E ce 6 N 8 5 9 O . 1 I A / N Z I 4 - A / 015 60/ 0 1 R 6 R B 2 A T . . S T L I R . L U G P . A B E D I . R B HEPUBBLICA ITALIANA R L R. G. N. 21841/98 A E T A A T D I D I 1 R S IN NOME DEL POPOLO ITALIANO Oron 3 E N E 1 T E Rep.3318 T . S LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE N I A N E S A M E SEZIONE CIVILE V - TRIBUTARIA- Composta dai Sigg. Magistrati: Ud. 05/07/2000 Michele CANTILLO - Presidente - Enrico ALTIERI - Consigliere - CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE UFFICIO COPIE Giulio GRAZIADEI Richiesta copia studio dal Sig. IL SOLE 24 ORE Giuseppe MARZIALE >> per diritti L.6000 Antonino DI BLASI rel. > 3 FEB. 2001 IL CANCELLIEREha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso n. 21841/98 R.G. proposto da LE IO, residente in [...], rappresentato e difeso, LIRE 3000 CANCELLERIA giusto mandato in calce al ricorso, dagli Avv.ti Gianfranco Gaffuri ed Enrico Romanelli ed elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio di quest'ultimo, in Via Cosseria n. 5, CG408279

- Ricorrente -

contro

CG408254 MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro-tempore, non costituito, e nei confronti dell'UFFICIO DISTRETTUALE DELLE IMPOSTE DIRETTE di ASTI, non costituito,

- Intimati -

1 1320/00 per la Cassazione della sentenza n. 197/17/97 resa dalla Commissione .. Tributaria Regionale di Torino - Sezione 17, in data 22/10 - 06/11/1997; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 05 luglio 2000 dal Relatore Consigliere Dott. Antonino Di Blasi;
udito per il ricorrente, l'Avv. Enrico Romanelli;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Antonio Buonajuto che ha concluso per il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO L'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Asti, ai fini IRPEF per l'anno 1986, notificava al signor LI EA, dipendente del Credito Italiano S.p.A., avviso di accertamento con il quale, ritenendo imponibile la somma di L. 6.389.000, erogatagli dal datore di lavoro a titolo di contributo сви per differenze del canone di locazione sborsato nella nuova sede di lavoro in cui, per disposizione aziendale, era stato trasferito, determinava il tributo conseguenziale e gli oneri per omessa dichiarazione. Siffatto accertamento veniva impugnato dall'interessato che ne sosteneva l'illegittimità prospettando, da un canto, la propria estraneità al rapporto tributario, evidenziando, d'altra parte, la natura risarcitoria dell'importo corrisposto che ne escludeva l'assoggettamento all'IRPEF, e C sostenendo, in ogni caso, l'inapplicabilità delle irrogate sanzioni, avuto S A A B riguardo alla circostanza che la mancata applicazione della ritenuta d'acconto era, se del caso, imputabile a fatto e colpa del datore di lavoro. La Commissione Tributaria di primo grado di Asti, con decisione n. 148/02/96, giudicava illegittimo l'atto impositivo, accogliendo il ricorso. La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, Sez. 17, con la 2 sentenza in epigrafe indicata, in riforma dell'impugnata decisione ed in accoglimento dell'appello proposto dall'Ufficio, dichiarava "dovuta dal contribuente l'imposta applicata, con esenzione dalle sanzioni pecuniarie”. Il provvedimento in esame, infatti, dopo avere riconosciuto quale parte del rapporto tributario il EA, nella sua veste di soggetto passivo dell'imposta, ha escluso il carattere risarcitorio dell'erogazione, evidenziandone la relativa funzione compensativa e, quindi, la natura reddituale, alla stregua della previsione normativa (art. 48 DPR n. 597/73) nell'interpretazione della stessa resa da questa Corte, fra l'altro, con la sentenza n. 948 del 05/02/96. Ha, nel contempo, dichiarato non dovute le applicate sanzioni in considerazione delle obiettive condizioni di incertezza in merito all'obbligo di inserire nella dichiarazione mod. 740 una somma che il proprio datore di lavoro aveva ritenuto non imponibile per come risultava dal mod. 101 dallo stesso consegnatogli. Il contribuente, quindi, con atto notificato il 04/12/98, ha proposto ricorso e chiesto la cassazione di tale decisione deducendo "Violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 64 DPR 29/09/73 n. 600, nonché dell'art. 67 del medesimo DPR n. 600/73 in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 C.p.C.; omessa o inadeguata motivazione su un punto decisivo della controversia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 C.p.C."; nonché A Z S S A C "Violazione e falsa applicazione degli artt 46 e 48, comma 1°, del DPR 29/09/73 n. 597, della nozione giuridica di reddito fiscale desumibile dai sistemi normativi concernenti la sua tassazione e violazione e falsa applicazione dell'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale (in 3 relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 C.p.C.); motivazione omessa o comunque insufficiente su un punto decisivo della controversia (in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 C.p.C.)”. Sotto il primo profilo, la decisione di appello viene censurata per non avere riconosciuto e dichiarato l'estraneità del lavoratore dipendente rispetto al rapporto tributario, malgrado una logica e corretta interpretazione del complesso normativo di riferimento avrebbe dovuto indurre a ritenere che, per effetto della sostituzione tributaria, si determinava un mutamento del soggetto passivo nel rapporto con il fisco, con la conseguenza che al sostituito non può essere riconosciuto alcun ruolo di interlocuzione, dovendo tutti gli adempimenti essere posti in essere ed opposti nei confronti del sostituto. Per altro verso, il provvedimento impugnato viene criticato per avere escluso la natura risarcitoria della somma corrisposta riconoscendogli, invece, funzione retributiva, e, comunque, per avere ristretto l'ambito dell'indennizzo risarcitorio, al solo danno conseguente ad un fatto illecito e illegittimo finendo, così, per escludere dal relativo ambito, le fattispecie quale quella in esame che pure vi si devono ricomprendere in considerazione del fatto che il maggior esborso per canone di locazione si verifica EMA esclusivamente per sovvenire esigenze aziendali. L'Amministrazione non si è costituita. Y S S V Con memoria 27/06/2000 il ricorrente insiste nelle proprie difese ed in L subordine, chiede rimettersi la causa al giudice di secondo grado, per l'applicazione delle disposizioni di cui al sopravvenuto D. Legs. n. 472/97 in materia di sanzioni, concorso di illeciti e continuazione. 4 MOTIVI DELLA DECISIONE Sulla questione preliminare, si ritiene, dandosi continuità al più recente e prevalente indirizzo di questa Corte (V. sentt. N. 3330 del 21/03/2000 e n. 2212 del 28/02/2000, in implicito dissenso con la sentenza n. 12991 del 23/11/99), che è legittimo l'avviso di accertamento a carico del lavoratore subordinato, rivolto a contestargli la mancata inclusione nella denuncia annuale di una componente del reddito tassabile, anche quando la stessa sia soggetta alla ritenuta d'acconto prescritta dall'art. 23 del DPR 29/09/73 n. 600 ed il datore di lavoro abbia omesso di effettuare e versare tale ritenuta. Il principio discende dal rilievo che la sostituzione con ritenuta d'acconto e dovere di rivalsa, è delineata dalla citata norma come strumento per la più agevole ed anticipata riscossione della imposta sul reddito dovuta dal percipiente, e, dunque, non implica mutamento nella posizione di debitore d'imposta, ma aggiunge all'obbligazione di quest'ultimo un dovere di pagamento a carico di chi eroga il reddito imponibile. “Il sostituito, mantenendo la qualità di debitore d'imposta, senza eccezione per la porzione da assolversi con il meccanismo della ritenuta, deve dare notizia con la dichiarazione annuale di ogni provento che concorra a formare l'imponibile, su cui, poi, applicare le aliquote progressive;
la circostanza che un determinato emolumento sia stato riscosso al lordo, senza applicazione della ritenuta, influisce sul diverso versante del calcolo dell'imposta da pagare, non essendovi un acconto da portare in detrazione. L'ininfluenza della sostituzione d'imposta sulla posizione e sugli obblighi del lavoratore sostituito, oltre a consentire l'esercizio nei suoi 5 confronti del potere di accertamento a fronte della violazione di quegli obblighi, porta ad escludere che, nel giudizio d'impugnazione promosso dallo stesso sostituito, insorga la necessità d'integrare il contraddittorio nei confronti del datore di lavoro sostituto. Detta impugnazione apre, infatti, il sindacato giudiziale sulla pretesa impositiva in concreto formulata dall'Ufficio, con uno degli specifici atti previsti dall'art. 19 del D. Legs. 31 dicembre 1992 n. 546, senza possibilità di estendere la decisione a soggetti che siano parti di rapporti diversi, pure se strettamente connessi per comunanza di problematica, come si evince anche dall'art. 14 di detto decreto legislativo, nella delimitazione dei casi di litisconsorzio necessario e sul residuare nelle altre ipotesi di mere facoltà d'intervento o di chiamata in causa. Tale estensione, inoltre, implicherebbe surrogazione in attribuzioni di esclusiva pertinenza dell'Ufficio, cui soltanto spetta di esercitare il credito d'imposta nei confronti del soggetto ritenuto obbligato. L'estensione e la surrogazione indicate si verificherebbero, nel processo instaurato dal dipendente con ricorso avverso l'avviso di accertamento a suo carico, emesso per la mancata dichiarazione di un reddito imponibile ed il mancato pagamento dell'imposta dovuta, se il giudice, chiamato a statuire soltanto sulla legittimità formale e sostanziale di quell'atto, pronunciasse, previa integrazione del contraddittorio, anche nei riguardi del datore di lavoro, così affermando o negando il suo dovere di effettuare la ritenuta d'acconto. L'identità dei presupposti dell'obbligazione d'imposta del sostituito e dell'obbligazione di ritenuta del sostituto dovrebbe indurre l'Ufficio ad 6 evitare un duplice accertamento, se non con lo stesso atto. Peraltro, l'eventualità di accertamento separato e di distinti procedimenti, ovvero anche della definizione medio tempore dell'una causa, non può interferire sul caso e sulla decisione dell'altra, perché la diversità delle pretese avanzate dall'Ufficio e dei corrispondenti destinatari determinerebbe un rischio di mero conflitto logico fra statuizioni, non di contrasto di giudicati". Con riferimento, poi, all'ulteriore doglianza relativa all'assoggettamento ad IRPEF dell'indennità di alloggio, a titolo di rimborso del maggior canone di locazione che il dipendente trasferito debba pagare per acquisire il godimento di una confacente abitazione, ritiene di dover prestare adesione e di confermare un indirizzo, ormai consolidato (Sentenze: n. 2212 del 28/02/2000; n. 2604 dell'08/03/2000; n. 2611 dell'08/03/2000; n. 3330 del 21/03/2000), affermando la tassabilità di detti emolumenti, per l'intero ammontare, ove ricadenti in periodi d'imposta anteriori al 1998. Al riguardo si osserva: - "che il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 48 primo comma del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597. È costituito da tutti i compensi, comunque denominati, percepiti in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili ed a titolo di sussidio o liberalità; che detto reddito include, dunque, oltre alla retribuzione in senso stretto, cioè al corrispettivo pattuito per l'attività lavorativa, ogni altra erogazione che trovi fonte nel rapporto di lavoro, e che sia effettuata in funzione compensativa, vale a dire riequilibratrice del vantaggio che il 7 datore di lavoro riceve dalla prestazione e dalle energie che il dipendente spende per compiere la prestazione stessa;
➤ che tale ampia definizione abbraccia i sussidi e le indennità, con cui il datore di lavoro assuma su di sé, integralmente o parzialmente, gli oneri economici di ordine generale che il lavoratore affronti per mettersi in grado di svolgere l'attività convenuta, quali le spese di alloggio, vitto e vestiario, dato che le relative erogazioni dipendono dal rapporto di lavoro, non da altra causale, ed hanno l'indicata funzione compensativa;
➤ che in questa logica si inseriscono i successivi commi del citato art. 48, recanti specifiche eccezioni alle previsioni del primo comma, e, in particolare, il terzo comma, quando, per l'indennità di trasferta, sottrae all'imponibile solo una percentuale forfettizzata, sulla scorta di un'implicita valutazione di presuntiva imputabilità di tale percentuale al recupero delle spese vive richieste dalla trasferta medesima, e così conferma la tassabilità della rimanente parte, anche se riconducibile all'incremento delle menzionate spese generali di mantenimento per il temporaneo impegno del lavoratore in località diversa da quella abituale;
➤ che detti criteri sono sostanzialmente recepiti dall'art. 48 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, il quale definisce come reddito tassabile tutti i compensi dipendenti dal rapporto di lavoro, espressamente comprendendovi i rimborsi di spese (primo comma), e poi, in via d'eccezione, si occupa, fra l'altro, delle indennità e dei rimborsi per trasferte (quarto comma), fissando una misura non imponibile;
8 che i criteri medesimi sono ribaditi con la riformulazione dell'art. 48 del D.P.R. n. 917 del 1986, introdotta, con effetto dall'1 gennaio 1998, dall'art. 3 del D. Legs. 2 settembre 1997 n. 314, ove si qualifica come reddito di lavoro, ai fini impositivi, ogni erogazione effettuata in relazione al rapporto di lavoro, usandosi espressione equivalente a quella di erogazione dipendente dal rapporto di lavoro, anche se poi, nell'ambito di una più articolata disciplina dalle eccezioni, si contempla, per la prima volta, l'indennità di trasferimento, l'indennità di sistemazione e quelle analoghe, adottandosi anche per esse il parametro della non tassabilità di una misura percentuale predeterminata (settimo comma); ➤ che la diversità di natura e di presupposto delle indennità di trasferimento rispetto a quelle di trasferta, del resto separatamente contemplate nei contratti di lavoro, per la rilevata distinzione tra concorso in oneri generali di mantenimento connessi alla fisiologica evoluzione del rapporto e rimborso di spese che il datore di lavoro provochi richiedendo un temporaneo espletamento della prestazione fuori del territorio abituale, osta alla estensibilità alle prime di norme dettate per le seconde;
PREMA che, per i versamenti in discorso, non sono conferenti i richiami alla nozione di risarcimento del danno emergente, perché il denaro sborsato dal lavoratore subordinato, per assicurarsi la sistemazione abitativa presso la sede della propria attività o per fronteggiare altri bisogni di vita, è spesa propedeutica alla prestazione lavorativa, indispensabile per porsi in condizione di svolgerla, non effetto patrimoniale negativo della prestazione stessa, e tantomeno pregiudizio arrecato dal datore di lavoro". Che, d'altronde, a quest'ultimo riguardo è stato pure precisato (Cass. n. 948 del 05/02/96) che la dipendenza dal rapporto di lavoro che costituisce il presupposto per l'applicazione dell'art. 48 DPR n. 917/86, deve escludersi solo nel caso in cui il rapporto stesso sia mera occasione per la corresponsione di somme, che trovano il loro titolo in una causa del tutto autonoma, e non mai, laddove, pur difettando un rapporto di sinallagmaticità tra percezione dell'indennità e prestazione di lavoro, purtuttavia, una dipendenza dal rapporto di lavoro certamente sussista trovando causa nelle vicende relative allo svolgimento del rapporto di lavoro e giustificazione سلام nell'esigenza aziendale che le prestazioni del lavoratore siano rese secondo confacenti modalità di tempo e di luogo. Alla luce degli enunciati principi il ricorso va respinto. La richiesta di applicazione, con riguardo alle sanzioni pecuniarie, del più favorevole ius superveniens di cui all'art. 25 del D. Legs. 18 dicembre 1997 n. 472, non è scrutinabile, perché non inclusa nei motivi del ricorso per cassazione, proposto quando detta normativa era già in vigore ed avanzata soltanto con la memoria del 27/06/2000 (Cass. n. 7052 del 07/07/99) e, PREMA peraltro inammissibile per carenza d'interesse atteso che la sentenza di appello, non impugnata sul punto, con apposita statuizione ha dichiarato non dovute le pene pecuniarie, ritenendo sussistere obiettive condizioni d'incertezza in merito all'applicazione della normativa alla fattispecie esaminata. La natura della problematica affrontata e l'epoca del consolidarsi degli 10 indirizzi giurisprudenziali confermati in questa sede rendono equa la compensazione delle spese processuali.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese. Così deciso in Roma il 05 luglio 2000. Il Presidente Dott. Michele Canting Il Consigliere - Relatore - Estensore Dott. Antonino Di Blasi IL CANCELLIERE C1 Osvaldo AS SA DEPOSITATO IN CANCELLERIA Oggi - 3 FEB. 2001 A M E IL CANCELLIERE C1 R P Osvaldo AS UPREMA घ 6 2 T . L S "- R I . L C P G A . E . D I B R L R A E T T A D A 1 D I I 3 S R 1 N E E T E . S T N N I E A A S 11 E M