Composta dagli Ill.mi Signori Udienza pubblica
Dott. Paolo Maria TONINI Presidente del 14.1.1999
Dott. Nicola QUITADAMO Consigliere SENTENZA
Dott. Aldo Sebastiano RIZZO Consigliere N.58
Dott. Pierluigi ONORATO (est.) Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. Carlo GRILLO Consigliere N.26635/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto dal procuratore della Repubblica presso il tribunale di Trani, nel procedimento penale

contro

NN CO, nato a [...] il [...],
avverso la sentenza resa dal tribunale di Trani il 28.6.1996. Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal consigliere Dott. Pierluigi Onorato,
Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Dott. Wladimiro De Nunzio, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata, Svolgimento del processo

1 - CO CO veniva rinviato a giudizio davanti al tribunale di Trani per rispondere del reato di cui all'art. 1, comma sesto, legge 516/1982 e succ. mod., perché - quale amministratore di condomini e gestore di immobile per conto terzi fin dal 1990 - aveva omesso di istituire i registri contabili obbligatori prescritti dagli artt. 23 e 25 d.p.r. 633/1972 e dagli artt. 13 e 19 D.P.R. 600/1973: accertato in Trani il 16.2.1995 (così, quasi letteralmente, il capo di imputazione).
In esito al pubblico dibattimento, con sentenza del 28.6.1998, il tribunale assolveva il CO per insussistenza del fatto, ritenendo che quale amministratore di condomini egli non era soggetto all'obbligo di tenuta dei registri contabili.

2 - Avverso la sentenza il procuratore della Repubblica presso il tribunale ha proposto appello, poi convertito ex lege in ricorso. Sostiene che il CO amministrava diversi condomini, con vera e propria organizzazione aziendale e con compenso per la sua attività;
che la sua attività era abituale e sistematica;
che pertanto si configurava l'esercizio di una professione, come tale soggetto alla tenuta delle scritture contabili.
Motivi della decisione

3 - Il ricorso è fondato e va accolto.
Thema decidendum è l'assoggettabilità o meno dell'amministratore di condomini all'obbligo della tenuta delle scritture contabili. Poiché al riguardo si è registrata qualche oscillazione giurisprudenziale e soprattutto persiste un difetto di chiarezza e di coordinamento nella disciplina legislativa, conviene cercare di mettere a fuoco la voluntas legis che risulta da questa disciplina.

4 - Oggetto materiale dell'obbligo. La norma incriminatrice è quella del sesto comma dell'art. 1 della legge 7.8.1982 n. 516, secondo cui è punito con l'arresto fino a due anni o con l'ammenda fino a lire quattro milioni chi non tiene o non conserva ai sensi di legge taluna delle scritture contabili indicate ai punti a) e b) dell'art. 14 del D.P.R. 29.9.1973 n. 600 (disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), e cioè il libro giornale, il libro degli inventari e i registri prescritti ai fini della imposta sul valore aggiunto, che sono il registro delle fatture, il registro dei corrispettivi e il registro degli acquisti (artt. 23, 24 e 25 D.P.R. 633/1972). Con la novella del D.L. 16.3.1991 n. 83, convertito nella legge 15.5.1991 n. 154, il sesto comma è stato riformulato, ma senza apportare modifiche sostanziali per quanto riguarda l'individuazione delle scritture contabili obbligatorie: infatti secondo il nuovo testo è punito con la stessa pena chi, "essendovi obbligato", non tiene o non conserva per il periodo stabilito dalla legge taluna delle seguenti scritture contabili: libro giornale, libro degli inventari, registro delle fatture, registro dei corrispettivi e registro degli acquisti.

5 - Soggetti dell'obbligo. Per individuare i soggetti obbligati a tenere e conservare le anzidette scritture contabili occorre riferirsi non tanto alla disciplina dell'i.v.a. di cui al D.P.R. 26.10.1972 n. 633 - come invece si è soliti fare - quanto piuttosto all'art. 13 del D.P.R. 29.9.1973 n. 600 (disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi). Questa norma infatti - aprendo il titolo secondo dedicato appunto alle scritture contabili elenca espressamente i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture e include in questo elenco le persone fisiche che esercitano arti e professioni, ai sensi dell'art. 49, commi primo e secondo" del D.P.R. 29.9.1973 n. 597 (istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche).
Orbene, il primo comma del menzionato art. 49 identifica il reddito di lavoro autonomo con quello derivante dall'esercizio di arti e professioni;
mentre il secondo comma definisce l'esercizio di arti e professioni come "l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, senza vincolo di subordinazione, di attività diverse da quelle considerate nei titoli II e V", rispettivamente dedicati ai redditi fondiari e ai redditi di impresa. In sostanza, secondo la legge, il reddito di lavoro autonomo deriva dalla professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività diversa da quella imprenditoriale, esercitata senza vincolo di subordinazione. Il terzo comma dello stesso art. 49, poi, aggiunge che sono considerati redditi di lavoro autonomo anche "i redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa aventi per oggetto la prestazione, senza vincolo di subordinazione, di attività diverse da quelle considerate nei titoli II e V, quali i redditi derivanti dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società ed enti, quelli derivanti dalla collaborazione a giornali, riviste enciclopedie e simili". L'aggiunta contenuta in questo comma può apparire pleonastica o assurda, giacché la specie di lavoro autonomo così individuata rientra perfettamente nella generale nozione di arte o professione definita nel comma precedente. L'unica interpretazione plausibile è che la detta collaborazione coordinata e continuativa, pur non costituendo esercizio di arte o professione, va ugualmente considerato come lavoro autonomo a fini i.r.p.e.f.. In ogni caso, la conclusione che inevitabilmente ne deve trarre l'interprete è che il titolare di reddito proveniente dal menzionato rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, non subordinata, da una parte è soggetto alla disciplina della imposta sui redditi prevista per il lavoro autonomo (v. in particolare l'art.50 del D.P.R. 597/1973 per la determinazione del reddito), dall'altra
è soggetto all'obbligo di tenere il registro .cronologico previsto per gli esercenti arti e professioni dall'art. 19 del D.P.R. 600/1973. Questo registro deve indicare i corrispettivi riscossi, le generalità dei clienti, gli estremi delle fatture o parcelle, nonché le spese detraibili analiticamente e i beni ammortizzabili (inoltre, se integrato con i dati richiesti dalla disciplina sull'i.v.a., sostituisce a tutti gli effetti quelli previsti ai fini dell'i.v.a.: v. art. 1, comma 2, D.M. 15.9.1990). 4.1 - Al riguardo, non deve trarre in inganno la disciplina prevista dall'art. 5 del D.P.R. 26.10.1972 n. 633, che ha istituito e disciplinato l'imposta sul valore aggiunto. Questo articolo fornisce anzitutto una nozione di arte e professione sostanzialmente coincidente con quella fornita in materia di imposta sui redditi, di cui all'anzidetto art. 49 del D.P.R. 597/1973. Infatti, secondo il primo comma dell'art. 5, per esercizio di arti e professioni - come tale soggetto all'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 1 dello stesso D.P.R. 633/1972 - si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo. Ma, lo stesso art.

5 - a differenza del citato art. 49 - esclude dalla nozione di arte e professione le prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, senza vincolo di subordinazione, rese da "soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo": infatti, a mente del secondo comma, non si considerano effettuate nell'esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'art. 49 del D.P.R. 29.9.1973 n. 597 rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo. In altri termini, per le figure atipiche dei collaboratori continuativi e coordinati di cui trattasi, ai fini della soggezione all'i.v.a., viene in rilievo la loro qualità generale di lavoratori autonomi, ovverosia la circostanza che esercitino oppure no altra attività di lavoro autonomo. Ciò evidentemente significa che coloro i quali, non essendo lavoratori autonomi, prestano collaborazioni coordinate e continuative senza vincolo di subordinazione non sono soggetti alla disciplina dell'i.v.a., e quindi non sono neppure obbligati alla tenuta dei registri prescritti dagli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. 63311972. Ma ciò non esclude che essi, se e in quanto esercitano professionalmente attività diversa da quella imprenditoriale, siano invece obbligati alla tenuta delle scritture contabili prescritte dal combinato disposto degli artt. 13 lett. e) e 19 del D.P.R. 600/1973 ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi.
4.2 - Orbene, è proprio sulla base del secondo comma dell'art. 5 del D.P.R. 633/1972 che la giurisprudenza tributaria ha costantemente ritenuto non soggetto a i.v.a. l'amministratore di condominio, in quanto esercente attività di collaborazione coordinata e continuativa (Comm. trib. centr. sez. XIV n. 4883 dell'1.3.1989, uff. IVA di Cremona, p.d. 900110; Sez. XVIII n. 2470 del 4.4.1989, Uff. imp. dir. di Avellino, p.d. 910338; Sez. XIV n. 4883 dell'11.7.1989 p.d. 910734; Sez. X n. 4991 del 29.9.1992, Uff. IVA di Roma c. Cauchi, p.d. 930264). Sulla stessa base però la giurisprudenza civile ha limitato la non assoggettabilità all'i.v.a. degli amministratori condominiali soltanto ai casi in cui non impieghino mezzi organizzati, perché altrimenti l'attività di amministratore rientra nell'esercizio di arti e professioni, come tale assoggettabile all'imposta sul valore aggiunto (Cass. civ. sez. I n. 0 6671 del 24.7.1996, Min. Finanze c. Cauchi, rv. 498725). Si può osservare che quest'ultima giurisprudenza ha l'effetto di trasformare il requisito soggettivo previsto dal secondo comma dell'art. 5 per escludere dall'i.v.a. i titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (non essere esercenti professionali in "altre attività") in requisito oggettivo (non impiegare mezzi organizzati nell'esercizio della collaborazione coordinata e continuativa). Ma quel che più interessa per il presente thema decidendum è che il contrasto tra la giurisprudenza tributaria e quella civilistica è circoscritto alla sfera di applicabilità dell'i.v.a.; mentre ai diversi fini della individuazione dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili non può dubitarsi che per il combinato disposto dell'art. 13 del D.P.R 600/1973 e dell'art. 49, commi 1 e 2, del D.P.R. 597/1973 gli amministratori condominiali sono considerati esercenti arti o professioni, come tali obbligati a tenere le scritture contabili di cui all'art. 19 del D.P.R. 600/1973, in quanto esercitino abitualmente, e non solo occasionalmente, la loro attività.
4.3 - Perciò erra la sentenza impugnata laddove afferma che gli amministratori di condomini in quanto tali non sono soggetti all'i.v.a.: infatti non lo sono solo quelli che esercitano l'amministrazione di condomini non professionalmente (cioè occasionalmente) e che non esercitano altra attività di lavoro autonomo rilevanti ai fini i.v.a. (così come correttamente precisa la circolare n. 77 del 24.12.1992, emanata dal Ministero delle Finanze, Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Dirette). Ma erra ancora la sentenza impugnata laddove aggiunge che, in quanto non soggetti all'i.v.a., non avrebbe senso imporre agli amministratori di condomini l'obbligo delle scritture contabili: e ciò perché gli stessi restano comunque tenuti all'obbligo di denunciare i compensi percepiti nella dichiarazione annuale dei redditi delle persone fisiche, e non sono ammessi a portare in detrazione in maniera analitica eventuali costi o spese di produzione del reddito, usufruendo solo di una detrazione forfetaria del dieci per cento (art. 50, comma 4, D.P.R. 597/1973 e ora art. 50, comma 8, t.u.i.r. n. 917/1986). L'errore sta infatti nel dimenticare che la speciale determinazione del reddito imponibile stabilita da quest'ultima norma, con la deduzione forfetaria per le spese di produzione, vale solo per i titolari di rapporti di 93 collaborazione coordinata e continuativa, non subordinata (di cui all'art. 4 lett. a) D.P.R 597/1973), ma non anche per coloro che esercitano professionalmente l'attività di amministratore di condomini (ai sensi dei primi due commi dello stesso art. 49).

5 - La nuova formulazione del testo unico per le imposte sui redditi. Del difficile coordinamento nella soggetta materia tra la disciplina delle imposte sui redditi e quella dell'imposta sul valore aggiunto si deve essere accorto il Governo, il quale, delegato in base all'art. 17 della legge 9.10.1971 n. 825, a emanare anche testi unici nella materia della riforma tributaria, col potere di apportare anche le modifiche necessarie per il migliore coordinamento (comma terzo dell'art. 17), ha cercato di correre ai ripari in sede di emanazione del testo unico delle imposte sui redditi, approvato col D.P.R. 22.12.1986 n. 917 (il termine per l'esercizio della delega è stato più volte prorogato).
Infatti, nel formulare il secondo comma dell'art. 49 del D.P.R. 22.12.1986 n. 917, il testo unico ha apportato alcune significative precisazioni rispetto all'omologa norma del terzo comma dell'art. 49 del D.P.R. 29.12.1973 n. 597 (istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche). Pur continuando a riferirsi sostanzialmente alla medesima esemplificazione (ufficio di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti;
collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili;
con la sola aggiunta della partecipazione a collegi e commissioni), la norma del testo unico precisa in modo significativo la nozione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa senza vincolo di subordinazione. Infatti considera tali "i rapporti aventi per oggetto la prestazione di attività, non rientranti nell'oggetto dell'arte o della professione esercitata dal contribuente ( ... ), che, pur avendo contenuto intrinsecamente artistico o professionale, sono svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita".
Secondo quest'ultima formulazione, quindi, sono redditi di lavoro autonomo ai fini della imposta sul reddito delle persone fisiche quelli prodotti da un attività che: a) consista in un lavoro autonomo, cioè senza vincolo di subordinazione, b) sia svolta da un artista o un professionista, c) abbia un contenuto intrinsecamente artistico o professionale diverso da quello abituale dell'artista o del professionista, d) si svolga nel quadro di un rapporto di collaborazione unitario e continuativo a favore di un soggetto determinato, e) non comporti l'impiego di mezzi organizzati, f) sia retribuita in misura periodica e prestabilita.
Gli elementi ulteriori rispetto alla precedente nozione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa presa in considerazione dal D.P.R. 597/1973 per la soggezione alla disciplina dell'i.r.p.e.f. sono: il contenuto artistico o professionale diverso da quello abituale dell'artista o professionista (lett. b) e c));
l'instaurazione di un rapporto unitario e continuato con un soggetto determinato (e non con una pluralità di soggetti indeterminata) (lett. d); la mancanza di mezzi organizzati (lett. e)); la retribuzione periodica e prestabilita (lett. f)).
In tal modo il legislatore tributario ha voluto meglio distinguere la collaborazione coordinata e continuativa, per un verso, dal lavoro subordinato (in quanto manca il rapporto di subordinazione), e per altro verso dall'impresa (in quanto manca l'organizzazione strumentale). Contemporaneamente però ha tenuto ferma la distinzione con il lavoro artistico e professionale propriamente detto, col quale la collaborazione coordinata e continuativa ha in comune l'assenza di subordinazione, ma dal quale si distingue perché è retribuita in misura periodica e prestabilita e perché ha una "committenza" determinata (una società, un giornale, una rivista, una enciclopedia, un collegio e simili). L'artista e il professionista sono anch'essi liberi da vincoli di subordinazione, ma hanno committenti o clienti indeterminati e sono retribuiti ad opera piuttosto che a tempo.
Al termine di questa travagliata definizione, e affinazione, il concetto di collaborazione coordinata e continuativa ai fini delle imposte sul reddito si avvicina a quello evocato ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e lo precisa. Infatti ai sensi dell'anzidetto secondo comma dell'art. 5 del D.P.R. 633/1972 sono estranee all'esercizio di arte o professione, e quindi sono esenti dall'i.v.a., quelle prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa rese, senza vincolo di subordinazione, da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo: il che sostanzialmente vale quanto dire da soggetti che non hanno un'organizzazione di impresa e che hanno una committenza predeterminata.
Resta però che la individuazione dei soggetti obbligati alle scritture contabili, contenuta nel succitato art. 13 lett. e) del D.P.R. 600/1973, rinvia alla formulazione del D.P.R. 597/1973 e non ovviamente alla formulazione del testo unico per le imposte dirette, successivamente emanato col D.P.R. 917/1986. La cosa non è sfuggita alla sentenza impugnata;
ed anzi è stata usata come ulteriore argomento per la tesi ivi sostenuta. Ma si deve replicare che la nozione di esercizio di arte o professione, per la cui definizione soltanto l'art. 13 rinvia al D.P.R. 597/1973, è rimasta immutata anche nel D.P.R. 917/1986 (v. i rispettivi art. 49). Quella che varia è solo la nozione di collaborazione coordinata e continuativa, non subordinata, che ora il t.u.i.r. più precisamente assoggetta al computo forfetario delle spese di produzione solo se manchi il requisito della professionalità, ovverosia i requisiti della organizzazione di impresa e della committenza indeterminata.

6 - Così ricostruita la voluntas legis nella soggetta materia, non resta che fame applicazione alla figura degli amministratori di condomini, i quali genericamente rientrano nelle figure atipiche dei collaboratori coordinati e continuativi.
Dalle considerazioni sopra esposte si deve logicamente dedurre che:
- l'amministratore di condomini, in quanto esercente una professione, è obbligato a tenere le scritture contabili prescritte dall'art. 19 del D.P.R. 29.9.1973 n. 600;
- l'amministratore di condomini è altresì soggetto all'i.v.a., e quindi obbligato anche alla tenuta del registro delle fatture, del registro dei corrispettivi e del registro degli acquisti, se l'amministrazione condominiale è svolta, anche in modo non abituale, unitamente a una sistematica attività professionale (v. art. 5, secondo comma, D.P.R. 26.10.1972 n. 633);
- dopo la formulazione innovativa del t.u.i.r. (art. 49 D.P.R. 22.12.1986 n. 917 che ha modificato l'art. 49 del D.P.R. 29.9.1973 n.597, a cui rinviava il predetto art. 5 D.P.R. 633/1972),
l'amministratore di condomini non è considerato esercente una professione, e quindi non è soggetto ne' all'i.v.a. ne' all'obbligo di tenere i registri contabili, solo se non esercita altra attività professionale e se amministra un determinato condominio senza impiego di mezzi organizzati;

- per conseguenza, quando un amministratore gestisca abitualmente più condomini con retribuzione periodica prestabilita e/o con impiego di mezzi organizzati è sempre obbligato alla tenuta dei registri contabili.
- è esente dall'i.v.a. e dalla tenuta dei registri contabili solo colui che, non esercitando altra professione, gestisca l'amministrazione di un determinato condominio senza impiego di mezzi organizzati.
Per queste ragioni non appaiono del tutto condivisibili le conclusioni della sentenza n. 6308 del 29.5.1998 della terza sezione di questa corte (ud. 21.4.1998, imp. Gherardelli, rv. 210966), mentre deve essere confermata la giurisprudenza pressoché costante della stessa sezione (ex pluribus n. 1954 del 18.2.1998, ud. 16.1.1998, imp. Moretti, rv. 210136; n. 6453 del 3.6.1998, ud. 14.4.1998, imp. Costanzo, rv. 211097).

7 - Nella fattispecie in oggetto risulta dalla stessa sentenza impugnata che il CO, sebbene non svolgesse altre attività professionali, amministrava "un numero di condomini comunque non superiore a sette". E pubblico ministero ricorrente aggiunge che il CO, regolarmente retribuito per la sua attività, utilizzava una vera e propria organizzazione aziendale. In quanto tale egli era dunque soggetto all'obbligo della tenuta delle scritture contabili. La sentenza del tribunale va quindi annullata, con rinvio ad altra sezione dello stesso tribunale perché, accertati i fatti, proceda a nuovo giudizio in base ai principi sopra esposti.

P.Q.M.

la corte annulla la sentenza impugnata, con rinvio ad altra sezione del tribunale di Trani.
Così deciso in Roma, il 14 gennaio 1999.
Depositato in Cancelleria il 15 febbraio 1999