € 299.097,46 (prot. n. 173919), indebitamente versato a titolo di imposta proporzionale di registro» ed ha «(…) allegato (…) ulteriore documentazione a riprova del fatto che entrambe le fondazioni perseguono le medesime finalità (cfr, certificazione A.C.R.I., documento datato 1 aprile 2021)». 3.3 È evidente, quindi, che l’impugnazione del diniego di SO era stata esclusivamente incentrata sull’invocazione dell’applicabilità alla fusione per incorporazione tra fondazioni bancarie delle agevolazioni previste dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147. Tanto che l’appello era diretto a contestare la valutazione negativa del giudice di prime cure sulla concorrenza dei tre requisiti per usufruire dell’imposta di registro in misura fissa. 3.4 A ben vedere, però, la censura in disamina si discosta da tale prospettazione (senza deviare, comunque, dalla ratio decidendi), attingendo la sentenza impugnata, per un verso, sulla ritenuta applicazione alla fusione per incorporazione tra enti non societari dell’imposta di registro in misura proporzionale in base alla disciplina “residuale” dell’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per altro verso, sulla rilevata individuazione della causa petendi della pretesa restitutoria nell’affermata applicabilità alla fattispecie della disciplina agevolativa dell’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147. A suo dire: «La domanda attrice ha ad oggetto il SO dell’imposta che è stata pagata applicando l’art. 9 della tariffa. La risposta che la C.T.R. doveva dare, e non dà, con la propria sentenza, è se l’imposta pagata, in base al disposto dell’art. 9 sopra indicato, era legittimamente dovuta. Alle motivazioni giuridiche di tale domanda di SO dell’attore, 7 specificamente riguardanti l’applicabilità dell’art. 9 tariffa, la C.T.R. ha, peraltro, dato ampio seguito alla domanda, ma su norma diversa che neppure è applicabile (art. 1 L. 147/2013)». Per cui, «l’oggetto della domanda rimane sempre se la restituzione di quanto pagato è corretta, in base all’art. 9 della tariffa L.R., ovvero se tale art. 9 può disciplinare siffatta operazione» (pagina 4 del ricorso per cassazione). 3.5 L’enucleazione della doglianza, dunque, si concentra sull’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che non sarebbe applicabile alla fusione per incorporazione, trattandosi di disposizione che «(…) nulla dice circa una ipotetica imposta proporzionale per la fusione – diverse da quelle già identificate riguardanti soggetti esercenti attività commerciali o agricole – e non introduce nuove fattispecie imponibili, con relativa imposta» (pagina 8 del ricorso per cassazione). 3.6 Tali argomentazioni sono prive di pregio. Anzitutto, si rammenta che l’art. 4, lett. b), della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, assoggetta ad imposta di registro in misura fissa anche le fusioni tra «enti diversi dalle società», categoria che ricomprende tutti gli enti non societari («compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole»), ivi incluse le associazioni, le fondazioni e i comitati disciplinati dal titolo II del libro I del codice civile. Nel genus delle fondazioni codicistiche si inserisce anche la species delle fondazioni bancarie, che sono state espressamente disciplinate dagli artt. 2 ss. del d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153 (“Disciplina civilistica e fiscale degli enti 8 conferenti di cui all'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 20 novembre 1990, n. 356, e disciplina fiscale delle operazioni di ristrutturazione bancaria, a norma dell'articolo 1 della legge 23 dicembre 1998, n. 461”). In particolare, l’art. 2 del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153, prevede che:« Le fondazioni sono persone giuridiche private senza fine di lucro, dotate di piena autonomia statutaria e gestionale. Perseguono esclusivamente scopi di utilità sociale e di promozione dello sviluppo economico secondo quanto previsto dai rispettivi statuti». Ancora, l’art. 3, comma 1, secondo periodo, del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153, consente che tali fondazioni possano «esercitare imprese solo se direttamente strumentali ai fini statutari ed esclusivamente nei settori rilevanti» (per tali intendendosi, a norma dell’art. 1, lett. d), del medesimo decreto, «i settori della ricerca scientifica, dell'istruzione, dell'arte, della conservazione e valorizzazione dei beni e delle attività culturali e dei beni ambientali, della sanità e dell'assistenza alle categorie sociali deboli»), anche attraverso l’acquisizione di «partecipazioni di controllo solamente in enti e società che abbiano per oggetto esclusivo l'esercizio di imprese strumentali» (art. 6, comma 1, del medesimo decreto). 3.7 Con riguardo, in generale, agli «enti diversi dalle società», questa Corte ha chiarito che l’imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti non societari si applica in misura fissa, ai sensi dell'art. 4, lett. b), della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nei casi in cui la fusione riguardi enti svolgenti esclusivamente o principalmente attività commerciale o agricola, mentre si applica l'imposta in misura proporzionale del 3% per cento, 9 prevista dall'art. 9 della medesima tariffa, qualora l'operazione riguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole (Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2009, n. 4763; Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2021, n. 227). Peraltro, è stato anche specificato che il requisito normativo dell'oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola non concerne le società, ma soltanto gli enti diversi da queste (in termini: Cass., Sez. Un., 25 luglio 2022, n. 23051). 3.8 Quanto all’applicabilità alla vicenda in disamina dell’agevolazione prevista dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, il giudice di appello – con accertamento in fatto, che è insindacabile in sede di legittimità – ha valutato che «nella specie non vi sia prova in fatto dei presupposti applicativi della norma come già correttamente ritenuto dai primi giudici, sia con riguardo alla gratuità dell’atto sia all’avvenuta riorganizzazione», nonché «anche con riguardo al profilo soggettivo ovvero che si tratti di enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale», giacché è « assorbente in particolare la mancata prova del terzo requisito, quello della comune appartenenza in relazione al quale va condiviso quanto già affermato dai primi giudici, rimarcandosi in questa sede l’assoluta inidoneità della “certificazione” del A.C.R.I., documento datato 1 aprile 2021, successivo anche alla pronuncia di primo grado». Ad ogni modo, in punto di diritto, non si attaglia alla fusione tra fondazioni bancarie la previsione normativa di «atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura, effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima 10 struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale», la quale sembra presupporre (come condizione imprescindibile) la sopravvivenza sia dell’ente alienante che dell’ente acquirente in seno alla struttura organizzativa di appartenenza. In altri termini, tale agevolazione postula una circolazione “endogena” di beni in seno ad un gruppo ristretto di enti non commerciali, che possono, rispettivamente, essere legati, in posizione paritaria, da una relazione contrattuale di collaborazione o cooperazione, ovvero essere inseriti, con ruoli diversificati, in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale, caratterizzata dalla collocazione di uno o alcuni, in posizione di indirizzo, dominio, controllo, direzione o coordinamento, e dei restanti, in posizione di ausilio, subordinazione o dipendenza, per contribuire al perseguimento di una comune finalità. In tale contesto, la gratuità del trasferimento è strettamente strumentale ad una ridistribuzione, a una ricollocazione, a un riordino o a un riequilibrio delle posizioni, delle mansioni e delle dotazioni assegnate ai singoli enti per concorrere alla realizzazione dell’interesse generale. Laddove, secondo il più recente indirizzo delle Sezioni Unite di questa Corte, la fusione per incorporazione, sia pure nel nuovo assetto normativo dell’art. 2504-bis cod. civ., estingue la società incorporata, dando cioè luogo ad un fenomeno (non evolutivo-modificativo, ma, appunto) estintivo-successorio (Cass., Sez. Un., 30 luglio 2021, n. 21970 – nello stesso senso: Cass., Sez. Un., 10 febbraio 2022, n. 4294), In tal senso, si può condividere l’argomento del ricorrente per cui: «I trasferimenti di beni presuppongono un passaggio degli stessi tra soggetti esistenti, la fusione viceversa interessa due 11 o più soggetti che scompaiono, residuandone uno solo che contiene in sé diritti ed obblighi dei preesistenti soggetti ed attività e passività degli stessi» (pagina 12 del ricorso). 3.9 Tale ricostruzione è condivisa dalla risoluzione emanata dall’Agenzia delle Entrate l’11 gennaio 2019, n. 2/E (richiamata sia in ricorso che in controricorso), secondo la quale, allorquando «l'operazione di fusione per incorporazione coinvolge soggetti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale o agricola, trova applicazione l'articolo 9 della tariffa, allegata al DPR n. 131 del 1986, che reca “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, da tassare in misura proporzionale con l’aliquota del 3%». 3.10 Secondo il parere del P.M.: «Le fondazioni bancarie sono enti dotati di piena autonomia statutaria e gestionale, ma prive di scopo di lucro e non esercitanti attività d'impresa. Ne consegue che ad esse non è applicabile l'aliquota fissa prevista per le fusioni tra società, poiché tale agevolazione presuppone la natura commerciale dei soggetti coinvolti». In verità, come si è visto, gli artt. 3, comma 1, secondo periodo, e 6, comma 1, del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153, consente che le fondazioni bancarie – come tutti gli enti no profit - possano esercitare (anche in forma societaria) imprese strumentali agli scopi statutari in settori predefiniti, destinando gli utili in tal modo conseguiti al perseguimento delle finalità di utilità sociale (attraverso una forma peculiare di autofinanziamento). Ciò, però, non esclude che la configurazione “fisiologica” delle fondazioni bancarie rientri nello schema tipico degli enti non commerciali, che per loro natura non perseguono scopi di lucro (in senso soggettivo). 12 Tuttavia, la ragione ostativa all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa ex art. 4 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sulla fusione per incorporazione tra le fondazioni bancarie in questione è esclusivamente ravvisabile nell’impossibilità de iure di avere «per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole». Difatti, l’eventuale esercizio (anche in forma societaria) di imprese strumentali in settori predefiniti assume sempre carattere secondario ed accessorio rispetto al conseguimento degli «scopi di utilità sociale e di promozione dello sviluppo economico secondo quanto previsto dai rispettivi statuti», non essendo idoneo ad alterare la natura non lucrativa di tali enti. In tal senso, anche la giurisprudenza unionale (nell’affermare che spetta al giudice nazionale valutare, caso per caso, se le fondazioni bancarie possano essere qualificate come "imprese" ai sensi dell'art. 87, n. 1, del Trattato CE e, in quanto tali, essere sottoposte alle norme comunitarie in materia di aiuti di Stato), ha confermato che, «quando una fondazione bancaria, agendo direttamente negli ambiti di interesse pubblico e utilità sociale, fa uso dell'autorizzazione conferitale dal legislatore nazionale ad effettuare operazioni finanziarie, commerciali, immobiliari e mobiliari necessarie o opportune per realizzare gli scopi che le sono prefissi, essa può offrire beni o servizi sul mercato in concorrenza con altri operatori, ad esempio in settori come la ricerca scientifica, l'educazione, l'arte o la sanità», per cui «la fondazione bancaria deve essere considerata come un'impresa, in quanto svolge un'attività economica, nonostante il fatto che l'offerta di beni o servizi sia fatta senza scopo di lucro, poiché tale offerta si pone in concorrenza con quella di operatori che invece tale scopo 13 perseguono» (Corte Giust., Sez. 2^, 10 gennaio 2006, causa C-222/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Cassa di Risparmio di Firenze S.p.A., Fondazione Cassa di Risparmio di San Miniato, Cassa di Risparmio di San Miniato S.p.A., par. 122-123). 4. Con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 99 cod. proc. civ., in collegamento all’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di appello di pronunciarsi sulla domanda di SO dell’imposta di registro versata ai sensi dell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 4.1 Il predetto motivo è infondato. 4.2 A ben vedere, pur essendosi soffermato nella motivazione del rigetto dell’appello sull’insussistenza dei requisiti previsti dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, il giudice del gravame ha esordito con l’espresso richiamo al«l’orientamento giurisprudenziale in materia, presupposto in astratto alla risoluzione interpretativa della controversia in esame, orientamento condiviso dal collegio secondo cui “…..l'imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti, si applica in misura fissa, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa allegata, art. 4, lett. b), nei casi in cui la fusione riguardi enti e società svolgenti esclusivamente o principalmente attività commerciale o agricola, mentre si applica l'imposta proporzionale del 3 per cento, prevista dall'art. 9 medesima tariffa qualora l'operazione riguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole (Cass. n. 4763/2009, Cass. Sez. trib. N. 227/2021)». Per cui, la sentenza impugnata ha condiviso ab initio l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale del 3% sulla 14 fusione per incorporazione de qua, aderendo alla presupposta ricostruzione dell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in guisa di “norma di chiusura” dell’ordinamento sistematico sull’imposta di registro, con valenza residuale per le ipotesi non espressamente disciplinate dal T.U.R. (come si evince dalla locuzione: «Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale»). 4.3 Né si profila un qualche dubbio di legittimità costituzionale (quale paventato dalla ricorrente) della succitata disposizione con riferimento agli artt. 23 e 53 Cost., in relazione, per un verso, alla carenza di un espresso assoggettamento ad imposta e, per altro verso, all’inidoneità per scelta normativa della fusione ad esprimere capacità contributiva. Difatti, sotto il primo profilo, va considerato che il legislatore ben può formulare il tenore precettivo della norma impositiva con un contenuto elastico in grado di comprendere una serie tendenzialmente aperta e aprioristicamente indeterminabile di fattispecie imponibili, che sono accomunate da un nucleo minimo ed essenziale di elementi fattuali rilevanti sul piano della concreta manifestazione di capacità contributiva;
sotto il secondo profilo, l’opzione legislativa per la c.d. “neutralità” fiscale della fusione per incorporazione anche tra enti non societari, nell’ottica dei principi unionali, è strettamente collegata alla immutata permanenza della destinazione imprenditoriale dei beni dell’ente incorporato in seno al patrimonio dell’ente incorporante, per cui, proprio al di fuori dell’esercizio (esclusivo o prevalente) di un’impresa agricola o commerciale, la capacità contributiva “riemerge” e la successione dell’ente incorporante nel patrimonio dell’ente incorporato è suscettibile di imposizione più gravosa. 15 5. Dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso non può trovare accoglimento. 6. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. 7. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso;
compensa tra le parti le spese giudiziali;
dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 24 marzo 2026. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE EP Lo RD IA AR AL
RICORRENTE CONTRO Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: ags.rm@mailcert.avvocaturastato.it); IMPOSTA DI REGISTRO ACCERTAMENTO FUSIONE PER INCORPORAZIONE TRA FONDAZIONI BANCARIE Civile Sent. Sez. 5 Num. 9279 Anno 2026 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 13/04/2026 2 CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Campania il 2 settembre 2022, n. 5919/14/2022; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 24 marzo 2026 dal Dott. EP Lo RD;
udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott.ssa Luisa De Renzis, la quale si è espressa per il rigetto del ricorso;
udito, per la ricorrente, l’Avv. Ezio Palmarini, per delega dell’Avv. Dario Palmarini, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
udito, per la controricorrente, l’Avv. AR Laura Cherubini, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. La “Fondazione Banco di Napoli” ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Campania il 2 settembre 2022, n. 5919/14/2022, che, in controversia su impugnazione del diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate sull’istanza presentata dalla medesima il 31 ottobre 2019, prot. n. 173919, per il SO dell’imposta di registro nella misura proporzionale di € 9.976.582,00, assolta il 20 maggio 2019, in dipendenza della fusione per incorporazione della “Fondazione Chieti - Abruzzo e Molise” nella “Fondazione Banco di Napoli”, essendo stata esclusa l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa secondo la previsione dell’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale 3 di Napoli il 9 febbraio 2021, n. 1597/33/2021, con compensazione delle spese giudiziali. 2. La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione di primo grado – che aveva rigettato il ricorso originario della contribuente - sul presupposto che la fusione per incorporazione de qua non rispondesse ai requisiti previsti dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, occorrendo che «che coesistano le condizioni dalla medesima norma riportate, ovvero la gratuità dell’operazione di trasferimento di beni;
la sussistenza di un’operazione di riorganizzazione nell’ambito della quale si realizzi detto trasferimento;
ed un requisito di tipo soggettivo, ovvero che tale trasferimento si realizzi tra enti che appartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa, politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale». Di contro, secondo il giudice del gravame: «Risulta del tutto assorbente in particolare la mancata prova del terzo requisito, quello della comune appartenenza» alla medesima struttura organizzativa. 3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 4. Il P.M. ha depositato conclusioni scritte, che sono state confermate in pubblica udienza. 5. La ricorrente ha depositato “note di udienza” il giorno antecedente alla pubblica udienza (cioè, il 23 marzo 2026). RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente, si deve rilevare l’inammissibilità delle predette “note di udienza” (assimilabili - per la funzione illustrativa dei motivi di ricorso - ad una vera e propria memoria), che la ricorrente ha tardivamente depositato oltre il termine previsto dall’art. 378, secondo comma, cod. proc. civ. 4 2. Ciò detto, il ricorso è affidato a due motivi. 3. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in collegamento con gli artt. 41, 43, comma 1, lett. h), e 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nonché con gli artt. 1, 2, 3 e 4 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la fusione per incorporazione tra fondazioni bancarie fosse soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale, anziché in misura fissa. 3.1 Il predetto motivo è infondato, ancorché la correttezza in diritto del dispositivo non esima il collegio dalla correzione della motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. 3.2 Secondo l’esposizione degli antefatti processuali nella sentenza impugnata: a) la contribuente aveva dedotto a fondamento del ricorso originario «di aver presentato istanza di SO dell'imposta proporzionale di registro, in data 31/10/2019, con prot. 173919, ritenendo applicabile al caso di specie il disposto normativo di cui all'art. 1, comma 737, della legge 27/12/2013 n. 147 (c.d. "Legge di Stabilità 2014"), che testualmente dispone: "agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura, effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, si applicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna"»; 5 b) tuttavia, «(i) primi giudici avevano ritenuto non comprovati i presupposti di legge per beneficiare dell’imposta in misura fissa tra l’altro osservando che all’esito del giudizio non era risultata comprovata se non in maniera limitata la comunanza dei settori di intervento nei quali viene svolta l'attività istituzionale così da escludere che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale»; c) con l’atto di appello, coerentemente, la contribuente «ha dedotto l’erroneità della sentenza [di prime cure] per aver fatto parimenti erronea interpretazione della normativa applicabile e, altresì, erroneo governo del materiale probatorio allegato», ribadendo « che ai fini dell'applicabilità della riportata norma di legge è necessario che il trasferimento dei beni: a) avvenga a titolo gratuito;
b) venga effettuato nell'ambito di una operazione di riorganizzazione;
c) si realizzi tra enti che appartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa, politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale. Ebbene, ritenuta per pacifica la sussistenza delle prime due condizioni con riferimento ai trasferimenti di beni effettuati nell'ambito di operazioni di fusione che, di per sé, sono atti di riorganizzazione a titolo gratuito, ha aggiunto che, relativamente alla terza condizione, entrambe le Fondazioni, partecipanti alla fusione, aderiscono all'A.C.R.I. che è l'organizzazione che rappresenta le Casse di Risparmio e le Fondazioni di origine bancaria, nell'ottica della realizzazione dei loro fini filantropici verso le comunità di riferimento, ed è un'associazione volontaria, senza fini di lucro ed apolitica»; d) a sostegno dei motivi di appello, «(r)itenendo sussistenti le suddette condizioni previste per l’applicabilità della normativa 6 invocata», la contribuente «ha prodotto istanza di SO dell'importo di € 299.097,46 (prot. n. 173919), indebitamente versato a titolo di imposta proporzionale di registro» ed ha «(…) allegato (…) ulteriore documentazione a riprova del fatto che entrambe le fondazioni perseguono le medesime finalità (cfr, certificazione A.C.R.I., documento datato 1 aprile 2021)». 3.3 È evidente, quindi, che l’impugnazione del diniego di SO era stata esclusivamente incentrata sull’invocazione dell’applicabilità alla fusione per incorporazione tra fondazioni bancarie delle agevolazioni previste dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147. Tanto che l’appello era diretto a contestare la valutazione negativa del giudice di prime cure sulla concorrenza dei tre requisiti per usufruire dell’imposta di registro in misura fissa. 3.4 A ben vedere, però, la censura in disamina si discosta da tale prospettazione (senza deviare, comunque, dalla ratio decidendi), attingendo la sentenza impugnata, per un verso, sulla ritenuta applicazione alla fusione per incorporazione tra enti non societari dell’imposta di registro in misura proporzionale in base alla disciplina “residuale” dell’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per altro verso, sulla rilevata individuazione della causa petendi della pretesa restitutoria nell’affermata applicabilità alla fattispecie della disciplina agevolativa dell’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147. A suo dire: «La domanda attrice ha ad oggetto il SO dell’imposta che è stata pagata applicando l’art. 9 della tariffa. La risposta che la C.T.R. doveva dare, e non dà, con la propria sentenza, è se l’imposta pagata, in base al disposto dell’art. 9 sopra indicato, era legittimamente dovuta. Alle motivazioni giuridiche di tale domanda di SO dell’attore, 7 specificamente riguardanti l’applicabilità dell’art. 9 tariffa, la C.T.R. ha, peraltro, dato ampio seguito alla domanda, ma su norma diversa che neppure è applicabile (art. 1 L. 147/2013)». Per cui, «l’oggetto della domanda rimane sempre se la restituzione di quanto pagato è corretta, in base all’art. 9 della tariffa L.R., ovvero se tale art. 9 può disciplinare siffatta operazione» (pagina 4 del ricorso per cassazione). 3.5 L’enucleazione della doglianza, dunque, si concentra sull’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che non sarebbe applicabile alla fusione per incorporazione, trattandosi di disposizione che «(…) nulla dice circa una ipotetica imposta proporzionale per la fusione – diverse da quelle già identificate riguardanti soggetti esercenti attività commerciali o agricole – e non introduce nuove fattispecie imponibili, con relativa imposta» (pagina 8 del ricorso per cassazione). 3.6 Tali argomentazioni sono prive di pregio. Anzitutto, si rammenta che l’art. 4, lett. b), della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, assoggetta ad imposta di registro in misura fissa anche le fusioni tra «enti diversi dalle società», categoria che ricomprende tutti gli enti non societari («compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole»), ivi incluse le associazioni, le fondazioni e i comitati disciplinati dal titolo II del libro I del codice civile. Nel genus delle fondazioni codicistiche si inserisce anche la species delle fondazioni bancarie, che sono state espressamente disciplinate dagli artt. 2 ss. del d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153 (“Disciplina civilistica e fiscale degli enti 8 conferenti di cui all'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 20 novembre 1990, n. 356, e disciplina fiscale delle operazioni di ristrutturazione bancaria, a norma dell'articolo 1 della legge 23 dicembre 1998, n. 461”). In particolare, l’art. 2 del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153, prevede che:« Le fondazioni sono persone giuridiche private senza fine di lucro, dotate di piena autonomia statutaria e gestionale. Perseguono esclusivamente scopi di utilità sociale e di promozione dello sviluppo economico secondo quanto previsto dai rispettivi statuti». Ancora, l’art. 3, comma 1, secondo periodo, del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153, consente che tali fondazioni possano «esercitare imprese solo se direttamente strumentali ai fini statutari ed esclusivamente nei settori rilevanti» (per tali intendendosi, a norma dell’art. 1, lett. d), del medesimo decreto, «i settori della ricerca scientifica, dell'istruzione, dell'arte, della conservazione e valorizzazione dei beni e delle attività culturali e dei beni ambientali, della sanità e dell'assistenza alle categorie sociali deboli»), anche attraverso l’acquisizione di «partecipazioni di controllo solamente in enti e società che abbiano per oggetto esclusivo l'esercizio di imprese strumentali» (art. 6, comma 1, del medesimo decreto). 3.7 Con riguardo, in generale, agli «enti diversi dalle società», questa Corte ha chiarito che l’imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti non societari si applica in misura fissa, ai sensi dell'art. 4, lett. b), della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nei casi in cui la fusione riguardi enti svolgenti esclusivamente o principalmente attività commerciale o agricola, mentre si applica l'imposta in misura proporzionale del 3% per cento, 9 prevista dall'art. 9 della medesima tariffa, qualora l'operazione riguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole (Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2009, n. 4763; Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2021, n. 227). Peraltro, è stato anche specificato che il requisito normativo dell'oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola non concerne le società, ma soltanto gli enti diversi da queste (in termini: Cass., Sez. Un., 25 luglio 2022, n. 23051). 3.8 Quanto all’applicabilità alla vicenda in disamina dell’agevolazione prevista dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, il giudice di appello – con accertamento in fatto, che è insindacabile in sede di legittimità – ha valutato che «nella specie non vi sia prova in fatto dei presupposti applicativi della norma come già correttamente ritenuto dai primi giudici, sia con riguardo alla gratuità dell’atto sia all’avvenuta riorganizzazione», nonché «anche con riguardo al profilo soggettivo ovvero che si tratti di enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale», giacché è « assorbente in particolare la mancata prova del terzo requisito, quello della comune appartenenza in relazione al quale va condiviso quanto già affermato dai primi giudici, rimarcandosi in questa sede l’assoluta inidoneità della “certificazione” del A.C.R.I., documento datato 1 aprile 2021, successivo anche alla pronuncia di primo grado». Ad ogni modo, in punto di diritto, non si attaglia alla fusione tra fondazioni bancarie la previsione normativa di «atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura, effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima 10 struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale», la quale sembra presupporre (come condizione imprescindibile) la sopravvivenza sia dell’ente alienante che dell’ente acquirente in seno alla struttura organizzativa di appartenenza. In altri termini, tale agevolazione postula una circolazione “endogena” di beni in seno ad un gruppo ristretto di enti non commerciali, che possono, rispettivamente, essere legati, in posizione paritaria, da una relazione contrattuale di collaborazione o cooperazione, ovvero essere inseriti, con ruoli diversificati, in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale, caratterizzata dalla collocazione di uno o alcuni, in posizione di indirizzo, dominio, controllo, direzione o coordinamento, e dei restanti, in posizione di ausilio, subordinazione o dipendenza, per contribuire al perseguimento di una comune finalità. In tale contesto, la gratuità del trasferimento è strettamente strumentale ad una ridistribuzione, a una ricollocazione, a un riordino o a un riequilibrio delle posizioni, delle mansioni e delle dotazioni assegnate ai singoli enti per concorrere alla realizzazione dell’interesse generale. Laddove, secondo il più recente indirizzo delle Sezioni Unite di questa Corte, la fusione per incorporazione, sia pure nel nuovo assetto normativo dell’art. 2504-bis cod. civ., estingue la società incorporata, dando cioè luogo ad un fenomeno (non evolutivo-modificativo, ma, appunto) estintivo-successorio (Cass., Sez. Un., 30 luglio 2021, n. 21970 – nello stesso senso: Cass., Sez. Un., 10 febbraio 2022, n. 4294), In tal senso, si può condividere l’argomento del ricorrente per cui: «I trasferimenti di beni presuppongono un passaggio degli stessi tra soggetti esistenti, la fusione viceversa interessa due 11 o più soggetti che scompaiono, residuandone uno solo che contiene in sé diritti ed obblighi dei preesistenti soggetti ed attività e passività degli stessi» (pagina 12 del ricorso). 3.9 Tale ricostruzione è condivisa dalla risoluzione emanata dall’Agenzia delle Entrate l’11 gennaio 2019, n. 2/E (richiamata sia in ricorso che in controricorso), secondo la quale, allorquando «l'operazione di fusione per incorporazione coinvolge soggetti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale o agricola, trova applicazione l'articolo 9 della tariffa, allegata al DPR n. 131 del 1986, che reca “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, da tassare in misura proporzionale con l’aliquota del 3%». 3.10 Secondo il parere del P.M.: «Le fondazioni bancarie sono enti dotati di piena autonomia statutaria e gestionale, ma prive di scopo di lucro e non esercitanti attività d'impresa. Ne consegue che ad esse non è applicabile l'aliquota fissa prevista per le fusioni tra società, poiché tale agevolazione presuppone la natura commerciale dei soggetti coinvolti». In verità, come si è visto, gli artt. 3, comma 1, secondo periodo, e 6, comma 1, del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153, consente che le fondazioni bancarie – come tutti gli enti no profit - possano esercitare (anche in forma societaria) imprese strumentali agli scopi statutari in settori predefiniti, destinando gli utili in tal modo conseguiti al perseguimento delle finalità di utilità sociale (attraverso una forma peculiare di autofinanziamento). Ciò, però, non esclude che la configurazione “fisiologica” delle fondazioni bancarie rientri nello schema tipico degli enti non commerciali, che per loro natura non perseguono scopi di lucro (in senso soggettivo). 12 Tuttavia, la ragione ostativa all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa ex art. 4 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sulla fusione per incorporazione tra le fondazioni bancarie in questione è esclusivamente ravvisabile nell’impossibilità de iure di avere «per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole». Difatti, l’eventuale esercizio (anche in forma societaria) di imprese strumentali in settori predefiniti assume sempre carattere secondario ed accessorio rispetto al conseguimento degli «scopi di utilità sociale e di promozione dello sviluppo economico secondo quanto previsto dai rispettivi statuti», non essendo idoneo ad alterare la natura non lucrativa di tali enti. In tal senso, anche la giurisprudenza unionale (nell’affermare che spetta al giudice nazionale valutare, caso per caso, se le fondazioni bancarie possano essere qualificate come "imprese" ai sensi dell'art. 87, n. 1, del Trattato CE e, in quanto tali, essere sottoposte alle norme comunitarie in materia di aiuti di Stato), ha confermato che, «quando una fondazione bancaria, agendo direttamente negli ambiti di interesse pubblico e utilità sociale, fa uso dell'autorizzazione conferitale dal legislatore nazionale ad effettuare operazioni finanziarie, commerciali, immobiliari e mobiliari necessarie o opportune per realizzare gli scopi che le sono prefissi, essa può offrire beni o servizi sul mercato in concorrenza con altri operatori, ad esempio in settori come la ricerca scientifica, l'educazione, l'arte o la sanità», per cui «la fondazione bancaria deve essere considerata come un'impresa, in quanto svolge un'attività economica, nonostante il fatto che l'offerta di beni o servizi sia fatta senza scopo di lucro, poiché tale offerta si pone in concorrenza con quella di operatori che invece tale scopo 13 perseguono» (Corte Giust., Sez. 2^, 10 gennaio 2006, causa C-222/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Cassa di Risparmio di Firenze S.p.A., Fondazione Cassa di Risparmio di San Miniato, Cassa di Risparmio di San Miniato S.p.A., par. 122-123). 4. Con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 99 cod. proc. civ., in collegamento all’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di appello di pronunciarsi sulla domanda di SO dell’imposta di registro versata ai sensi dell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 4.1 Il predetto motivo è infondato. 4.2 A ben vedere, pur essendosi soffermato nella motivazione del rigetto dell’appello sull’insussistenza dei requisiti previsti dall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, il giudice del gravame ha esordito con l’espresso richiamo al«l’orientamento giurisprudenziale in materia, presupposto in astratto alla risoluzione interpretativa della controversia in esame, orientamento condiviso dal collegio secondo cui “…..l'imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti, si applica in misura fissa, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa allegata, art. 4, lett. b), nei casi in cui la fusione riguardi enti e società svolgenti esclusivamente o principalmente attività commerciale o agricola, mentre si applica l'imposta proporzionale del 3 per cento, prevista dall'art. 9 medesima tariffa qualora l'operazione riguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole (Cass. n. 4763/2009, Cass. Sez. trib. N. 227/2021)». Per cui, la sentenza impugnata ha condiviso ab initio l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale del 3% sulla 14 fusione per incorporazione de qua, aderendo alla presupposta ricostruzione dell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in guisa di “norma di chiusura” dell’ordinamento sistematico sull’imposta di registro, con valenza residuale per le ipotesi non espressamente disciplinate dal T.U.R. (come si evince dalla locuzione: «Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale»). 4.3 Né si profila un qualche dubbio di legittimità costituzionale (quale paventato dalla ricorrente) della succitata disposizione con riferimento agli artt. 23 e 53 Cost., in relazione, per un verso, alla carenza di un espresso assoggettamento ad imposta e, per altro verso, all’inidoneità per scelta normativa della fusione ad esprimere capacità contributiva. Difatti, sotto il primo profilo, va considerato che il legislatore ben può formulare il tenore precettivo della norma impositiva con un contenuto elastico in grado di comprendere una serie tendenzialmente aperta e aprioristicamente indeterminabile di fattispecie imponibili, che sono accomunate da un nucleo minimo ed essenziale di elementi fattuali rilevanti sul piano della concreta manifestazione di capacità contributiva;
sotto il secondo profilo, l’opzione legislativa per la c.d. “neutralità” fiscale della fusione per incorporazione anche tra enti non societari, nell’ottica dei principi unionali, è strettamente collegata alla immutata permanenza della destinazione imprenditoriale dei beni dell’ente incorporato in seno al patrimonio dell’ente incorporante, per cui, proprio al di fuori dell’esercizio (esclusivo o prevalente) di un’impresa agricola o commerciale, la capacità contributiva “riemerge” e la successione dell’ente incorporante nel patrimonio dell’ente incorporato è suscettibile di imposizione più gravosa. 15 5. Dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso non può trovare accoglimento. 6. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. 7. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso;
compensa tra le parti le spese giudiziali;
dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 24 marzo 2026. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE EP Lo RD IA AR AL