Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. TERESI Alfredo - Presidente - del 24/11/2011
Dott. FIALE Aldo - Consigliere - SENTENZA
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - N. 2064
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ANDRONIO Alessandro Maria - Consigliere - N. 27369/2011
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Napoli;

Avverso la ordinanza resa il 23/3/2011 dal Tribunale del Riesame di Napoli nel procedimento a carico di:
IO AL, nato a [...] il [...];
Visti gli atti, la ordinanza ed il ricorso;

Udita la relazione svolta in udienza dal consigliere dott. Santi Gazzara;

Udita la requisitoria del sostituto Procuratore Generale, nella persona del dott. Nicola Lettieri, che ha concluso per l'annui lamento con rinvio;

Udito il difensore del prevenuto, avv. Pennino Manlio, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso, in subordine rimessione della problematica alla Sezioni Unite.
Osserva:
RITENUTO IN FATTO
Il Tribunale di Napoli, sezione del riesame, con ordinanza del 23/3/2011, ha annullato il provvedimento applicativo della misura cautelare degli arresti domiciliari, reso il 21/2/2011. dal Gip presso il Tribunale di Napoli nei confronti di IO AL, indagato per i reati di cui all'art. 416 c.p. e D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, in quanto facente parte di una organizzazione criminale che, avvalendosi di falsa documentazione sanitaria, consentiva a numerosissimi contribuenti di trasmettere dichiarazioni dei redditi fraudolente, esponendo spese sanitarie mai sostenute e così pervenendo all'illecito risultato di consentire agli stessi di percepire un rimborso IRPEF non dovuto, pari complessivamente ad Euro 2.709.783.00.
Propone ricorso per cassazione il procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Napoli, con i seguenti motivi:
- inosservanza o erronea applicazione della legge penale o di altre norme giuridiche di cui si deve tener conto in ordine al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 e vizio della motivazione, posta a sostegno del decisum impugnato, rilevato che il decidente ha. con argomentazione palesemente inesatta. evidenziato che il fatto contestato non integra il reato di cui al predetto art. 2 del citato decreto, bensì le diverse ipotesi previste o dall'art. 3 o dall'art. 4 della medesima disposizione legislativa.
- Il Tribunale, peraltro, in relazione alla contestazione di cui all'art. 416 c.p.. ha omesso qualsivoglia unitaria valutazione del quadro cautelare emerso nei confronti dell'indagato, così da incorrere in un evidente vizio di motivazione, quando, di contro, le indagini hanno evidenzialo che si è trattato di una attività svolta dagli indagati con costanza e professionalità, circostanza indice di una stabilità del loro operato criminoso ali"interno della associazione alla quale lo IO ha fornito un fattivo e rilevante contributo.
La difesa dello IO ha inoltrato in atti memoria nella quale evidenzia la infondatezza dei motivi di ricorso e chiede la conferma della impugnata ordinanza.
CONSIDERATO IN DIRITTO
Il ricorso è fondato e merita accoglimento.
Il Tribunale nel ritenere che il fatto contestato non integra il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, fonda la propria decisione sul presupposto che il delitto de quo deve avere come presupposto la esistenza di fatture che abbiano effettivo valore probatorio, quindi realmente emesse, ma con falso contenuto in ordine alla presentazione, al beneficiario della prestazione o ai relativi importi.
Specifica, altresì, il decidente che la distinzione tra la condotta di cui al citato art. 2, ritenuta più grave di quelle di cui agli articoli seguenti, in particolare di cui all'art. 3, consiste nel fatto che vi è specifica violazione consistente nella trasgressione dei propri obblighi da parte del soggetto autorizzato ad emettere documentazione avente rilievo probatorio ai fini tributari, visto che, del resto, il successivo art. 8 punisce espressamente la condotta di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e fa chiaramente riferimento a fatture "vere", ma con un contenuto falso.
Conclude, quindi, ritenendo che le frodi contestate debbano farsi rientrare nella ipotesi di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 o, tutt'al più, nella ipotesi di cui all'art. 3, che comportando la sussistenza del reato solo nel caso in cui sia superata una data soglia di imposte evase, per la inipotizzabilità del delitto in contestazione, visto che tale soglia nella specie non risulta oltrepassata.
La ordinanza impugnata è sostenuta da ragioni errate, frutto di non corretta lettura del dettato normativo, per le ragioni che di seguito vengono esplicate.
Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, dispone che "è punito con la reclusione da un anno a sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte, sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fini di prova nei confronti della amministrazione finanziaria."
Al fine di circoscrivere la portata della norma e rispettare il principio della tassatività della fattispecie penale, il Legislatore,con l'art. 1, lett. a), ha precisato che " per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo, in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate, in tutto o in arte, o che indicano corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi". I documenti diversi dalle fatture presi in considerazione dal Legislatore, ai fini della configurabilità del reato in esame, sono quelli destinati, per loro natura, ad avere una funzione integrativa, o comunque di supporto, alla fattura.
Rilevasi che per quanto concerne la natura materiale o ideologica della falsità del documento registrato nelle scritture contabili, il reato in questione ha natura bifasica, nel senso che è costituito da un comportamento preparatorio, consistente nella registrazione delle fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, e da uno finale, costituito dalla indicazione nelle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sull'iva di elementi passivi fittizi.
Orbene, può affermarsi che la condotta conclusiva, ossia la indicazione degli elementi fittizi. configura senza dubbio un falso ideologico, mentre la condotta preparatoria, ossia quella relativa alla registrazione dei documenti che serviranno poi di supporto alla dichiarazione può avere per oggetto sia documenti materialmente falsi, che documenti ideologicamente falsi, includente quel particolare tipo di falso documentale di difficile inquadramento nell'una o nell'altra categoria. costituito dalla creazione, ex novo. di un documento non corrispondente al vero: tale tipo di falso è inquadratole nell'una o nell'altra categoria, a seconda del presupposto che si sceglie per la distinzione del falso ideologico da quello materiale.
Sul punto si precisa che se si parte dalla premessa che il falso materiale investirebbe la forma esteriore del documento e sarebbe perciò riconoscibile, sia pure con mezzi particolari, attraverso segni esteriori, mentre quello ideologico non può essere riconosciuto all'esterno perché riguarda il contenuto del documento, quello in questione dovrebbe essere inquadrato nel falso ideologico, in quanto si è creato ex novo un documento del tutto falso, non riconoscibile per mezzo di segni esteriori, però l'art. 476 c.p. qualifica materiale anche la formazione di un atto totalmente falso. Il dettato normativo (art. 2) si limita ad affermare che devono essere utilizzati documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, per cui. potendosi attestare la inesistenza con la creazione ex novo di un documento falso, come avvenuto nella fattispecie, o, del pari, utilizzando un documento ideologicamente falso, emesso da altri a favore dell'utilizzatore, in entrambi i casi va riconosciuta la concretizzazione della violazione de qua. Va precisato, ancora, che per le condotte previste dal D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3 ad un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si aggiungono, in chiave specializzante, da un lato, la utilizzazione di fatture e documenti analoghi, relativi ad operazioni inesistenti, e, dall'altro, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l'utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento.
Peraltro l'ipotesi di cui all'art. 3 prevede una soglia minima di punibilità e la falsità posta a base della dichiarazione fraudolenta in esso prevista può essere sia materiale che ideologica, e trova applicazione quando il fatto non è previsto dall'art. 2 (Cass. 23/3/07, n. 12284). Quindi la falsità necessaria per il perfezionamento della fattispecie, sanzionata dell'art. 2, consistente nelle diverse ipotesi di inesistenza, contemplata dalle disposizioni definitorie del decreto di riforma dei reati tributari, può essere sia ideologica che materiale.
In dipendenza delle considerazioni svolte questo Collegio ritiene di potere affermare, aderendo al principio dettato nella richiamata pronuncia, resa da questa Corte, che il delitto di dichiarazione fraudolenta, mediante l'uso di fatture fittizie, non presuppone che il documento utilizzato debba necessariamente essere emesso da terzi compiacenti, ben potendo essere creato ex uovo dall'utilizzatore stesso, facendo apparire la provenienza da terzi, in quanto la ragione della norma sta nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti, al fine di abbattere l'imponibile, e non presuppone il concorso del terzo. Del pari, non compiutamente sviluppata si palesa la argomentazione motivazionale. adottata dal Tribunale, in ordine alla esclusione dalla partecipazione del prevenuto alla associazione a delinquere. visto che lo stesso decidente ha ravvisato la esistenza di collegamenti tra lo IO e i promotori della organizzazione criminale e la attività di costui quale procacciatore di ulteriori "clienti" alla associazione medesima.
In dipendenza di quanto osservato questo Collegio ritiene di dovere annullare la ordinanza impugnata, affinché il giudice ad quem, in osservanza dei principi ut supra esplicitati, proceda a nuovo esame.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione annulla la ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Napoli.
Così deciso in Roma, il 24 novembre 2011.
Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2011