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Sentenza 14 ottobre 2024
Sentenza 14 ottobre 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 14/10/2024, n. 37640 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 37640 |
| Data del deposito : | 14 ottobre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da: HI MA LE, nata a [...] il [...]; avverso la sentenza n. 5781 ELla Corte di appello di Milano EL 3 luglio 2023; letti gli atti di causa, la sentenza impugnata e il ricorso introduttivo;
sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Andrea GENTILI;
sentito il PM, in persona EL Sostituto Procuratore generale Dott. Domenico SECCIA, il quale ha concluso chiedendo la dichiarazione di inammissibilità EL ricorso;
sentito, altresì, per la ricorrente l'avv. Marco BIANCUCCI, EL foro di Milano, il quale ha insistito per l'accoglimento EL ricorso. 1 Penale Sent. Sez. 3 Num. 37640 Anno 2024 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: GENTILI ANDREA Data Udienza: 11/04/2024 RITENUTO IN FATTO Con sentenza datata 3 luglio 2023, la Corte d'Appello di Milano ha confermato la sentenza emessa in data 14 settembre 2022 dal Tribunale ELla medesima città con la quale RL MA LE, ritenuta responsabile EL reato di cui all'art. 10-quater, comma 2, EL dlgs n. 74 EL 2000, era stata condannata alla pena di anni 1 di reclusione ed alle pene accessorie ex art. 12 per la durata minima. Avverso la sentenza di secondo grado ha interposto ricorso per cassazione l'imputata, tramite il proprio difensore di fiducia, formulando tre motivi di doglianza. Con il primo di questi, è stata dedotta l'inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 10-quater, comma 2, EL dlgs n. 74 EL 2000 e 43 cod. pen., in quanto il materiale probatorio in atti avrebbe imposto di ritenere l'insussistenza ELl'elemento soggettivo EL reato in capo all'imputata e comunque gli elementi a carico ELla stessa non sarebbero stati sufficienti a provarne la sussistenza. Sul punto, la Corte d'appello avrebbe inoltre reso motivazione EL tutto carente, illogica e contraddittoria, come risulterebbe manifesto dall'esame degli atti EL procedimento;
incorrendo anche nella inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 27 e 111 Cost., 192, 530, 533 e 546 cod. proc. pen., per aver confermato la penale responsabilità ELla RL in violazione EL criterio ELl'oltre ogni ragionevole dubbio. I giudici EL merito, in particolare, avrebbero ritenuto sulla base di mere presunzioni che l'imputata avesse ideato, con coscienza e volontà, l'operazione fraudolenta oggetto di contestazione, consistente nella falsa indicazione di un credito IVA in realtà inesistente in sede dichiarativa per l'annualità di imposta 2014 e nell'utilizzazione di tale decettivo dato cartolare per la compensazione EL debito tributario di UA EN, oggetto di accollo da parte ELla RL, la quale curava, in qualità di commercialista, la contabilità relativa alla attività professionale di quello;
l'operazione sarebbe stata attuata mediante la condotta materiale EL solo SS BE, collega ELl'imputata cui la stessa si era rivolta, indagato per il fatto in parola in procedimento connesso al presente. Ebbene, non sarebbe emersa, agli atti, alcuna prova ELla sussistenza di un accordo criminoso tra RL e SS, né ELla consapevolezza ELl'imputata ELl'effettivo operato EL collega e ELla sua partecipazione ad esso;
né la Corte territoriale avrebbe motivato, come richiesto in sede di appello, circa l'inverosimiglianza ELla tesi accusatoria, dovuta alla praticabilità in autonomia ELl'operazione contestata da parte ELl'imputata, in qualità di commercialista 2 EL UA e all'insussistenza di vantaggi personali che avrebbero potuto spingere il SS ad esporsi in simile operazione fraudolenta. Le dichiarazioni rese dalla RL, confortate dagli atti EL processo (segnatamente, dalla riconducibilità ELla presentazione ELla dichiarazione IVA relativa all'annualità 2014 al solo SS), e quelle ELlo stesso SS avrebbero dovuto indurre la Corte di appello a ritenere, come prospettato dalla difesa, che l'imputata, nutrendo dubbi sulla correttezza degli avvisi di accertamento emessi nei confronti EL cliente, avesse coinvolto il SS, in quanto esperto in contenzioso tributario, nello studio ELla posizione EL UA per fare valutare da questo la opportunità ELla presentazione di eventuali istanze in autotutela. Ancora, il giudice di secondo grado non avrebbe motivato il superamento EL rilievo difensivo per cui, nell'ottica ELla ricostruzione accusatoria EL fatto, non avrebbe trovato spiegazione la documentata presentazione da parte ELl'imputata di una dichiarazione IVA per l'annualità 2014 coerente con l'attività svolta dal UA, prima ELla presentazione ELla successiva, per la stessa annualità, da parte EL SS. Più in radice, la conferma ELla penale responsabilità ELla RL avrebbe fatto perno sulla «macroscopica non credibilità» ELla versione dei fatti resa dalla stessa, ritenuta tale solo apoditticamente e in disarmonia con le risultanze probatorie, che in alcun modo avrebbero sorretto la tesi secondo cui l'accolto ELl'imputata EL debito tributario EL UA avrebbe avuto motivo nella ammissione da parte ELla stessa di un proprio errore professionale nella gestione ELla contabilità EL cliente mentre la successiva operazione attuata con il SS avrebbe avuto lo scopo di azzerare fraudolentemente l'importo EL debito al cui pagamento quella si era vincolata. bel resto, ha sostenuto la difesa, se tale fosse stato il fine ELl'agire ELla commercialista, ella si sarebbe attivata in tale direzione prima di vincolarsi per scritto nei confronti EL cliente;
questi, peraltro, aveva poi mantenuto l'incarico conferito alla RL per tutto il 2018. Quanto all'affermazione EL giudice di secondo grado per cui, qualora l'imputata fosse stata estranea alle condotte EL SS, si sarebbe chiesta come il collega fosse riuscito addirittura ad azzerare il debito tributario EL UA e si sarebbe attivata per verificarlo, la difesa ha osservato che ella aveva proceduto ad un controllo presso Equitalía, che avrebbe attestato la sua assoluta buona fede. Tutto ciò considerato, la condotta ELl'imputata avrebbe potuto inquadrarsi al più come colposa. Infine, la contraddittorietà ELla motivazione con cui è stata confermata la penale responsabilità ELla RL rispetto agli atti EL processo emergerebbe anche con riferimento alla sentenza civile EL Tribunale di Milano n.7454 EL 2019, di condanna EL SS al risarcimento EL danno nei confronti ELla società attrice Recover srl il cui rappresentante legale era il fratello ELla RL, in quanto 3 i fatti oggetto di tale pronuncia erano risalenti allo stesso periodo di quelli oggetto EL presente processo e, se i rapporti tra l'imputata ed il SS fossero stati al tempo inquadrabili nei termini ricostruiti in tesi accusatoria, allora ella non avrebbe certo consigliato al fratello di rivolgersi alla figura professionale EL SS. Con il secondo motivo di doglianza, la ricorrente ha censurato l'inosservanza ed erronea applicazione ELl'art. 81, comma 2 cod. pen. in cui si sarebbe risolta l'esclusione, da parte EL giudice di secondo grado, EL riconoscimento EL vincolo ELla continuazione tra i fatti oggetto EL presente procedimento e quelli giudicati con le sentenze EL Tribunale di Milano nn. 2252 EL 2019, 15608 EL 2019 e 12937 EL 2021 (fatti sussunti nelle fattispecie di cui agli artt. 476 e 640 cod. pen.), Anche in questo caso, la motivazione sul punto risulterebbe manifestamente illogica e contraddittoria, soprattutto poiché l'art. 81, comma 2, cod. pen. consentirebbe il riconoscimento ELla continuazione anche tra fatti corrispondenti a violazioni di diverse disposizioni di legge e a reati eterogenei. Nel caso di specie, le condotte tra le quali era stata invocata la continuazione si collocavano tutte nell'ambito ELlo svolgimento ELl'attività professionale ELl'imputata, a danno di clienti;
ciò che risulterebbe coerente anche con l'impostazione accusatoria, secondo la quale la condotta ELl'imputata era volta ad operare un correttivo ad omissioni, imperizie e negligenze nell'attività professionale, per eludere conseguenze e responsabilità di varia natura. Infine, risulterebbe gravemente contraddittoria, rispetto al negato riconoscimento dalla continuazione, la valorizzazione ELl'unicità EL contesto tra i fatti oggetto EL procedimento e quelli per cui erano intervenute le menzionate condanne irrevocabili nell'ambito EL giudizio sulla applicabilità ELle invocate attenuanti generiche, negate anche in virtù ELla applicata recidiva, qualificata come specifica. Il terzo motivo di ricorso attiene, infine, al trattamento sanzionatorio e consiste nella deduzione ELl'inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 133 e 62-bis cod. pen., nonché dei vizi ELla carenza assoluta e contraddittorietà ELla motivazione sul punto. Sotto il primo profilo, la motivazione di secondo grado, come quella di primo grado, consisterebbe meramente in asserzioni astratte e clausole di stile, prive di ancoraggio a elementi ELla fattispecie concreta. Soprattutto, mancherebbe radicalmente la giustificazione EL disposto aumento per la contestata recidiva, che, come precisato dalla giurisprudenza di legittimità, deve aver riguardo all'idoneità ELla nuova condotta criminosa a rivelare la maggior capacità a ELinquere EL reo, con la verifica in concreto se la reiterazione ELl'illecito sia sintomo effettivo di 4 riprovevolezza ELla condotta e di pericolosità EL suo autore. Infine, sotto il profilo EL diniego ELl'applicazione ELle attenuanti generiche, l'illogicità e contraddittorietà rispetto alle risultanze probatorie ELla motivazione emergerebbe soprattutto alla luce ELla evidenziata protrazione EL rapporto professionale tra la NG e il UA sino al 2018, dall'accertata riconducibilità ELla condotta materiale in cui il reato era consistito al solo SS e dall'immotivata svalorizzazione da parte EL giudice di secondo grado ELla buona condotta processuale ELl'imputata. CONSIDERATO IN DIRITTO Il ricorso proposto è fondato e, pertanto, esso è meritevole di accoglimento. Va, infatti, rimarcato come, con il primo motivo ELla sua impugnazione, la ricorrente ha segnalato il vizio di motivazione e di violazione di legge per avere, in sostanza, la Corte di appello di Milano confermato la decisione di condanna ELla imputata, riconosciuta responsabile EL reato di cui all'art. 10- quater EL dlgs n. 74 EL 2000, senza che fosse puntualmente emersa la ricorrenza ELl'elemento soggettivo EL reato in questione in capo alla predetta. Deve, al riguardo, ricordarsi che il ELitto contestato alla ricorrente è integrato solo in presenza ELl'elemento soggettivo EL dolo, caratteristica questa, peraltro, comune alla generalità dei ELitti laddove non sia espressamente previsto che gli stessi siano perseguibili anche a titolo di colpa;
esso si realizza allorché il soggetto tenuto al versamento ELle imposte utilizzando il meccanismo di assolvimento EL debito tributario tramite il moELlo di pagamento denominato F24 porta in compensazione crediti "non spettanti" ovvero crediti "inesistenti". Nel caso che ora interessa - premesso che il reale debitore tributario era tale -UA, cliente ELla imputata in quanto questi si avvaleva dei suoi servizi di commercialista per la gestione degli aspetti fiscali ELla propria attività professionale (servizi, va chiarito, non particolarmente efficienti, posto che il UA aveva ricevuto già per il passato degli avvisi di accertamento fiscale e ELle cartelle di pagamento la cui genesi era da attribuirsi alla non accurata gestione ELla sua posizione da parte ELla imputata) - la imputazione mossa alla ricorrente attiene al fatto che la stessa, la quale si era resa accollante di un ulteriore debito tributario gravante sul suo cliente connesso a taluni suoi errori nel curare gli affari di quello, avrebbe - in concorso con altro commercialista, tale SS BE, il quale ha materialmente presentato sia la dichiarazione VA 5 integrativa contenente i dati mendaci che il moELlo F24 con il quale era stata operata la indebita compensazione - omesso di versare, in misura superiore alla soglia di punibilità. le imposte dovute dal UA - ed in relazione alle quali la stessa si era assunta l'obbligo di accollarsene l'onere - portando, come accennato, in compensazione rispetto a tali imposte crediti inesistenti. Osserva, a questo punto, il Collegio come il ragionamento che ha condotto il Tribunale di Milano dapprima e la Corte di appello di Milano poi a ritenere che la RL fosse partecipe ELla attività frodatoria posta in essere dal SS, e fosse, pertanto, ravvisabile nel suo atteggiamento il dolo di concorso, si fonda principalmente, sui seguenti assunti: la RL, in quanto soggetto che curava la posizione fiscale EL UA era a conoscenza di essa e era, altresì, la responsabile ELla opacità ELla medesima;
avendo la stessa, proprio in quanto consapevolmente responsabile dei debiti tributari gravanti sul suo cliente, assunto, almeno nei confronti EL UA, la posizione di accollante dei debiti in questione, la stessa aveva un diretto interesse acciocché tali debiti potessero essere azzerati;
la imputata aveva individuato il SS come il soggetto che si sarebbe potuto adoperare per risolvere il problemi tributari EL suo cliente. Da tali premesse i giudici EL merito hanno desunto l'esistenza di un accordo fra la RL ed il SS volto alla definizione, utilizzando lo strumento frodatorio ELla compensazione con crediti inesistenti, ELla posizione debitoria EL UA senza la necessità di versare al Fisco alcuna somma di danaro. Tale ragionamento si fonda, ad avviso di questa Corte, su di una serie di elementi solo di carattere presuntivo e che non sono sorretti da una idonea dimostrazione in ordine alla loro effettiva rispondenza alla realtà. Ora, se è, infatti, indubbio che fu la RL a rivolgersi al SS onde definire la posizione EL UA, la esistenza degli elementi per ritenere che lo strumento volte a conseguire tale risultato fosse già stata divisato fra le parti come fraudolento costituisce una petizione di principio postulata dal Collegio di merito. Va, infatti premesso che non vi sono emergenze testimoniali in tale senso, se non la circostanza che la RL, la quale doveva essere consapevole EL fatto che gli accertamenti fiscali compiuti in danno EL UA erano oramai divenuti definitivi e che per tanto avverso di essi non vi era più la possibilità di esercitare alcun rimedio di carattere giudiziale, abbia dichiarato di essersi 6 rivolta al SS, per averne l'ausilio, in quanto soggetto esperto in materia contenziosa, al fine di fare valere in favore EL UA "non meglio precisati sgravi". Che una tale espressione, indubbiamente avente uno specifico contenuto tecnico, non possa essere stata, sia pure impropriamente, utilizzata dalla imputata al fine di indicare - tenuto conto ELla rilevata specializzazione EL SS nell'attività, secondo quanto riportato nella sentenza impugnata, di "acquisto di crediti VA in favore dei (suoi ) clienti finalizzati ad effettuare compensazioni"- eventuali poste finanziarie che questi avrebbe potuto utilizzare per operare compensazioni attraverso la acquisizione presso terzi di crediti VA, è questione ELla quale la Corte di appello non si è data carico, attribuendo, in termini apodittici, alla predetta espressione il solo suo significato strettamente tecnico. Che, poi, le angustie nelle quali il UA si era ripetutamente trovato fossero legate alla mala gesti° ELl'imputata e che questa ne avesse taciuto i contenuti al suo cliente - arrivando, persino, a tacere il fatto di essersi rivolta al SS - è fattore indubbiamente deprecabile dal punto di vista deontologico, ma che non vale a predicare al di là di ogni ragionevole dubbio l'esistenza EL dolo EL concorso ELla stessa nelle condotte EL SS. Ora, come è noto, affinché sia riscontrabile, nelle ipotesi di concorso di persone nel reato, la sussistenza EL necessario elemento soggettivo è necessario dimostrare che il soggetto in relazione al quale la questione è oggetto di verifica abbia dato un consapevole contributo alla condotta posta in essere da altri individui e EL fatto che ELla materialità di tali condotte quello era consapevole (fra le tante: Corte di cassazione, Sez. H penale, 5 novembre 2019, n. 44859, rv 277773). Nel caso che interessa la motivazione ELla Corte territoriale ha evidenziato elementi o sostanzialmente solo suggestivi (quali la esistenza di un interesse personale ELla RL alla definizione "indolore" ELla posizione EL UA, la cui scarsa valenza probatoria in danno ELla prevenuta è ricavabile dal non potere essere dimostrato un fatto sulla sola base ELla mera circostanza che l'imputato aveva interesse affinché quel tale fatto si verificasse: in tale senso, sia pure in diverso ambito penale, ma con analogo ragionamento: Corte di cassazione, Sezione VI penale, 10 aprile 2019, n. 15837, rv 275540), ovvero denotanti un atteggiamento, sì censurabile, ma non dimostrativo ELla esistenza di un accordo fra la donna ed il SS (tali elementi sono riconducibili al non aver quella riferito al proprio cliente di essersi rivolta ad un ulteriore 7 commercialista affinché ne trattasse gli affari;
al non essersi la medesima accertata di quali strumenti tale commercialista intendesse servirsi ed al non avere verificato a fronte ELla positiva (almeno in apparenza) definizione ELla posizione EL UA (il SS aveva, infatti, fatto pervenire alla RL un estratto conto rilasciato da TA da cui emergeva la circostanza che per il UA "non c'era più nulla da pagare"), in quale modo quello avesse conseguito tale sorprendente risultato, non avendo svolto la imputata alcuna indagine al riguardo). Si tratta, infatti, di tutti elementi espressivi, semmai, ELla superficialità da parte di quella nell'essersi affidata, completamente e senza svolgere alcun controllo, alle competenze EL SS (EL quale, peraltro, la Corte territoriale non ha evidenziato l'eventuale inaffidabilità professionale legata ad eventuali suBprecedenti vicende personali che ne avrebbero potuto porre in discussione la probità deontologica, sì da fare dubitare ELla legittimità ELle reali intenzioni di chi si fosse rivolto a lui confidando nella sua "esperienza"). Ma, posto che si è di fronte a fattori denotanti negligenza nello svolgimento ELl'attività professionale, essi, sebbene siano deponenti per la indubbia colposità ELla condotta ELla RL, non sono, però, ineludibilmente indicativi ELla esistenza - se non di quello che, in passato, era definito il "previo concerto" (fattore questo non più ritenuto necessario) - quanto meno ELla coscienza e volontà da parte ELla imputata ELl'avere agito per una finalità condivisa dal SS e con la consapevolezza EL ruolo svolto da questo e con l'intento di agire in comune con il medesimo condividendone il metodo (per tutte: Corte di cassazione, Sezione VI penale, 29 novembre 2012, n. 46309, rv 253984). La Corte di merito ha, peraltro, EL tutto trascurato di considerare il fatto, pur segnalato alla sua attenzione, che, prima che fosse stata presentata la dichiarazione fiscale a firma EL SS, cui ha fatto seguito la compensazione da questo portata a termine tramite l'utilizzo di crediti inesistenti, era stata presentata, dalla RL, per conto EL UA, una precedente dichiarazione VA dal contenuto corretto (successivamente, come accennato, integrata da quelle a firma EL SS); condotta questa che parrebbe logicamente distonica con l'intento di frodare il Fisco laddove tale finalità debba essere considerata, come appunto fatto dai giudici EL merito, frutto di una intesa esistente fra l'imputata ed il SS. Posto che dalla motivazione ELla sentenza impugnata gli elementi dimostrativi EL dolo di concorso da parte ELla imputata non emergono con la 8 dovuta sicurezza, la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio ad altra Sezione ELla Corte di appello di Milano affinché, assorbiti i restanti motivo di ricorso, questa nuovamente esamini, tenendo conto ELle coordinate dianzi rappresentate, la rinvenibilità ELl'atteggiamento soggettivo ELla imputata degli elementi denotanti la esistenza EL dolo di concorso a suo carico.
PQM
Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra Sezione ELla Corte di appello di Milano. Così deciso in Roma, il 11 aprile 2024 Il Consigliere estensore Il Presidente
sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Andrea GENTILI;
sentito il PM, in persona EL Sostituto Procuratore generale Dott. Domenico SECCIA, il quale ha concluso chiedendo la dichiarazione di inammissibilità EL ricorso;
sentito, altresì, per la ricorrente l'avv. Marco BIANCUCCI, EL foro di Milano, il quale ha insistito per l'accoglimento EL ricorso. 1 Penale Sent. Sez. 3 Num. 37640 Anno 2024 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: GENTILI ANDREA Data Udienza: 11/04/2024 RITENUTO IN FATTO Con sentenza datata 3 luglio 2023, la Corte d'Appello di Milano ha confermato la sentenza emessa in data 14 settembre 2022 dal Tribunale ELla medesima città con la quale RL MA LE, ritenuta responsabile EL reato di cui all'art. 10-quater, comma 2, EL dlgs n. 74 EL 2000, era stata condannata alla pena di anni 1 di reclusione ed alle pene accessorie ex art. 12 per la durata minima. Avverso la sentenza di secondo grado ha interposto ricorso per cassazione l'imputata, tramite il proprio difensore di fiducia, formulando tre motivi di doglianza. Con il primo di questi, è stata dedotta l'inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 10-quater, comma 2, EL dlgs n. 74 EL 2000 e 43 cod. pen., in quanto il materiale probatorio in atti avrebbe imposto di ritenere l'insussistenza ELl'elemento soggettivo EL reato in capo all'imputata e comunque gli elementi a carico ELla stessa non sarebbero stati sufficienti a provarne la sussistenza. Sul punto, la Corte d'appello avrebbe inoltre reso motivazione EL tutto carente, illogica e contraddittoria, come risulterebbe manifesto dall'esame degli atti EL procedimento;
incorrendo anche nella inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 27 e 111 Cost., 192, 530, 533 e 546 cod. proc. pen., per aver confermato la penale responsabilità ELla RL in violazione EL criterio ELl'oltre ogni ragionevole dubbio. I giudici EL merito, in particolare, avrebbero ritenuto sulla base di mere presunzioni che l'imputata avesse ideato, con coscienza e volontà, l'operazione fraudolenta oggetto di contestazione, consistente nella falsa indicazione di un credito IVA in realtà inesistente in sede dichiarativa per l'annualità di imposta 2014 e nell'utilizzazione di tale decettivo dato cartolare per la compensazione EL debito tributario di UA EN, oggetto di accollo da parte ELla RL, la quale curava, in qualità di commercialista, la contabilità relativa alla attività professionale di quello;
l'operazione sarebbe stata attuata mediante la condotta materiale EL solo SS BE, collega ELl'imputata cui la stessa si era rivolta, indagato per il fatto in parola in procedimento connesso al presente. Ebbene, non sarebbe emersa, agli atti, alcuna prova ELla sussistenza di un accordo criminoso tra RL e SS, né ELla consapevolezza ELl'imputata ELl'effettivo operato EL collega e ELla sua partecipazione ad esso;
né la Corte territoriale avrebbe motivato, come richiesto in sede di appello, circa l'inverosimiglianza ELla tesi accusatoria, dovuta alla praticabilità in autonomia ELl'operazione contestata da parte ELl'imputata, in qualità di commercialista 2 EL UA e all'insussistenza di vantaggi personali che avrebbero potuto spingere il SS ad esporsi in simile operazione fraudolenta. Le dichiarazioni rese dalla RL, confortate dagli atti EL processo (segnatamente, dalla riconducibilità ELla presentazione ELla dichiarazione IVA relativa all'annualità 2014 al solo SS), e quelle ELlo stesso SS avrebbero dovuto indurre la Corte di appello a ritenere, come prospettato dalla difesa, che l'imputata, nutrendo dubbi sulla correttezza degli avvisi di accertamento emessi nei confronti EL cliente, avesse coinvolto il SS, in quanto esperto in contenzioso tributario, nello studio ELla posizione EL UA per fare valutare da questo la opportunità ELla presentazione di eventuali istanze in autotutela. Ancora, il giudice di secondo grado non avrebbe motivato il superamento EL rilievo difensivo per cui, nell'ottica ELla ricostruzione accusatoria EL fatto, non avrebbe trovato spiegazione la documentata presentazione da parte ELl'imputata di una dichiarazione IVA per l'annualità 2014 coerente con l'attività svolta dal UA, prima ELla presentazione ELla successiva, per la stessa annualità, da parte EL SS. Più in radice, la conferma ELla penale responsabilità ELla RL avrebbe fatto perno sulla «macroscopica non credibilità» ELla versione dei fatti resa dalla stessa, ritenuta tale solo apoditticamente e in disarmonia con le risultanze probatorie, che in alcun modo avrebbero sorretto la tesi secondo cui l'accolto ELl'imputata EL debito tributario EL UA avrebbe avuto motivo nella ammissione da parte ELla stessa di un proprio errore professionale nella gestione ELla contabilità EL cliente mentre la successiva operazione attuata con il SS avrebbe avuto lo scopo di azzerare fraudolentemente l'importo EL debito al cui pagamento quella si era vincolata. bel resto, ha sostenuto la difesa, se tale fosse stato il fine ELl'agire ELla commercialista, ella si sarebbe attivata in tale direzione prima di vincolarsi per scritto nei confronti EL cliente;
questi, peraltro, aveva poi mantenuto l'incarico conferito alla RL per tutto il 2018. Quanto all'affermazione EL giudice di secondo grado per cui, qualora l'imputata fosse stata estranea alle condotte EL SS, si sarebbe chiesta come il collega fosse riuscito addirittura ad azzerare il debito tributario EL UA e si sarebbe attivata per verificarlo, la difesa ha osservato che ella aveva proceduto ad un controllo presso Equitalía, che avrebbe attestato la sua assoluta buona fede. Tutto ciò considerato, la condotta ELl'imputata avrebbe potuto inquadrarsi al più come colposa. Infine, la contraddittorietà ELla motivazione con cui è stata confermata la penale responsabilità ELla RL rispetto agli atti EL processo emergerebbe anche con riferimento alla sentenza civile EL Tribunale di Milano n.7454 EL 2019, di condanna EL SS al risarcimento EL danno nei confronti ELla società attrice Recover srl il cui rappresentante legale era il fratello ELla RL, in quanto 3 i fatti oggetto di tale pronuncia erano risalenti allo stesso periodo di quelli oggetto EL presente processo e, se i rapporti tra l'imputata ed il SS fossero stati al tempo inquadrabili nei termini ricostruiti in tesi accusatoria, allora ella non avrebbe certo consigliato al fratello di rivolgersi alla figura professionale EL SS. Con il secondo motivo di doglianza, la ricorrente ha censurato l'inosservanza ed erronea applicazione ELl'art. 81, comma 2 cod. pen. in cui si sarebbe risolta l'esclusione, da parte EL giudice di secondo grado, EL riconoscimento EL vincolo ELla continuazione tra i fatti oggetto EL presente procedimento e quelli giudicati con le sentenze EL Tribunale di Milano nn. 2252 EL 2019, 15608 EL 2019 e 12937 EL 2021 (fatti sussunti nelle fattispecie di cui agli artt. 476 e 640 cod. pen.), Anche in questo caso, la motivazione sul punto risulterebbe manifestamente illogica e contraddittoria, soprattutto poiché l'art. 81, comma 2, cod. pen. consentirebbe il riconoscimento ELla continuazione anche tra fatti corrispondenti a violazioni di diverse disposizioni di legge e a reati eterogenei. Nel caso di specie, le condotte tra le quali era stata invocata la continuazione si collocavano tutte nell'ambito ELlo svolgimento ELl'attività professionale ELl'imputata, a danno di clienti;
ciò che risulterebbe coerente anche con l'impostazione accusatoria, secondo la quale la condotta ELl'imputata era volta ad operare un correttivo ad omissioni, imperizie e negligenze nell'attività professionale, per eludere conseguenze e responsabilità di varia natura. Infine, risulterebbe gravemente contraddittoria, rispetto al negato riconoscimento dalla continuazione, la valorizzazione ELl'unicità EL contesto tra i fatti oggetto EL procedimento e quelli per cui erano intervenute le menzionate condanne irrevocabili nell'ambito EL giudizio sulla applicabilità ELle invocate attenuanti generiche, negate anche in virtù ELla applicata recidiva, qualificata come specifica. Il terzo motivo di ricorso attiene, infine, al trattamento sanzionatorio e consiste nella deduzione ELl'inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 133 e 62-bis cod. pen., nonché dei vizi ELla carenza assoluta e contraddittorietà ELla motivazione sul punto. Sotto il primo profilo, la motivazione di secondo grado, come quella di primo grado, consisterebbe meramente in asserzioni astratte e clausole di stile, prive di ancoraggio a elementi ELla fattispecie concreta. Soprattutto, mancherebbe radicalmente la giustificazione EL disposto aumento per la contestata recidiva, che, come precisato dalla giurisprudenza di legittimità, deve aver riguardo all'idoneità ELla nuova condotta criminosa a rivelare la maggior capacità a ELinquere EL reo, con la verifica in concreto se la reiterazione ELl'illecito sia sintomo effettivo di 4 riprovevolezza ELla condotta e di pericolosità EL suo autore. Infine, sotto il profilo EL diniego ELl'applicazione ELle attenuanti generiche, l'illogicità e contraddittorietà rispetto alle risultanze probatorie ELla motivazione emergerebbe soprattutto alla luce ELla evidenziata protrazione EL rapporto professionale tra la NG e il UA sino al 2018, dall'accertata riconducibilità ELla condotta materiale in cui il reato era consistito al solo SS e dall'immotivata svalorizzazione da parte EL giudice di secondo grado ELla buona condotta processuale ELl'imputata. CONSIDERATO IN DIRITTO Il ricorso proposto è fondato e, pertanto, esso è meritevole di accoglimento. Va, infatti, rimarcato come, con il primo motivo ELla sua impugnazione, la ricorrente ha segnalato il vizio di motivazione e di violazione di legge per avere, in sostanza, la Corte di appello di Milano confermato la decisione di condanna ELla imputata, riconosciuta responsabile EL reato di cui all'art. 10- quater EL dlgs n. 74 EL 2000, senza che fosse puntualmente emersa la ricorrenza ELl'elemento soggettivo EL reato in questione in capo alla predetta. Deve, al riguardo, ricordarsi che il ELitto contestato alla ricorrente è integrato solo in presenza ELl'elemento soggettivo EL dolo, caratteristica questa, peraltro, comune alla generalità dei ELitti laddove non sia espressamente previsto che gli stessi siano perseguibili anche a titolo di colpa;
esso si realizza allorché il soggetto tenuto al versamento ELle imposte utilizzando il meccanismo di assolvimento EL debito tributario tramite il moELlo di pagamento denominato F24 porta in compensazione crediti "non spettanti" ovvero crediti "inesistenti". Nel caso che ora interessa - premesso che il reale debitore tributario era tale -UA, cliente ELla imputata in quanto questi si avvaleva dei suoi servizi di commercialista per la gestione degli aspetti fiscali ELla propria attività professionale (servizi, va chiarito, non particolarmente efficienti, posto che il UA aveva ricevuto già per il passato degli avvisi di accertamento fiscale e ELle cartelle di pagamento la cui genesi era da attribuirsi alla non accurata gestione ELla sua posizione da parte ELla imputata) - la imputazione mossa alla ricorrente attiene al fatto che la stessa, la quale si era resa accollante di un ulteriore debito tributario gravante sul suo cliente connesso a taluni suoi errori nel curare gli affari di quello, avrebbe - in concorso con altro commercialista, tale SS BE, il quale ha materialmente presentato sia la dichiarazione VA 5 integrativa contenente i dati mendaci che il moELlo F24 con il quale era stata operata la indebita compensazione - omesso di versare, in misura superiore alla soglia di punibilità. le imposte dovute dal UA - ed in relazione alle quali la stessa si era assunta l'obbligo di accollarsene l'onere - portando, come accennato, in compensazione rispetto a tali imposte crediti inesistenti. Osserva, a questo punto, il Collegio come il ragionamento che ha condotto il Tribunale di Milano dapprima e la Corte di appello di Milano poi a ritenere che la RL fosse partecipe ELla attività frodatoria posta in essere dal SS, e fosse, pertanto, ravvisabile nel suo atteggiamento il dolo di concorso, si fonda principalmente, sui seguenti assunti: la RL, in quanto soggetto che curava la posizione fiscale EL UA era a conoscenza di essa e era, altresì, la responsabile ELla opacità ELla medesima;
avendo la stessa, proprio in quanto consapevolmente responsabile dei debiti tributari gravanti sul suo cliente, assunto, almeno nei confronti EL UA, la posizione di accollante dei debiti in questione, la stessa aveva un diretto interesse acciocché tali debiti potessero essere azzerati;
la imputata aveva individuato il SS come il soggetto che si sarebbe potuto adoperare per risolvere il problemi tributari EL suo cliente. Da tali premesse i giudici EL merito hanno desunto l'esistenza di un accordo fra la RL ed il SS volto alla definizione, utilizzando lo strumento frodatorio ELla compensazione con crediti inesistenti, ELla posizione debitoria EL UA senza la necessità di versare al Fisco alcuna somma di danaro. Tale ragionamento si fonda, ad avviso di questa Corte, su di una serie di elementi solo di carattere presuntivo e che non sono sorretti da una idonea dimostrazione in ordine alla loro effettiva rispondenza alla realtà. Ora, se è, infatti, indubbio che fu la RL a rivolgersi al SS onde definire la posizione EL UA, la esistenza degli elementi per ritenere che lo strumento volte a conseguire tale risultato fosse già stata divisato fra le parti come fraudolento costituisce una petizione di principio postulata dal Collegio di merito. Va, infatti premesso che non vi sono emergenze testimoniali in tale senso, se non la circostanza che la RL, la quale doveva essere consapevole EL fatto che gli accertamenti fiscali compiuti in danno EL UA erano oramai divenuti definitivi e che per tanto avverso di essi non vi era più la possibilità di esercitare alcun rimedio di carattere giudiziale, abbia dichiarato di essersi 6 rivolta al SS, per averne l'ausilio, in quanto soggetto esperto in materia contenziosa, al fine di fare valere in favore EL UA "non meglio precisati sgravi". Che una tale espressione, indubbiamente avente uno specifico contenuto tecnico, non possa essere stata, sia pure impropriamente, utilizzata dalla imputata al fine di indicare - tenuto conto ELla rilevata specializzazione EL SS nell'attività, secondo quanto riportato nella sentenza impugnata, di "acquisto di crediti VA in favore dei (suoi ) clienti finalizzati ad effettuare compensazioni"- eventuali poste finanziarie che questi avrebbe potuto utilizzare per operare compensazioni attraverso la acquisizione presso terzi di crediti VA, è questione ELla quale la Corte di appello non si è data carico, attribuendo, in termini apodittici, alla predetta espressione il solo suo significato strettamente tecnico. Che, poi, le angustie nelle quali il UA si era ripetutamente trovato fossero legate alla mala gesti° ELl'imputata e che questa ne avesse taciuto i contenuti al suo cliente - arrivando, persino, a tacere il fatto di essersi rivolta al SS - è fattore indubbiamente deprecabile dal punto di vista deontologico, ma che non vale a predicare al di là di ogni ragionevole dubbio l'esistenza EL dolo EL concorso ELla stessa nelle condotte EL SS. Ora, come è noto, affinché sia riscontrabile, nelle ipotesi di concorso di persone nel reato, la sussistenza EL necessario elemento soggettivo è necessario dimostrare che il soggetto in relazione al quale la questione è oggetto di verifica abbia dato un consapevole contributo alla condotta posta in essere da altri individui e EL fatto che ELla materialità di tali condotte quello era consapevole (fra le tante: Corte di cassazione, Sez. H penale, 5 novembre 2019, n. 44859, rv 277773). Nel caso che interessa la motivazione ELla Corte territoriale ha evidenziato elementi o sostanzialmente solo suggestivi (quali la esistenza di un interesse personale ELla RL alla definizione "indolore" ELla posizione EL UA, la cui scarsa valenza probatoria in danno ELla prevenuta è ricavabile dal non potere essere dimostrato un fatto sulla sola base ELla mera circostanza che l'imputato aveva interesse affinché quel tale fatto si verificasse: in tale senso, sia pure in diverso ambito penale, ma con analogo ragionamento: Corte di cassazione, Sezione VI penale, 10 aprile 2019, n. 15837, rv 275540), ovvero denotanti un atteggiamento, sì censurabile, ma non dimostrativo ELla esistenza di un accordo fra la donna ed il SS (tali elementi sono riconducibili al non aver quella riferito al proprio cliente di essersi rivolta ad un ulteriore 7 commercialista affinché ne trattasse gli affari;
al non essersi la medesima accertata di quali strumenti tale commercialista intendesse servirsi ed al non avere verificato a fronte ELla positiva (almeno in apparenza) definizione ELla posizione EL UA (il SS aveva, infatti, fatto pervenire alla RL un estratto conto rilasciato da TA da cui emergeva la circostanza che per il UA "non c'era più nulla da pagare"), in quale modo quello avesse conseguito tale sorprendente risultato, non avendo svolto la imputata alcuna indagine al riguardo). Si tratta, infatti, di tutti elementi espressivi, semmai, ELla superficialità da parte di quella nell'essersi affidata, completamente e senza svolgere alcun controllo, alle competenze EL SS (EL quale, peraltro, la Corte territoriale non ha evidenziato l'eventuale inaffidabilità professionale legata ad eventuali suBprecedenti vicende personali che ne avrebbero potuto porre in discussione la probità deontologica, sì da fare dubitare ELla legittimità ELle reali intenzioni di chi si fosse rivolto a lui confidando nella sua "esperienza"). Ma, posto che si è di fronte a fattori denotanti negligenza nello svolgimento ELl'attività professionale, essi, sebbene siano deponenti per la indubbia colposità ELla condotta ELla RL, non sono, però, ineludibilmente indicativi ELla esistenza - se non di quello che, in passato, era definito il "previo concerto" (fattore questo non più ritenuto necessario) - quanto meno ELla coscienza e volontà da parte ELla imputata ELl'avere agito per una finalità condivisa dal SS e con la consapevolezza EL ruolo svolto da questo e con l'intento di agire in comune con il medesimo condividendone il metodo (per tutte: Corte di cassazione, Sezione VI penale, 29 novembre 2012, n. 46309, rv 253984). La Corte di merito ha, peraltro, EL tutto trascurato di considerare il fatto, pur segnalato alla sua attenzione, che, prima che fosse stata presentata la dichiarazione fiscale a firma EL SS, cui ha fatto seguito la compensazione da questo portata a termine tramite l'utilizzo di crediti inesistenti, era stata presentata, dalla RL, per conto EL UA, una precedente dichiarazione VA dal contenuto corretto (successivamente, come accennato, integrata da quelle a firma EL SS); condotta questa che parrebbe logicamente distonica con l'intento di frodare il Fisco laddove tale finalità debba essere considerata, come appunto fatto dai giudici EL merito, frutto di una intesa esistente fra l'imputata ed il SS. Posto che dalla motivazione ELla sentenza impugnata gli elementi dimostrativi EL dolo di concorso da parte ELla imputata non emergono con la 8 dovuta sicurezza, la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio ad altra Sezione ELla Corte di appello di Milano affinché, assorbiti i restanti motivo di ricorso, questa nuovamente esamini, tenendo conto ELle coordinate dianzi rappresentate, la rinvenibilità ELl'atteggiamento soggettivo ELla imputata degli elementi denotanti la esistenza EL dolo di concorso a suo carico.
PQM
Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra Sezione ELla Corte di appello di Milano. Così deciso in Roma, il 11 aprile 2024 Il Consigliere estensore Il Presidente