E 8 N 8 O 9 I 1 Z / Ce 6114 4 A / R 6 2 T S . I R . G IN ME LP LO7147/0 1 EPUBBLICA IT IAL P . E L D R L A L E A . D B D I A S E T A N T CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE I E 1 N S 3 R Oggetto E 1 I E S A Vincenzo CARBONIFSezione Tributaria . E T Presidente N A M Consigliere Dott. Mario CICALA Dott. Aldo CECCHERINI Rel. Consigliere - R.G.N. 12808/98 Doti Salvatore DI PALMA - Consigliere Cron. 16508 Dott. Francesco TIRELLI Consigliere - Rep. ha pronunciato la seguente Ud.20/03/01 SENTENZA sul ricorso proposto da: PROMO SELEZIONA SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata E N E O in ROMA VIA SICILIA 66, presso lo studio dell'avvocato I L Z I A V S I S A TIEGHI ROBERTO, difesa dall'avvocato ZECCA EMILIO, C C I D E 3 giusta procura notarile Notaio CASTELLANI PIETRO di A N M 0 E O R I 1 P ROVIGO, rep. 7814 del 9/6/1998; U P S 1 M E T 6 R A ricorrente O C C .

contro

N MINISTERO DELLE FINANZE in persona del Ministro pro domiciliato in ROMA VIA DEI tempore, elettivamente 1 PORTOGHESI 12, presso 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
- controricorrente 2001 la sentenza n. 152/97 della Commissione 535 avvers0 -1- tributaria regionale di VENEZIA, depositata il 16/04/98; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/03/01 dal Consigliere Dott. Aldo CECCHERINI;
udito per il ricorrente, l'Avvocato GIULIANI (con delega), che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Marco PIVETTI che ha concluso per il rigetto del ricorso.. -2- SVOLGIMENTO DEL PROCESSO La Commissione tributaria di primo grado di Ro- vigo, • con decisione 21 dicembre 1995, annullò in ÷ parte l'avviso di accertamento del reddito ai fini Irpeg ed Ilor per l'anno 1991, notificato alla Pro- mo Seleziona s.r.l. ed a IZ OL, quale legale rappresentante della stessa società, confer- mandolo nel resto. Ritenne la Commissione, a que- st'ultimo riguardo, che non fossero fondati i moti vi di ricorso concernenti il recupero dei costi in- dicati in £ 611.025.595 per spese di pubblicità, e in £ 22.113.640 per perdite su titoli, né quelli concernenti il recupero a tassazione di ricavi e-. 3 sposti tra le variazioni in diminuzione nell'anno A 1991, ma non dichiarati per l'anno 1990. Nel giudizio di appello, promosso dalla società e dalla sua legale rappresentante, la Commissione tributaria regionale di Venezia, con sentenza depo- sitata il 16 aprile 1998, ha confermato la decisio- ne di primo grado. Contro la sentenza di appello, notificata il 12 maggio 1998, la sola Promo Seleziona s.r.l. ha pro- posto ricorso per cassazione - in forza di procura. speciale rilasciata per atto pubblico dal suo lega- 3 le rappresentante - con nove motivi (ulteriormente 35 5 2 articolati), notificandolo il 9 luglio 1998 al Mi- nistero delle finanze, in persona del ministro pro : tempore, rappresentato e difeso ex lege dall'Avvo- catura generale dello Stato. L'amministrazione re- siste con controricorso, nel quale chiede il riget- to del ricorso. MOTIVI DELLA DECISIONE 1 1.1. Con il primo motivo si denunzia la viola- zione dell'art. 7, comma 1 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c.; si deduce che nell'accertamento impugnato la ripresa a tassazione di costi per operazioni i- nesistenti era motivata con la circostanza che i versamenti erano stati eseguiti in contanti, e che nel giudizio di appello la Commissione regionale, pur riconoscendo l'inesattezza di questa circostan- za, dedotta dalla società, aveva tenuto fermo l'ac- certamento, nella relativa parte, con l'argomento che si era trattato di versamenti mediante assegni incassati presso la banca trattaria. Peraltro, pro- segue la parte, in base alle norme applicabili nel processo tributario, il giudice può esercitare i suoi poteri d'ufficio solo nei limiti dei fatti de- dotti dalle parti, non potendo in particolare so- Il cons rel. est. dr. Aldo Ceccherini 4 stituirsi all'amministrazione nella ricerca dei presupposti d'imposta.

1.2. Con il secondo motivo si denuncia l'insuf- ficiente e contraddittoria motivazione della sen- tenza circa un punto decisivo della controversia. Non era chiaro, infatti, perché il pagamento degli assegni emessi dalla società ricorrente a favore delle agenzie pubblicitarie debba ritenersi appa- rente sol perché gli assegni erano stati incassati presso la banca trattaria. D'altra parte non era spiegato perché l'omesso versamento nei propri con- ti correnti degli importi riscossi dalle agenzie pubblicitarie debba indurre a ritenere che si trat- ti di operazioni inesistenti, non essendovi obiet- tivo nesso logico tra le due circostanze.

1.3. Con il terzo motivo si denuncia la viola- zione dell'art. 36, comma secondo n. 4 del d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 111 Cost., avendo la Com- missione, per motivare il suo convincimento, opera- to un generico ed acritico richiamo al contenuto della sentenza di primo grado.

1.4. Con il quarto motivo si denuncia la viola- zione dell'art. 112 c.p.c. e dell'art. 24, comma secondo Cost. Si deduce che nell'atto di appello erano stati enunciati, con riferimento alla deduci- bilità dei costi per presunte operazioni inesisten- и 4 ti, dodici diversi motivi di appello, sui quali la Commissione aveva omesso di pronunciarsi, e preci- samente: 1, inidoneità delle modalità di pagamento utilizzate dalla ricorrente per provare l'inesi- stenza delle operazioni contestate;
2, inidoneità sotto lo stesso profilo dei presunti inadempimenti fiscali delle agenzie pubblicitarie prenditrici de- gli assegni;
3, conferma dell'effettività delle o- perazioni nel dettaglio dei rapporti con le agenzie pubblicitarie copiosamente documentato;
4, illegit- timità dell'attività accertativa conseguente al fatto che la data dell'autorizzazione del comandan- te di zona all'acquisizione dei dati bancari era posteriore alla conclusione delle operazioni di ver 3 rifica;
5, omessa motivazione sull'eccezione di il- legittimità degli accertamenti bancari effettuati presso soggetti diversi dal contribuente;
6, omessa motivazione sul dedotto mancato rilascio dell'auto- rizzazione dell'autorità giudiziaria alla trasmis- sione degli atti dalla Guardia di finanza all'Uffi- cio, autorizzazione il cui esame era necessario: sotto il triplice profilo del controllo della sua anteriorità cronologica all'attività accertativa, della sua motivazione, e del suo rapporto con il deposito, anteriore. o. successivo, degli atti in cancelleria;
7, violazione dell'onere della prova est.Il dr. Aldo Ceccherini per la ritenuta "ragionevolezza” della riconducibi- 77 lità ad operazioni inesistenti dei versamenti sui conti dei soci;
8, omessa motivazione sul punto de dotto, che i movimenti bancari non costituiscono fonti di presunzioni di reddito;
9, presunzione di doppio grado, per la supposizione che le somme ver- sate dai soci sui propri conti correnti bancari fossero riferibili alle presunte operazioni inesi- stenti. L'omessa pronuncia su questi motivi di gra- vame aveva leso il diritto di difesa della parte, ad ottenere ulteriori accertamenti di fatto on 1.5. Con il quinto motivo si denuncia la falsa applicazione dell'art. 20 della 1. 7 gennaio 1929 n.

4. Questa disposizione, che sanciva il principio. dell'ultrattività delle norme tributarie repressi- ve, anche non penali (diversamente da quanto riter nuto nella sentenza impugnata), non si applicava alle norme processuali, e non poteva essere addotto quale obiezione alla dedotta irretroattività del→ l'art. 33 d.P.R. n. 600/1973, nel testo novellato dall'art. 18 della 1. n. 413 del 1982. La norma era stata bensì modificata con la soppressione del ri- ferimento a norme diverse da quelle penali, ma con effetto solo dal giorno 1 aprile 1998, e cioè da data posteriore sia al periodo d'imposta oggetto di accertamento, e sia all'accertamento stesso. 7 6 1.6. Con il sesto motivo si denuncia 1'insuffi ciente motivazione su un punto decisivo - in fatto di poteri dell'amministrazione e di superamento del : segreto bancario della controversia e la falsa applicazione dell'art. 33, comma sesto e la violarisa zione dell'art. 35 d.P.R. n. 600/1973. L'afferma- zione che il termine di riferimento per l'indivi- duazione della norma applicabile sarebbe costituito dal momento in cui il contribuente è sottoposto ad accertamento, e non da quello in cui si produce ili reddito accertato non era sostenuta da alcuna ra- gione. D'altra parte, le modifiche apportate dalla 1. 30 dicembre 1991 n. 413 agli artt. 33, comma se- sto e 35 d. P.R. 29 settembre 1973 n. 600 erano en- trate in vigore in data 1 gennaio 1992 (art. 81), e non potevano essere applicate nel caso di specie, senza comportare una irragionevole discriminazione delle posizioni dei contribuenti che abbiano subito accertamenti per il medesimo periodo di imposta, antecedente il 1992, in data anteriore o posteriore alla data di entrata in vigore della novella L'art. 35 cit., in particolare, aveva posto nuove condizioni - di ordine sia sostanziale e sia proce- dimentale per la legittimità delle deroghe degli Uffici delle imposte alle norme sul segreto banca- rio. E l'acquisizione degli stessi dati attraverso Il cons/rel. est. dr. Aldo CeccheriniSpherini l'istruttoria penale in deroga al segreto bancario non poteva prescindere dal rispetto delle disposi- zioni contenute negli artt. 33 e 35 d.P.R. n 600/1973. 1.7. Con il settimo motivo si denuncia la vio- lazione dell'art. 2697, comma primo c.c. Nell'esa- minare le doglianze dell'appellante in punto di recupero a tassazione delle perdite su titoli, la Commissione aveva ritenuto insufficiente la docu- mentazione, pur definita copiosa, allegata dalla parte, imputando a quest'ultima di non aver eviden- ziato analiticamente, con documentazione probante, ogni singola perdita effettuata nell'esercizio. Ma la documentazione prodotta in giudizio dalla socie- tà non doveva sollevare l'amministrazione finanzia ria dall'onere di provare per quali ragioni la fo- mentazione medesima, già esaminata dai verbalizzan- ti e da questi ritenuta idonea a provare la perdi- h ta, era insufficiente.

1.8. Con l'ottavo motivo si denuncia la viola zione dell'art. 75, primo comma d.P.R. n. 917 del 1986. I ricavi in contestazione, secondo i giudici di merito, non potevano essere esposti tra le va- riazioni in diminuzione nell'anno 1991 perché non :: erano stati inseriti in aumento nell'esercizio 1990. Ma il ragionamento non aveva senso: esso non P j 8 nerapoteva portare a tassare nel 1991 un ricavo che e comunque del 1990, punto che si afferma inciden- talmente non era mai stato revocato in dubbio - dall'amministrazione finanziaria. In tal modo era stato infatti violato il principio generale di com- petenza, stabilito dalla norma invocata. I ricavi erano stati inseriti per errore nel conto economico relativo al 1991, e successivamente portati in di- minuzione in sede di dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 52, comma 1, d.P.R. n. 917/1986. 1.9. Con il nono motivo si denuncia la viola- zione dell'art. 98 d.P.R. n. 602 del 1973. La norma citata estende al legale rappresentante della per- lo "sona giuridica solo le sanzioni previste per le ' violazioni relative alla procedura di riscossione dagli artt. 92 e ss. dello stesso decreto, e non anche per quelle relative all'accertamento. Nelle specie, queste ultime sanzioni erano state applica- te anche alla rappresentante legale, IZ Mala- goli, il cui motivo di appello era stato illegitti- mamente respinto dalla Commissione.

2. Nel suo controricorso, il Ministero delle finanze, con riguardo al primo motivo, nega che la G Commissione abbia utilizzato nella sua decisione. circostanze di fatto nuove e diverse rispettoma quelle poste a base dell'accertamento, essendo pa-a Il est.cons 0 dr. Aldo Ceccherini 1 1cifico nel giudizio che con l'espressione impre "pagamenti in contanti" la cisa ma sintetica Guardia di finanza aveva indicato dei pagamenti fatti a mezzo di assegni riscossi dai prenditori presso la banca trattaria in contanti in presenza dell'emittente. Si trattava peraltro di procedimen- to inconsueto nella pratica commerciale, e la cui spiegazione non poteva che essere quello di coprired operazioni inesistenti. Con riguardo al secondo motivo si osserva che il carattere sintetico della motivazione è dovuto ' al fatto che la contestazione si svolgeva tra le parti a conoscenza dei fatti di causa. L'accerta- mento, infatti, muoveva proprio dalla constatazione che sul conto dei soci della Promo figurano negli anni in questione rilevantissimi versamenti in con- tanti, dei quali non poteva darsi (ed in effetti non era stata data neppure dalla società) altra giustificazione se non quella della restituzione in contanti di somme corrisposte a mezzo di assegni alle fittizie fornitrici. . Con riguardo al terzo motivo si eccepisce che il rinvio alla sentenza di primo grado - e cioè al- la serie di elementi indiziari rilevata dai primi -giudici aveva nell'economia della sentenza impu- gnata una rilevanza affatto secondaria, essendo la 11 10 Commissione pervenuta all'affermazione dell'inesi- stenza delle operazioni attraverso l'analisi delle anormali modalità di pagamento e riscossione del prezzo. Con riguardo al quarto motivo si osserva che gli argomenti sui quali la Commissione avrebbe o- messo di pronunciarsi erano in parte riconducibili a quelli trattati a proposito dei precedenti moti- vi, e quindi compresi nella ricostruzione dei fat-⠀ ti, e per altra parte frutto di errore materiale (l'autorizzazione ai controlli fiscali è dell'8 marzo 1993 e non 1995, come asserisce la ricorren- te), o infine comprese nell'esame della legittimità dell'utilizzo dei dati bancari. In ordine ai motivi quinto e sesto l'Ammini- strazione svolge argomenti i diritto a sostegno della tesi della applicabilità in fattispecie della : novella della 1. n. 13 del 1991, e in ordine al settimo ribadisce l'inosservanza dell'onere della prova gravante sulla società contribuente in ordine alle perdite iscritte al passivo, che avrebbe ri- chiesto, per ogni singola vendita, la documentazio-m ne, con l'esibizione dei fissati bollati o di altra idonea documentazione, del prezzo di vendita, del costo dei titoli venduti e delle eventuali spese In ordine all'ottavo motivo si deducesostenute. Il cons. fel. est. dr. Aldo Ceccherin 12 che nessuna norma del testo unico sui redditi pre- vede esplicitamente la possibilità di dedurre in sede di dichiarazione i componenti positivi di red- A dito non contabilizzati per competenza nel prece- dente bilancio né portati fra le variazioni in au- mento nella dichiarazione. L'art. 75, quarto comma richiede che i componenti negativi di reddito siano stati imputati al conto economico, quale condizione per la loro ammissione in deduzione, e la dichiara- zione del 1990 non evidenziava i recuperi a tassa- zione a titolo di ricavi non contabilizzati.. In ordine al nono motivo il Ministero eccepisce il difetto di interesse della società.

3. Il primo motivo è infondato. La giurispru- denza alla quale la parte si richiama, nel ribadire il principio della corrispondenza del giudicato con il richiesto, fa riferimento e non potrebbe esse- re diversamente - alle allegazioni delle ragioni della decisione indicate nella domanda, che di quest'ultima sono parte integrante, e non alle pro- ve prodotte nel processo a dimostrazione della fon- datezza della domanda medesima (vedi Sez.un. 16 gennaio 1986 n. 210). Ora, le modalità dei pagamen- ti delle fatture in discussione costituivano, nella ricostruzione dell'Ufficio tributario che la Com- missione ha condiviso;
non già il fondamento giuri- 13 12 dico della ripresa a tassazione, ma la prova indi- ziaria della inesistenza della prestazione, costi- tuente (quest'ultima) l'unico vero fondamento della ripresa. Il secondo motivo, malgrado la sua letterale formulazione, si traduce nella sollecitazione, ri-i. volta alla Corte, ad operare un sindacato sulla va- lutazione della prova fatta dai giudici del merito, ed è come tale inammissibile. Il terzo motivo di ricorso, inammissibile se esaminato isolatamente così come proposto, non e- saurendosi la ratio decidendi della sentenza impu- gnata nel rinvio alla sentenza di primo grado, ma contenendo essa una propria motivazione, è comunque infondato se esaminato unitamente al quarto. Secon do il costante insegnamento di questa Corte, infat- ti, al fine di assolvere il dovere di motivazione del provvedimento giurisdizionale la sentenza deve dar conto del procedimento logico giuridico che ha portato alla decisione, mentre non è richiesta una replica analitica di tutti gli argomenti enunciati と dalla parte a sostegno della tesi respinta. Ancor meno, poi, il vizio denunciato è ravvisabile per il fatto che i motivi di appello siano esaminati in ordine diverso da quello proposto dalla parte, o- in tutto o in parte in modo unitario ed implici 14 Il cons/rel. est. dr. Aldo Cecche to, attraverso la ricostruzione della vicenda sot- toposta all'esame. In dettaglio, poi, si deve os- servare che le questioni oggetto dei motivi di ap- pello, che la Commissione regionale avrebbe trascu- rato, formano oggetto di distinti motivi di ricorso per cassazione (ciò vale anche e specificamente per quelle concernenti il segreto bancario), e sono conseguentemente da essi assorbite. Peraltro nei gradi d'impugnazione il dovere del giudice di moti- vare la sua decisione prendendo in esame i motivi posti a base dell'impugnazione medesima trova il nell'ammissibilità del motivo. Nella suo limite fattispecie, inammissibili erano quei motivi che non erano diretti propriamente ad ottenere la ri- forma della sentenza di primo grado, ma, secondo la prospettazione del motivo di ricorso qui esaminato, :: erano strumentali ad ulteriori accertamenti in fat- to: in tal caso, infatti, il motivo assume un valo- re meramente esplorativo, e l'ingiustizia della de- cisione impugnata verrebbe a dipendere non già dall'esattezza del motivo, bensì dall'esito possi- bile degli ulteriori accertamenti in fatto, che il motivo renderebbe necessari. Anche il quinto ed il sesto motivo devono esse- re esaminati congiuntamente, prospettando sotto an golature diverse la medesima questione, concernente 15 14 l'asserita inapplicabilità dell'art. 33 d.P.R. n. 600/1973, nel testo modificato dall'art. 18 della 1. 30 dicembre 1991 n. 413, nell'accertamento di periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della legge da ultimo citata. Sul punto questa Cor- te ha già avuto modo di pronunciarsi, affermando il principio che segue: in caso di accertamento dei redditi di società fondato su documenti bancari, ab non ha rilievo, al fine di escludere la legittimità dell'accertamento medesimo, la circostanza che tali documenti risultino acquisiti: dalla Guardia di Finanza in epoca anteriore alla data di entrata in vigore della legge n. 413 del 1991, che ha consentito l'accesso ai dati bancani, purché l'av-: viso di accertamento sia stato notificato alla contribuente in un'epoca in cui erano già con- sentite deroghe al segreto bancario. In effetti, deve escludersi, avuto anche riguardo alla por- tata della delegas contenuta nella legge 9 ottobre 1971, n. 825, ed ai principi al riguardo espressi dalla sentenza della Corte Cost. n. 51 del 1992, e che il segreto bancario costituisca, nel regime: anteriore alla disciplina innovativa di cui alla citata legge n. 413 del 1991, un principio indero gabile: al contrario, le "ipotesi di particolare gravità" indicate dalla citata legge delega - in- fel. est.Π 6 dr. Aldo Cecche 1 attuazione della quale sarebbe stato, poi, emanato il d.P.R. n. 600 del 1973, come quelle che giusti- ficavano il ricorso alla documentazione bancaria, ricomprendevano tutti i casi di illecito per eva- sione fiscale (Cass. 10 gennaio 2001 n. 267). Poi ché nei due motivi di ricorso non vengono prospet- tati argomenti diversi da quelli già esaminati nel- la sentenza da ultimo citata, o idonei a giustifi- care un ripensamento della questione, non si ravvisa sano valide ragioni per discostarsi da quell'inse- gnamento. In ordine al settimo motivo è da osservare che l'onere della prova non si esaurisce, per la parte las processuale che ne è gravata, nella produzione di un coacervo di documenti nei quali si dovrebbe rin- attraverso uno spoglio analitico edvenire, un'indagine intesa a istituire un nesso logico tra I ciascuno di essi e la tesi da dimostrare, la prova ricercata, giacché un tale comportamento non inte- gra la dimostrazione della quale la legge fa carico alla parte, ma si traduce in un mandato esplorativos al giudice, chiamato implicitamente a sostituirsim alla parte nella ricerca della prova. E' peraltro * tradizionale, nella giurisprudenza di questa Corte, l'affermazione che la parte in causa, che a fonda- mento del proprio diritto esibisce più documenti, 1 16 non può limitarsi ad un riferimento generico al lo÷ ro contenuto per sostenere la fondatezza delle prom prie ragioni, ma deve compiere una precisa specifi cazione dei punti dei singoli documenti da cui il h giudice dovrebbe desumere la legittimità del dirit- to vantato (Cass. 7 febbraio 1969 n. 423). Il moti vo è quindi infondato Infondato è anche l'ottavo motivol Nel caso in esame, la questione che si poneva al giudice, chia- mato ad esaminare la legittimità della ripresa fi- scale, era quella della legittimità (negata dal- l'Ufficio accertatore) della variazione in diminu zione inserita in bilancio, che non trovava giusti- 12 ficazione nel conto economico, ma che era motivata dalla società con l'esistenza di una posta attiva denunciata nell'esercizio medesimo, e secondo la inta stessa parte imputabile invece per competenza all'esercizio precedente. L'indagine in parola do-s veva, pertanto, esaurirsi nel rilievo che, mentre la variazione in diminuzione non era giustificata e dal conto economico, neppure il bilancio dell'eser cizio precedente offriva appoggio alla apportata 35 variazione in diminuzione, con la conseguenza che il problema della doppia imposizione non poteva neppure porsi;
non veniva invece all'esame diretto del giudice la questione dell'esattezza o meno del- b Il cons rel. est, dr. Aldo Coccherini 8 1 la posta attiva denunciata nell'esercizio ma se- condo la parte - erroneamente sottratta all'imposi- zione nell'esercizio precedente. Il motivo è per- tanto infondato. L'ultimo motivo è inammissibile, non essendo la società legittimata a dolersi del rigetto dell'ap- pello proposto da IZ OL. La circostanza, invocata dal difensore nel corso della discussione, che la procura per la proposizione del ricorso per cassazione in favore della società sia stata rila- sciata dalla OL, in qualità di legale rappre- sentante della società medesima, non supplisce evi- dentemente al difetto di un ricorso proposto dalla stessa OL per sé. In conclusione il ricorso dev'essere rigettato. Le spese del grado seguono la soccombenza e si li- quidano in £ 7.000.000 per onorari e £ 300.000, ol- tre alle spese prenotate a debito.

P. q. m.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricor- rente al pagamento delle spese processuali liquida- te in £ 7.300.000, di cui £ 7.000.000 per onorari, oltre alle spese prenotate a debito. Così deciso a Roma, in camera di consiglio, il giorno 20 marzo 2001. 1 18 Il Presidente. Il Cons. est. Aldo C h (Vincenzo Carbone) (Aldo Ceccherini) DEPOSITATO IN CANCELLERIA IL CANCELLIERE C1... 25 MAG. 2001 Osvaldo Ascanio Oggi **IL CANCELLIERE C1 Osvaldo Ascanio E N O I Z A 6 5 A 8 R I 9 . T 1 R S N / I 4 - A G / T 6 B E 2 R U . . L B R L I . A A P R . D . D T B E L A A T E T I N D R 1 E I 3 S E S 1 E N T E . S A N I M A о г II tel. est. dr. Also Ceccherini -