Composta dai Magistrati:
Dott. Antonio SENSALE Presidente
Dott. Pasquale REALE Consigliere
Dott. Vincenzo FERRO Cons. Relatore
Dott. Vincenzo PROTO Consigliere
Dott. Antonio GISOTTI Consigliere
ha pronunciato la seguente

S E N T E N Z A
sul ricorso proposto dalla
AMMINISTRAZIONE DELLE FINANZE DELLO STATO, rappresentata e difesa per legge dall'Avvocatura Generale dello Stato e presso la stessa legalmente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12,

- ricorrente -

contro la
S.p.a. SACCARIA IMMOBILIARE E DI PARTECIPAZIONI, avente sede in Senigallia,
- intimata non costituita -
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Ancona 15 gennaio/14 maggio 1997 n. 28/7/97, in materia di: INVIM. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23 marzo 1999 dal Relatore Cons. Dott. Vincenzo Ferro;

Udita l'avv. Anna Camerini dell'Avvocatura Generale dello Stato per l'Amministrazione ricorrente;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Alessandro Carnevali, il quale ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con dichiarazione in data 30 gennaio 1993 la s.p.a. Saccaria Immobiliare e di partecipazioni denunciava, ai fini dell'INVIM, il decorso, compiuto al 25 ottobre 1992, del decennio di ininterrotto possesso di un fabbricato industriale con annesse pertinenze, sito in Montemarciano;
la società dichiarante chiedeva che l'incremento di valore imponibile fosse limitato al periodo dal 1^ gennaio al 25 ottobre 1992, durante il quale l'immobile era stato locato a terzi;

invocava, per il periodo precedente nel quale l'immobile era stato utilizzato direttamente dalla società stessa come bene strumentale, l'esenzione dei cui all'art. 25 comma secondo lettera d) del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 643. Disattendendo la richiesta della dichiarante,
l'Ufficio del registro di Ancona notificava in data 25 giugno 1993 avviso di liquidazione dell'INVIM decennale determinata in lire 69.900.000 in relazione all'intero periodo decennale intercorrente tra il 25 ottobre 1982 e il 25 ottobre 1992. Contro l'avviso di liquidazione, la s.p.a. Saccaria adiva la Commissione Tributaria di primo grado di Ancona, la quale respingeva il ricorso. L'appello proposto dalla s.p.a. Saccaria veniva invece accolto dalla Commissione Tributaria Regionale di Ancona con la sentenza 15 gennaio/14 maggio 1997 n. 28/7/97. Per la cassazione di quest'ultima sentenza l'Amministrazione delle Finanze dello Stato propone il presente ricorso, con deduzione di un unico motivo avente ad oggetto enuncia di "violazione e falsa applicazione dell'art. 25 comma 2 lettera d) del D.P.R. 26/10/1972 n. 643 in relazione all'art. 360 n.3 C.P.C." La s.p.a. Saccaria, alla quale il ricorso è stato ritualmente e tempestivamente notificato, non svolge attività difensiva nella presente sede.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La motivazione che la Commissione Tributaria Regionale ha posto a fondamento dell'accoglimento dell'assunto della società contribuente si esaurisce nel dichiarato intendimento di "riportarsi .... all'art. 25 secondo comma lettera d) del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642 (recte: 643) nella quale si formula la esenzione dell'imposta sugli incrementi di valore dei fabbricati destinati all'esercizio diretto di attività commerciali senza condizionare tale esenzione alla permanenza della condizione nell'intero periodo oggetto di denuncia."
Tale ratio decidendi viene criticata in quanto inadeguata, perché affidata ad un dato letterale di carattere negativo, dall'Amministrazione ricorrente, la quale sostiene invece che una più esauriente e corretta interpretazione sistematica del contesto normativo deve condurre a ritenere che il diritto all'esenzione di cui trattasi non possa essere riconosciuto nemmeno in ragione di una frazione temporale, ogniqualvolta venga a mancare, anche per una parte soltanto del decennio di riferimento, la destinazione diretta dell'immobile all'esercizio di una attività commerciale. La censura per tal modo formulata appare fondata e merita accoglimento. Va ricordato, anzitutto, che il secondo comma dell'art.25 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 643 nel testo risultante dalla modificazione apportata con l'art. 1 del la L. 22 dicembre 1975 n.694, prevede una serie di ipotesi sottratte all'applicazione dell'INVIM decennale, e prevede in particolare, alla lettera d), l'esenzione dall'imposta sull'incremento di valore relativamente ai fabbricati destinati all'esercizio di attività commerciali (e non suscettibili di diversa destinazione senza radicale trasformazione) a condizione che l'attività commerciale sia in essi esercitata direttamente dal proprietario o dall'enfiteuta. Orbene, il problema se l'esenzione di cui trattasi richieda il possesso decennale ininterrotto dell'immobile da parte del proprietario (o dell'enfiteuta) per l'esercizio di una attività strumentale, ovvero se l'applicazione di essa possa essere non esclusa ma ridotta, e commisurata ai periodi di effettivo impiego qualora questi non coprano l'intero arco del decennio - e, quindi, se, nel caso in cui durante il decennio gli immobili siano stati per un certo tempo utilizzati direttamente quali beni strumentali all'attività commerciale e per altro periodo siano stati oggetto di locazione a terzi, l'INVIM decennale si applichi sull'incremento di valore verificatosi nell'intero decennio o solo sulla parte di incremento correlata al periodo in cui essi sono stati utilizzati come fonte indiretta di reddito locativo, ferma restando l'esenzione per l'altro periodo- esige di essere risolto alla luce della considerazione del carattere di unitarietà e di continuità che qualifica la fattispecie impositiva nell'INVIM, sia nella forma ordinaria del tributo che in quella straordinaria, in virtù del quale l'incremento di valore del bene che costituisce oggetto della tassazione viene determinato assumendo quale valore iniziale quel valore che è stato accertato come valore finale in relazione alla tassazione precedente, quale che sia la modalità di applicazione del tributo, al fine di colpire con la tassazione tutto l'incremento di valore maturato a partire dalla data dell'acquisto o da quella della precedente tassazione. Relativamente agli immobili menzionati nella lettera d) del secondo comma dell'art. 25 del D.P.R. n. 643 del 1972, l'INVIM
decennale non si applica fino a quando persistono le condizioni stabilite dalla legge, consistenti nella stabile destinazione dell'immobile ad una attività commerciale e l'esercizio diretto di tale attività da parte del proprietario;
qualora tali condizioni vengano meno (e così nel caso in cui venga dismessa l'utilizzazione strumentale da parte del proprietario che conceda il godimento dell'immobile a un terzo locatario), viene meno l'operatività della norma di esenzione, onde alla scadenza del decennio in corso viene tassato, nella sua totalità, l'incremento di valore maturato a decorrere dal momento iniziale. E il trattamento agevolato viene meno sia nel caso che prima della scadenza del decennio il proprietario abbia ripreso l'esercizio diretto dell'attività sia nel caso in cui, dopo averla esercitata per un certo periodo, l'abbia poi ceduta a terzi che si trovino nel godimento dell'immobile alla scadenza del termine decennale. La prospettata tassazione parziale non è configurabile, giacché essa si risolverebbe in una esenzione temporanea non prevista dalla legge, la quale non consente esenzioni per periodi diversi da quelli presi a base dell'applicazione dell'imposta, la quale, ove non consegua ad un trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale (art. 2 del D.P.R. n.643 del 1972), colpisce (art. 3 dello stesso testo normativo) gli incrementi di valore degli immobili maturati al compimento del decennio dalla data dell'acquisto o 1 compimento di ogni successivo decennio di ininterrotto possesso. Il fenomeno agevolativo, valutato dalla legge nella globalità della sua dimensione cronologica che non è consentito alterare nella sua oggettività in sede applicativa, assume rilevanza alla scadenza del decennio: in tale momento, perciò, deve risultare sussistente il presupposto della destinazione strumentale attuata durante l'intero periodo considerato. Solo in presenza di tale condizione può essere riconosciuta l'esenzione configurata dalla legge e non suscettibile di trovare applicazione al di fuori delle ipotesi normativamente previste in via di interpretazione estensiva o analogica non consentita per le norme di esenzione o agevolazione.
In tal senso, la soluzione qui accolta viene a risultare adesiva e confermativa rispetto a quella espressa da questa stessa Sezione nelle sentenze 18 novembre 1994 n. 9798 e 6 dicembre 1994 n. 10459, nelle quali tra l'altro si segnala quale ulteriore argomento a fondamento di essa la "considerazione che laddove il legislatore ha inteso accordare l'esenzione agli immobili aventi una determinata destinazione di interesse sociale - lett. c), e), f), g) del secondo comma dell'art. 25 in esame - la quale si sia protratta per una durata temporale inferiore al decennio l'ha espressamente consentita a condizione che la destinazione meritevole per la sua natura della particolare agevolazione tributaria duri, al compimento del decennio, da almeno otto anni." Giova ricordare, inoltre, che nello stesso senso si erano espresse, in precedenza, le sentenze 11 giugno 1992 n. 7187 e 4 luglio 1992 n. 8184. Deve invece essere definitivamente disattesa la diversa opinione, accolta da Cass. 22 febbraio 1994 n. 1718, secondo cui l'esenzione per l'immobile usato come strumentale per l'impresa durante un periodo inferiore al decennio deve essere riconosciuta in relazione a tale minore periodo.
L'accoglimento del ricorso dell'Amministrazione delle Finanze, e la cassazione che ne consegue della impugnata sentenza, consentono a questa Corte, sulla base delle risultanze della sentenza impugnata e in assenza di necessità di ulteriori accertamenti o valutazioni di fatto, di accedere, nell'esercizio dei poteri alla stessa conferiti dall'art. 384 comma primo ultima ipotesi C.P.C. novellato, alla decisione di merito che si risolve nella reiezione dell'originario ricorso della società contribuente.
Si ravvisano giusti motivi per la compensazione totale tra le parti delle spese dell'intero giudizio tributario.

P.Q.M.

la Corte
accoglie il ricorso dell'Amministrazione delle Finanze dello Stato;
cassa la impugnata sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Ancona;
e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso della s.p.a. Saccaria Immobiliare e di partecipazioni alla commissione Tributaria di primo grado;
compensa tra le parti le spese dell'intero giudizio.
Così deciso in Roma, il 23 marzo 1999.
Depositato in Cancelleria il 8 settembre 1999