ITALIANA BLICA ce 61241 /1986 B O 26/4 . T B .R S I LL. .P EG OGGETTO IA DEL POPOLO ITALIANO D R A EL R A I.R.PE.F./I.LO.R.: D 48 A NE3351202" D SI T 10 redditi d'impresa; U SEN B 3 rettifica;
presunzioni 1 . M TRIBUTARIA composta dai Magistrati: R.G. N. 16847/98 Dott. Pasquale Presidente REALE PAPA Cons. relatore Dott. Enrico Dott. MA CICALA Consigliere Cron. 7731 Dott. Vittorio Glauco EBNER Consigliere Rep. Ud.

4.10.2001 Dott. Vincenzo DI NUBILA Consigliere ha pronunciato la seguente CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SENTENZA CAMPIONE CIVILE sul ricorso iscritto al n. 16847 R.G. 1998, proposto N.

6.1241 da MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro in carica, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria in Roma alla via dei Portoghesi 12; •ricorrente

contro

PI IU, titolare della ditta individuale 'Asfalto Cesenate di IE PP, rappresentato e difeso, con procura a margine del ricorso, dagli avv.ti Giovanni NORI, Pietro CASAVOLA ⚫ Giannetto CASAVOLA, quest'ultimo domiciliatario in Roma, alla 8 via A. Depretis 86; 9 8 -

- controricorrente -

1 per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna in data 17 febbraio 1998, depositata col n. 19 il 17 marzo 1998. Uditi, nella pubblica udienza del 4 ottobre 2001: il Cons. Papa, che ha svolto la relazione della causa;
l'avv. Gentili per il ricorrente e l'avv. Casavola per il controricorrente;
- il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Umberto De Augustinis, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso e l'inammissibilità del controricorso. Svolgimento del processo L'Ufficio delle Imposte Dirette di Ortona notificò a PP IE, titolare della ditta 'Asfalto Cesenate', esercente attività edilizia, tre avvisi in rettifica dell'i.r.pe.f. e dell'i.lo.r. per gli anni 1988, 1989 e 1990, redatti sulla scorta di processo verbale della G.d.F. di Lugo di Romagna, con riguardo ad alcune fatture emesse dalla ditta Corrado SA di Bagnocavallo per operazioni considerate inesistenti, con conseguente indebita detrazione dei corrispondenti importi ad opera della Asfalto Cesenate. Le impugnative del contribuente - fondate sull'effettività delle prestazioni di mano d'opera da parte della ditta SA, con documentazione dei correlativi pagamenti - furono, previa riunione, parzialmente accolte dalla Commissione Tributaria Provinciale di Forlì, che ritenne provata la 'contemporaneità' delle operazioni di fatturazione del SA verso la Asfalto Cesenate e di quest'ultima ditta verso i propri clienti, limitatamente al 1988; per i rimanenti periodi d'imposta, la Commissione considerò invece a sfavore del ricorrente, in aggiunta alla mancanza di 'contemporaneità', la diversità degli importi risultanti dalle operazioni che si assumevano collegate. Interponevano appello, in via principale, il contribuente, ed, incidentale, l'Ufficio: il primo, adducendo - in aggiunta a rilievi di rito sull'ammissibilità delle difese di controparte - la contraddittorietà della motivazione di rigetto, per gli anni 1989 a 1990; il secondo, richiamandosi, per la rettifica del 1988, alle risultanze di un processo verbale di sommarie informazioni rese alla G.d.F. da tale MA Di NT nel senso della disponibilità manifestata dal SA ad emettere fatture per operazioni inesistenti, purché gli venisse versato l'importo dell'i.v.a. corrispondente -. La Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna, con la sentenza indicata in epigrafe, ha accolto l'appello principale e respinto quello incidentale. In ordine al primo, ha valorizzato la tesi difensiva dell'impiego 'graduale' di circa il 90% della mano d'opera fornita dal SA in vari cantieri della ditta Asfalto superando i contrari profili della mancanza di Cesenate 'contemporaneità' e 'corrispondenza' degli importi posti a raffronto, ha ritenuto 'inesistenti' le presunzioni semplici, poste a sostegno delle rettifiche - con rilievi tratti anche dall'esito circa le corrispondenti rettifiche i.v.a. -. Con riguardo all'appello incidentale, ha dichiarato priva di valenza probatoria la dichiarazione resa dal terzo alla G.d.F., "alla luce delle vigenti disposizioni normative”, ritenendo superata, 3 alla stregua delle giustificazioni del contribuente, la circostanza della emissione, per il 1988, di due assegni a copertura della medesima fattura, per gli l'importi, rispettivamente, dell'i.v.a. e dell'imponibile riportato nel documento. Per la cassazione ricorre, con due motivi, l'Amministrazione finanziaria;
il contribuente resiste con controricorso, illustrato da memoria. Motivi della decisione Col primo motivo denunzia, l'Amministrazione finanziaria, violazione e falsa applicazione degli artt. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. 600/1973, 2697, 2727 e 2729 c.c., ed omesso esame di punti di fatto e documenti decisivi, prospettati dalle parti. Deduce, in primo luogo, che attraverso gli elementi anche documentali - acquisiti presso la ditta SA e non contestati (mancanza di contabilità fiscale ed ordinaria;
assenza di mano d'opera per il 1988 pagamenti in nero a tale titolo, in misura 'enormemente' inferiore agli importi complessivamente fatturati, per il 1989 ed il 1990; modalità di pagamento dal IE al SA mediante assegni distinti, per gli importi dell'i.v.a. e dell'imponibile; riferimenti del Di NT, in sede di sommarie informazioni, circa la corresponsione del solo importo dell'imposta fatturata, con restituzione allo stesso IE dell'imponibile) il giudice 'a quo' avrebbe potuto rettamente escludere la gravità, precisione e concordanza dei fatti, posti a fondamento delle presunzioni, "attraverso un'analisi interna alle circostanze e non contrapponendovi le risultanze delle stesse fatture emesse. Ribadendo che la valenza probatoria dei fatti certi si raggiunge seguendo un criterio probabilistico, non intaccabile da una diversa inferenza logica, puntualizza come, a fronte di una presunzione, sia necessaria una dimostrazione contraria alle circostanze di fatto su cui essa riposa, onde la semplice deduzione del contribuente, secondo cui i lavori erano stati in realtà eseguiti presso i propri committenti - come non è contestato -, non assume valore di controprova. Espone, infine, che il giudice del merito, senza alcuna valutazione specifica dei fatti offerti sotto profilo presuntivo, sia pervenuto in maniera apodittica alle affermazioni di corrispondenza e gradualità fra le prestazioni del SA al IE e di quest'ultimo al propri clienti, sottraendosi ad ogni giustificazione 'dell'enorme divario' fra i due importi complessivi da raffrontare. Con ulteriore mezzo, espone violazione e falsa applicazione degli artt: 350 c.p.p., 116 c.p.c., 7 d.lgs. 546/1992, e collegato vizio di motivazione. Rileva che la ricordata dichiarazione, resa alla G.d.F. - e nondal Di NT, ammissibile come prova documentale testimoniale, come sembra aver ritenuto il giudice 'a quo' - andava valutata nel contesto delle concorrenti circostanze, e che, in aggiunta, la segnalata anomalia nelle modalità di pagamento era da riferire non solo all'esercizio 1988, ma anche ai successivi. Per il primo, il giudice del merito ha ritenuto invece di aderire immotivatamente ad una mera prospettazione del IE, senza considerare che il SA non aveva presentato alcuna dichiarazione fiscale në versato l'i.v.a. (come del resto, era avvenuto anche per il 1989 ed il 1990); per i successivi, ha completamente ignorato i pagamenti, con assegni bancari separati, dell'i.v.a. dell'imponibile fatturato, seguiti dalla immediata restituzione del secondo importo, essendo risultato, l'assegno corrispondente, "cambiato direttamente presso la banca trattaria”. Notificato il ricorso al contribuente il 29 settembre 1998, la notifica del controricorso all'Amministrazione è seguita solo il 19 novembre 1998, vale a dire oltre il termine fissato nell'art. 370 comma 1 c.p.c.. L'inammissibilità di tale mezzo di difesa - considerata dallo stesso resistente, col procedere, nella intestazione dell'originale dell'atto, a sostituire il termine 'controdeduzioni' a quello iniziale ha privato il IE della facoltà di presentare di 'controricorso' memorie (ult. parte comma 1 art. cit.), onde rimangono rituali le sole difese esposte nella discussione orale. Di esse, debbono esaminarsi quelle di carattere preliminare, intese ad escludere dal processo il materiale probatorio di fondo con esso, la stessa possibilità di utilizzazione delle presunzioni, già negativamente valutate dal giudice del merito -, sui rilievi della mancata allegazione, all'avviso di accertamento, del processo verbale di constatazione redatto nei confronti della ditta SA, con conseguente nullità della rettifica;
e, comunque, della inutile produzione in giudizio del processo verbale medesimo, oltre il termine fissato nell'art. 32 comma 1 del d.lgs. 546/1992. L'eccezione, così complessivamente formulata, prima ancora che nuova - dal momento che, solo nella parte espositiva della sentenza impugnata, risulta un generico richiamo alla “illegittimità dell'iter processuale", dal contribuente riferito a provvedimenti ordinatori sull'ammissibilità della costituzione dell'ufficio -, è certamente preclusa dal giudicato. Il giudice 'a quo', infatti, procedendo nella parte motiva direttamente alla valutazione del materiale probatorio, comprensivo delle acquisizioni presso la ditta SA, ha implicitamente rigettato ogni possibile questione sulla regolarità della produzione documentale, offerta dall'ufficio: onde qualsiasi contestazione al riguardo, da parte del contribuente, avrebbe dovuto costituire materia di ricorso incidentale, invece mancato. Tanto premesso, il ricorso risulta fondato. I due mezzi d'impugnazione vanno esaminati congiuntamente, sia per il substrato logico in parte comune, sia per la tecnica seguita dal giudice 'a quo', che, facendo precedere l'esame dell'appello principale, riguardante gli anni 1989 e 1990, ha ritenuto erronea la conclusione del primo giudice, difforme da quella cui lo stesso era pervenuto per l'anno precedente, materia del gravame incidentale. Con riferimento al periodo d'imposta 1988, le ragioni della reiezione dell'appello dell'ufficio sono incentrate sulla negazione di valenza probatoria ai ricordati riferimenti del Di NT, espressamente definiti 'testimonianza'; e, comunque, sulle 'specifiche affermazioni formulate dall'appellante' circa le ragioni dell'emissione di due distinti assegni bancari, rispettivamente per gli importi dell'imponibile indicato in fattura e dell'i.v.a. corrispondente. La prima ragione, collegata alle 'vigenti disposizioni di legge', tuttavia non rese esplicite, è viziata da falsa applicazione dell'art. 7, comma 4, del d.lgs. 546/1992, che (ricalcando la disciplina del previgente art. 39, comma 5, del d.P.R. 636/1972) dichiara inammissibile la prova testimoniale nel processo tributario. Il divieto, come emerge altresì da Corte Cost. 18/2000, attiene infatti alla sola prova testimoniale 'tipica', senza estendersi ad altre acquisizioni, anche attraverso informative e dichiarazioni di terzi, fermo restando il valore solo indiziario di esse, da apprezzarsi criticamente dal giudice tributario, anche mediante ricorso agli ampi poteri istruttori dei quali è munito (cfr. Cass. 14774/2000). Ne deriva che il giudice 'a quo' ha indebitamente omesso ogni valutazione, nel contesto dei dati restanti. Lo stesso ha ritenuto poi di dar credito a 'specifiche affermazioni del contribuente, per superare l'elemento presuntivo, tutt'altro che di secondario momento, dell'emissione dei due assegni per unica fattura. Tali affermazioni non sono menzionate, nemmeno in via sintetica, nella motivazione, che, per questo soltanto, rivela il proprio carattere apodittico. A tanto si aggiunga il rilievo della Amministrazione ricorrente, secondo cui la circostanza sarebbe stata in realtà giustificata con la richiesta del SA, di pagamento anticipato dell'i.v.a., proprio per essere in grado di eseguire il versamento periodico a suo carico: la mera prospettazione difensiva abbisognava a sua volta di controllo, tanto più con riguardo alla deduzione della ricorrente, secondo cui la mancanza delle dichiarazioni i.v.a. e dei correlativi versamenti, emergente dallo stesso processo verbale di constatazione della G.d.F., toglierebbe ogni supporto a quella giustificazione. Vero è che lo stesso errore di fondo, nella valutazione delle presunzioni semplici delle quali si tratta, risulta evidente, anche con riguardo agli anni 1989 ● 1990, oggetto del gravame (principale) del contribuente. Difatti, gravità, precisione e concordanza (art. 2729 c.c.) devono essere apprezzate in relazione ai fatti noti (art. 2727), offerti al giudice del merito, che dovrà valutarli secondo l'id quod plaerumque accidit', senza possibilità di contrapporvi un mero procedimento deduttivo di segno contrario. Con la conseguenza ulteriore che, una volta attinti i requisiti necessari, gli elementi indiziari, impiegati per la rettifica, assumendo la consistenza di prova della pretesa tributaria azionata, faranno sorgere l'onere, a carico del contribuente, di proporre elementi in senso contrario (sul punto v. Cass. 10148/2000). La sentenza impugnata, per contro, afferma 'inesistenti' le presunzioni, "sulla base degli argomenti evidenziati e delle prove documentali apportate dall'appellante”, sovrapponendo i due momenti logici, ma, soprattutto, pervenendo ad una conclusione ancora una volta di carattere apodittico. Gli elementi contrapposti non risultano valutati nella loro specificità, ed, in particolare, non emerge in alcun modo come la correlazione tra prestazioni di mano d'opera dal contribuente ricevute (dalla ditta SA) ed offerte (ai propri clienti) possa essere stata correttamente stabilita, anche per gli anni 1989 1990, attraverso il mero ricorso alla 'gradualità' dell'utilizzazione, nel tempo, in vari cantieri, da parte dello stesso IE. Nessun conto si dà, al riguardo, dell'importo complessivo delle seconde, che pure, dalla stessa sentenza (cfr. p. 4), risulta essere stato "nettamente inferiore” rispetto alle prime. Né in questa prospettiva, come ben s'intende, assume decisivo rilievo l'effettività delle prestazioni offerte dal IE ai propri committenti come sembra potersi desumere dalle considerazioni del giudice 'a quo' circa le conclusioni tratte in sede d'imposta sul valore aggiunto -, poiché nella presente sede occorre verificare i costi deducibili ai fini della determinazione del reddito d'impresa, in concreto e con riferimento a ciascun periodo d'imposta. In considerazione di quanto precede, la sentenza va cassata, ed il giudice del rinvio, che si individua in altra Sezione della stessa Commissione Tributaria Regionale, procederà al necessario nuovo esame, attenendosi agli enunciati principi, all'esito provvedendo anche sulle spese della presente fase.

P.Q M

◉ Accoglie il ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia - E N 6 Romagna, che provvederà anche sulle spese del giudizio di 8 O 9 5 I 1 Z . / 4 N A / R A cassazione. - 6 I T 2 B S R . I . R . L G A P L Così deciso in Roma, il 4 ottobre 2001. E . T A R D U . L B B A E I A Il Presidente D II Cons. estensore D T R A I I T E 1 S T 3 N R 1 E Vaginal flu - Pasquale Reale - Enrico Papa N E S . E I T S N A tric A E GA M DEPOSITATO IN CANCELLERIA IL CANCELLIERE C1 Oggi - 7 MAR 2002 Osvaldo Ascanio 10 1 IL CANCELLIERE C1 Osvaldo Ascanio