CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE c.c.76456 CAMPIONE CIVILE 76456 N. IN NO DE ROPOLO IT,6 6 2703 REPUBBLICA ITALIAN CORT SUPREMA di CASSAZIONE SEZIONE QUINTA CIVILE 氧 OGGETTO: Deducibilità di royalties a fini IRPEG e ILOR Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Enrico PAPA PRESIDENTE R.G.N. 12300/2001 Dott. Massimo ODDO CONSIGLIERE CONSIGLIERE Rel. Cron. 16933 Dott. Eugenio AMARI CONSIGLIERE Dott. Paolo GIULIANI Dott. Maria Cristina GIANCOLA CONSIGLIERE Rep. ha pronunciato la seguente Ud.

2.10.2002 SENTENZA sul ricorso proposto da AMMINISTRAZIONE delle FINANZE e AGENZIA delle ENTRATE, legalmente domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi n.12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che li rappresenta e difende ex lege

- RICORRENTI -

CONTRO

Società MAC - Modern Advanced Concrete p. A., elettivamente domiciliata in Roma, Viale Mazzini n.11, presso lo studio degli Avvocati Professori Franco Gallo e Adriano Rossi che la rappresentano e difendono in forza di procura speciale in calce al controricorso

- CONTRORICORRENTE -

3459 avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto n.138/15/00 pubblicata il 26.2.2001. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 2.10.2002 dal Consigliere Dott. Paolo Giuliani. Uditi i difensori delle parti. Udito il Sostituto Procuratore Generale Dott. Umberto Apice, il quale ha concluso per l'accoglimento del ricorso per quanto di ragione. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO Con ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, la M.A.C. Modern Advanced Concrete S.p.A. (d'ora in avanti, per brevità, denominata semplicemente MAC) impugnava l'avviso di accertamento notificato il 16.11.1998 per mezzo del quale il locale Ufficio del Registro aveva rettificato la dichiarazione presentata dalla società stessa ai fini IRPEG e ILOR per l'anno 1992, recuperando a tassazione, tra l'altro, l'importo di lire 2.982.908.074 relativo a royalties e costi di servizi non deducibili, siccome ritenuti non giustificati ed eccedenti i normali valori di mercato. La Commissione adita, con sentenza pronunciata in data 10.5.1999, accoglieva parzialmente il ricorso, segnatamente in ordine alla ripresa relativa alla contestata deducibilità delle anzidette royalties per l'importo di cui sopra, assumendo: a) che tale cifra derivasse dal contratto stipulato il 15.3.1989 con la BT AL SA (poi IE SA, dietro trasferimento dei relativi diritti avvenuto nel maggio dello stesso anno), il quale, mentre prevedeva il diritto di ottenere il rimborso delle spese di ricerca, nonché servizi effettivi, come i diritti d'uso del know-how acquisito, prevedeva altresì un costo rappresentato dalla 2 percentuale del 4,5% sulle vendite dei prodotti MAC;
b) che, essendo detta percentuale del 4,5 % al lordo, dovesse prendersi in considerazione quella al netto, pari all'1,6 %, inferiore alla misura del 2% considerata normale dallo stesso Ministero delle Finanze in presenza della condizione che il costo fosse documentato a mezzo di contratto e risultasse inerente. Avverso tale sentenza, proponeva appello l'Ufficio, riproponendo gli argomenti svolti in seno al giudizio di primo grado ed evidenziando come lo stesso giudice di seconda istanza, relativamente alle annualità 1989, 1990 e 1991, avesse, con precedente decisione, accolto le proprie argomentazioni. Resisteva nel grado la MAC, la quale, a propria volta, spiegava impugnazione incidentale relativamente al mancato riconoscimento dei costi, per lire 62.674.000, relativi all'acquisto dei carburanti. La Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con sentenza del 6.12.2000/26.2.2001, respingeva l'appello principale dell'Ufficio e quello incidentale della contribuente, assumendo, per quanto riguardava particolarmente il primo, che, in ordine alla ripresa riguardante le royalties, il sistema utilizzato, ovvero quello di retribuire con la percentuale netta dell'1,6% i diritti di uso del know-how acquisito dalla IE SA, a seguito del contratto stipulato in data 15.3.1989, comportasse il pagamento in misura percentuale inferiore a quella media del 2% prevista dallo stesso Ministero delle Finanze nella circolare n.9/2267 del 22.9.1980. Avverso quest'ultima sentenza, propongono ricorso per cassazione l'Amministrazione delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate, deducendo due motivi di gravame ai quali resiste la MAC con controricorso, illustrato da 3 n memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE Deve, innanzi tutto, essere disattesa la pregiudiziale eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente in relazione al fatto che l'impugnazione avversaria provenga vuoi dall'Amministrazione Finanziaria vuoi dall'Agenzia delle Entrate e che uno di questi due soggetti risulti privo della relativa legittimazione. Al riguardo, basterà notare che il medesimo ricorso è stato in realtà proposto dalla suddetta Agenzia "per quanto possa occorrere”, onde, essendo indubitabilmente legittimata al relativo esperimento l'altra ricorrente, ovvero l'Amministrazione delle Finanze (in persona del Ministro pro tempore), appare evidente come la riferita eccezione sia del tutto infondata. Il ricorso, peraltro, ancorché sotto differente profilo, si palesa ugualmente inammissibile. Con il primo motivo di impugnazione, infatti, lamenta la ricorrente motivazione contraddittoria, insufficiente ed illogica su punti decisivi della controversia, in relazione all'art.360, primo comma, n.5, c.p.c. ed all'art. 62, primo comma, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.546, deducendo: 1 a) che è totalmente errata, in punto di fatto, l'affermazione su cui si basa la pronuncia, secondo la quale il contratto stipulato con la BT AL prevedeva una retribuzione netta dell'1,6%, ovvero una percentuale inferiore a quella media del 2% ritenuta normale dallo stesso Ministero nella circolare sopra indicata;
1 b) che la percentuale dell'1,6% non costituisce affatto l'importo dovuto alla consociata estera per l'uso dei brevetti, dei marchi e del know-how già 4 posseduti dalla MAC, ma rappresenta solo la differenza tra il costo per i servizi di assistenza (4,5%) ed il rimborso delle spese per l'attività di ricerca (2,9%) che la ricorrente ha considerato quale corrispettivo del costo anzidetto;
1 c) che la Commissione Regionale ha apoditticamente condiviso tale assunto, senza affatto verificare il fondamento della tesi secondo cui poteva operarsi una parziale compensazione tra il costo del quale si contesta la deduzione (4,5% del venduto) ed il rimborso delle spese di ricerca concordato tra le parti, che pure costituisce un'autonoma voce di bilancio, per nulla interessata dall'accertamento dell'Ufficio; 1 d) che la Commissione Regionale ha completamente omesso di considerare che la predetta percentuale del 4,5% deve essere maggiorata dell'ulteriore percentuale del 3% e/o dell'1% per l'uso dei brevetti e dei marchi, per un importo globale lordo oscillante tra il 5,5% e l'8,5%, ben superiore al costo normale del 2% previsto dalle stime ministeriali;
1 e) che la Commissione Regionale ha inoltre omesso di esaminare le deduzioni dell'Ufficio secondo cui il compenso del 4,5% previsto per i costi di assistenza doveva ritenersi privo di causa, per il fatto che i brevetti ed il know-how acquisiti dalla società estera erano stati prodotti dalla società italiana, cui continuava ad essere affidato pure il concreto svolgimento dell'attività di ricerca, onde è incongruo ritenere che gli autori delle innovazioni dovessero essere assistiti dalla società estera, cui erano stati trasferiti i diritti immateriali inerenti, dovendosi ritenere al contrario che l'assistenza potesse e dovesse essere fornita proprio da chi l'attività di ricerca avesse esercitato;
1 f) che la compiuta analisi della vicenda richiedeva che i giudici di merito esaminassero queste anomale circostanze e verificassero in base ad esse il 5 fondamento della tesi, sostenuta dall'Amministrazione, secondo cui si sarebbe realizzata una indebita operazione di transfer price tra società infragruppo di una holding multinazionale, allo scopo di sottrarre base imponibile in Italia e trasferirla in altro paese regolato da una disciplina fiscale più favorevole;
1 g) che la Commissione Regionale non ha tenuto alcun conto del contrario orientamento assunto, con la precedente sentenza n. 177/15/1998, in relazione agli identici rilievi formulati per le pregresse annualità (1989, 1990, 1991), là dove aveva riconosciuto il pieno fondamento delle tesi dell'Ufficio. Con il secondo motivo di impugnazione, poi, lamenta ancora la ricorrente violazione e falsa applicazione degli artt. 1343 c.c., 9, 75 e 76 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, nonché motivazione insufficiente ed illogica su punti decisivi della controversia, in relazione all'art.360, primo comma, nn.3 e 5, c.p.c. ed all'art.62, primo comma, del decreto 31 dicembre 1992, n.546, deducendo: 2 a) che la misura del 2% di cui alle stime ministeriali risulta largamente superata nel caso di specie, in cui era previsto un compenso del 3% per l'uso dei brevetti e dell'1% per l'uso di marchi, oltre al 4,5 % per spese di assistenza, onde un totale che può raggiungere 1'8,5%; 2 b) che non sembra corretto diminuire tale costo in considerazione del diritto della società italiana al rimborso delle spese di ricerca, calcolate nella misura del 2,9%, perché tale diritto inerisce ad autonome pattuizioni ed a distinte prestazioni concordate tra le parti, senza essere correlato sinallagmaticamente all'obbligo di corrispondere alla società madre la suddetta percentuale fino all'8,5% per l'uso dei marchi e dei brevetti e per i diritti di assistenza relativi;
2 c) che i costi assunti con la convenzione del 15.3.1989 eccederebbero 6 comunque i costi normali anche se fossero depurati della percentuale del 2,9% corrispondente alle spese di ricerca rimborsate;
2 d) che, in ogni caso, non appare giustificata la deduzione dei costi del 4,5% sopportati per i servizi di assistenza;
2 e) che tali costi sono privi di giustificazione causale, ove si consideri che i brevetti ed il know-how in uso derivano in buona sostanza dall'attività di ricerca compiuta dalla stessa società controllata, la quale pertanto doveva ritenersi in possesso di tutte le capacità tecniche ed operative per gestire autonomamente questi prodotti, senza poi trascurare il fatto che il costo è stato assunto e sopportato in via forfettaria, prescindendo quindi dall'effettiva prestazione dei servizi di assistenza di cui trattasi, onde non è possibile riconoscere la sussistenza del requisito dell'inerenza di tale costo alla produzione del reddito, ai sensi dell'art. 75 del t.u.i.d., non essendovi alcun elemento per ritenere che esso fosse effettivamente correlato ai ricavi. Tanto premesso, si osserva, nella specie, come la Commissione Regionale abbia, sul punto che qui interessa, testualmente affermato "In ordine alla ripresa riguardante le royalties, il sistema utilizzato - di retribuire con la percentuale netta dell'1,6% i diritti di uso del know-how acquisito dalla IE SA, a seguito del contratto stipulato in data 15 marzo 1989 - comportava il pagamento in misura percentuale inferiore a quella media del 2% prevista dallo stesso Ministero delle finanze, nella Circolare n.9/2267 del 22 settembre 1980". L'impugnata sentenza, quindi, si fonda indubitabilmente sopra un apprezzamento di fatto il quale, come noto, non è altrimenti censurabile in sede di legittimità se non sotto le specie dei vizi di motivazione di cui all'art.360, primo comma, n.5, c.p.c.. 7 A quest'ultimo proposito, rivestono speciale rilievo, nel caso concreto, i principi secondo i quali: a) i vizi in parola, suscettibili di venire denunziati con ricorso per cassazione ai sensi della norma testé richiamata, sussistono solo quando nel ragionamento del giudice di merito sia riscontrabile il mancato o il deficiente esame dei punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili d'ufficio, ovvero l'insanabile contrasto tra le argomentazioni addotte, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione, onde siffatti vizi non possono consistere in un apprezzamento dei fatti e degli elementi probatori in senso difforme da quello preteso dalla parte, ovvero in una diversità rispetto alle attese e alle deduzioni di quest'ultima sul valore e sul significato attribuito dal giudice di merito agli elementi delibati ed, in altri termini, sulla valutazione effettuata da detto giudice in ordine ai medesimi fatti ed elementi, non essendo consentito in sede di legittimità, neppure per il tramite strumentale del n.5 del primo comma del sopra citato art.360 c.p.c., il riesame del merito della controversia, ma solo il controllo, sotto il profilo logico-giuridico, sul modo e sui mezzi adoperati dal giudice nella motivazione del suo convincimento;
b) in particolare, qualora con il ricorso per cassazione venga dedotta l'omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata sotto il profilo dell'asserita, mancata valutazione di risultanze processuali, è necessario, allo scopo di consentire al giudice di legittimità il controllo della decisività della risultanza non valutata (o insufficientemente valutata), che il ricorrente la precisi ove occorra, mediante integrale trascrizione della medesima nel - ricorso indicando le ragioni di siffatta decisività, dato che, per il principio - 8 dell'autosufficienza dello stesso ricorso per cassazione, il controllo deve essere consentito al predetto giudice sulla base delle deduzioni contenute nell'atto, alle cui lacune non è possibile sopperire con indagini integrative (Cass. 1° febbraio 1995, n. 1161; Cass. 13 gennaio 1997, n.265; Cass. 5 aprile 1997, n.2965; Cass. 11 ottobre 1999, n.11386; Cass. 13 settembre 2000, n.12080). Nella specie, è appena il caso di osservare che la ricorrente, per un verso, ha semplicemente assunto l'erroneità, "in punto di fatto”, delle affermazioni su cui si basa la pronuncia impugnata, limitandosi a prospettare una differente "ricostruzione” del fatto medesimo senza tuttavia lamentare in alcun modo vizi della motivazione nei termini che si sono sopra indicati (così, in particolare, per quanto attiene alle censure di cui ai capi “la”, “1b”, “ld” e “2” - per intero - che precedono), mentre, per altro verso, ha denunciato l'omesso esame e la mancata valutazione di elementi e circostanze, ivi compresi quelli dedotti o illustrati dall'Amministrazione, che, indipendentemente dalla loro rilevanza (tale, ad esempio, non essendo il fatto del "contrario orientamento assunto con la precedente sentenza n.177/15/1998 in relazione agli identici rilievi formulati per le pregresse annualità”), non recano il benché minimo riferimento specifico alle corrispondenti risultanze di causa (così, in particolare, per quanto attiene alle censure di cui ai capi "lc", "le" e "1f" che precedono). Deve, pertanto, essere dichiarata l'inammissibilità del ricorso. La portata della controversia e la natura, in particolare, della questione affrontata giustificano la compensazione tra le parti delle spese del giudizio di cassazione.

P. Q. M.

La Corte dichiara l'inammissibilità del ricorso e compensa tra le parti le spese 9 ESENTE DA REGISTRAZIONE AI SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986 N. 131 TAB. ALL. B N. 5 del giudizio di cassazione. MATERIA TRIBUTARIA Così deciso in Roma, il 2 ottobre 2002. IL PRESIDENTE A SA M E R кито IL CANCELLIERE C1 P U C Arhaido CasancAwolds L'ESTENSORE Rod Gilston' DEPOSITATO IN CANCELLERIA 16 MAG. 2003. Ogg CANCELLIERECT Amgido Casaro!