ee 66063 E 6 N 8 O 9 I 1 Z / 4 A / PUBBLICA ITALIANA R 6 T 2 35 18/ 02 N S A I A I R G ME DEL B E E R P R L LA CORTE SUPRE ggetto: Imposta sui redditi L A A D C Accertamento SEZIONE QUINTA CIVILE Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: R.G.N. 18851/99 Papa Dott. Enrico Presidente Consigliere Cron. 8374. Dott. Antonio Merone Consigliere Rep. Dott. Aldo Ceccherini Dott. Salvatore Di Palma Consigliere Ud. 28/06/2001 Rel. Consigliere Dott. Achille Meloncelli ha pronunciato la seguente: CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE CAMPIONE CIVILE SENTENZA N. 66063 sul ricorso proposto: dal signor AN FA, rappresentato e difeso, giusta mandato in calce al ricorso, dall'avv. Fabio Gullotta, ed elettivamente domiciliato pres- so il suo studio, in Roma, Via Ronciglione 3;

- ricorrente -

contro il MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi 12, è domiciliato;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Firenze n. 161/98, depositata il 13 luglio 1998; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 28 giugno мы 5 3 6 1 1 2001 dal Cons. Achille Meloncelli;
udito, per il ricorrente, l'avv. Fabio Gullotta, che si riporta agli scritti e insi- ste per l'accoglimento del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale, dott. Raffaele Calmieri, che ha concluso per il rigetto del ricorso, fatta salva l'ammissione dell'Amministrazione delle finanze sulla non disponibilità dell'auto targata Siena 248128; Svolgimento del processo 1.1. Il signor AN NE ricorre per la cassazione della sen- tenza della Commissione tributaria regionale di Firenze 17 giugno 1998, n. 161/33/98, depositata il 13 luglio 1998, che ha accolto, dopo averli riuniti, gli appelli dell'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Montepulciano contro le sentenze della Commissione tributaria di primo grado di Monte- pulciano 4 marzo 1996, n. 37/01/96, e n. 38/01/96, che avevano accolto i ri- corsi del contribuente contro gli avvisi di accertamento in tema di IRPEF ed ILOR 1985 e 1986. 1.2. I presupposti della controversia sono i seguenti: - l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Montepulciano, nell'esercizio del potere ex art. 38 DPR 29 settembre 1973, n. 600, accerta sinteticamente, nei confronti del signor AN NE, il reddito 1985 in lire 71.245.000 contro un reddito dichiarato di lire 778.000 e il reddito 1986 in lire 69.472.000 contro un reddito dichiarato di lire 818.000; - gli avvisi di accertamento sono adottati dopo che la richiesta dell'Ufficio al contribuente di compilare un questionario è rimasta senza risposta, ли - gli elementi utilizzati per la quantificazione del maggior reddito sono stati desunti dagli indici di capacità contributiva, soggetti all'effetto dei coeffi- cienti moltiplicatori e costituiti da immobili, autovetture e motocicli.

1.3. La sentenza della Commissione tributaria regionale di Firenze 17 giugno 1998, n. 161/33/98, è così motivata: la Commissione ritiene che è incontrovertibile la disponibilità dei cespiti che hanno dato origine agli atti di accertamento;
tali cespiti evidenziano una capacità di spesa e, quindi, una capacità contributiva che non è certo quella dichiarata nei modelli 740 pro- dotti dal contribuente;
l'azione dell'Ufficio si fonda su semplici presunzioni, che hanno dato luogo agli atti di accertamento;
tali presunzioni non sono state superate da prova contraria;
difatti il contribuente non ha fornito la benché minima dimostrazione dell'indisponibilità dei cespiti evidenziati ne- gli atti di accertamento.

2.1. Il ricorso del contribuente è sostenuto con sette motivi di impu- gnazione.

2.2. Il ricorso conclude con la richiesta di annullamento della senten- za impugnata e di conferma dei dispositivi di primo grado relativi all'annullamento di entrambi gli avvisi di accertamento.

3. Il Ministero delle finanze resiste con controricorso. Motivi della decisione 4.1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia la viola- zione dell'art. 360 cpc, n. 3 e n. 5, in relazione agli art. 1, 10 e 12 delle Di- sposizioni sulla legge in generale premesse al codice civile e degli articoli 23 e 28 della Costituzione. Ли 3 4.2. Il ricorrente sostiene che la modifica apportata all'art. 38 DPR 29 settembre 1973, n. 600, ad opera dell'art.

1.1. b) legge 30 dicembre 1991, n. 413, consente all'amministrazione finanziaria, in sede di accertamento di determinare il reddito dei contribuenti sulla base di presunzioni di redditivi- tà derivanti dall'applicazione di coefficienti di capacità contributiva previsti dai decreti ministeriali 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992. Tuttavia, ta- le legge non stabilisce che i citati decreti abbiano efficacia retroattiva, per cui, incidendo in misura sensibile nella sfera dei diritti soggettivi dei contri- buenti, essi non potrebbero disporre per il passato senza intaccare il princi- pio di gerarchia delle fonti, con la conseguenza che, in caso di applicazione nei riguardi dei redditi prodotti in anni antecedenti alla loro emanazione, si determinerebbe la violazione del principio di irretroattività della legge.

4.3. Il motivo è infondato, perché le norme introdotte con i decreti ministeriali 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992 non sono norme tributa- rie sostanziali, ma norme procedimentali. Esse, infatti, regolano le modalità di esercizio del potere, del quale limitano la discrezionalità, vincolandola a criteri predeterminati. Si tratta di norme che sono state adottate in sede di normazione secondaria, in conformità alla riserva relativa di legge ex art. 23 della Costituzione, e che sono uniformemente efficaci per tutti gli uffici. Si tratta, dunque, di norme di organizzazione, che si riflettono solo in senso ga- rantistico sui rapporti giuridici sostanziali che sono ancora sottoponibili ad accertamento tributario.

5.1. Con il secondo motivo di ricorso il contribuente fa valere la vio- lazione dell'art. 360 cpc, n. 3 e n. 5, in relazione all'art. 36 DLgs 31 dicem- bre 1992, n. 546. 5.2. Il ricorrente sostiene che la Commissione tributaria regionale sarebbe incorsa in una evidente violazione dell'art. 36, n. 4, DLgs 31 dicem- bre 1992, n. 546, richiamato dal successivo art. 61, secondo cui la sentenza della Commissione tributaria regionale deve contenere la succinta esposi- zione dei motivi in fatto e in diritto. Invece, la motivazione della sentenza si esaurirebbe nell'affermazione che sono incontrovertibili gli elementi presi a base dell'accertamento, senza alcuna valutazione sulle analitiche argomenta- zioni poste a fondamento della decisione dei giudici di prime cure. Tale mo- tivazione potrebbe definirsi apparente, in quanto sarebbe stata del tutto o- messa l'esposizione delle ragioni giustificative dell'asserita correttezza degli accertamenti impugnati dal contribuente.

5.3. Il motivo è infondato. Infatti, se la motivazione della decisione della Commissione tributaria centrale viene letta, non isolatamente, ma in connessione con le premesse di fatto, emerge con chiarezza, nonostante la sinteticità delle formulazioni adottate, quali sono gli elementi di fatto sui quali si è basata la Commissione e quali sono le ragioni per le quali essa si è orientata per l'accoglimento dell'appello dell'Ufficio.

6.1. Con il terzo motivo di ricorso il contribuente denuncia la viola- zione dell'art. 360 cpc, e n. 3 e n. 5, in relazione alla falsa o erronea applica- zione dell'art. 38 DPR 29 settembre 1973, n. 600. 6.2. Il ricorrente ricorda che l'art. 38.4 DPR 29 settembre 1973, n. 600, richiede esplicitamente che l'accertamento sintetico sia sostenuto con elementi e circostanze di fatto certi, perché, procedendosi ad una ricostru- zione virtuale del reddito, sulla base della relazione induttiva che il possesso o la disponibilità di alcuni beni facciano ragionevolmente presumere una 5 certa capacità reddituale, occorrerebbe salvaguardare il cittadino da rico- struzioni artificiose che ledano il principio costituzionale della capacità con- tributiva. L'accertamento, prima, e la sentenza di secondo grado, poi, non terrebbero nel minimo conto tale imperativa disposizione di legge, in quanto sarebbe dimostrato dalle carte processuali del procedimento di primo grado che i beni oggetto dell'attività induttiva sono difformi, nella loro esistenza e nella loro proprietà, da quelli presi a base dell'attività accertativa dell'ufficio. Infatti, gli immobili apparterrebbero al ricorrente e sarebbero nella sua di- sponibilità per la misura di un terzo, mentre delle tre autovetture una sareb- be risultata venduta nel 1983 ed una risulterebbe demolita;
dei motocicli, in- fine, sarebbe risultato che uno tra quelli individuati dall'ufficio non sarebbe mai appartenuto al ricorrente. Si è verificato, inoltre, che anche le circostan- ze di fatto sarebbero difformi da quelle prese in considerazione dell'Ufficio, il quale non avrebbe tenuto nel minimo conto l'esistenza di una successione mortis causa del 1981, con la quale il ricorrente è divenuto proprietario, per la quota di un terzo, dei medesimi immobili oggetto degli accertamenti im- pugnati, e non avrebbe tenuto conto di un'alienazione immobiliare rilevante, avvenuta nel 1984, dalla quale si è ricavata la somma di lire 115.000.000, che da sola giustificherebbe ampiamente le disponibilità contestate.

6.3. Il terzo motivo di ricorso è fondato per le ragioni e nei limiti qui di seguito esposti. Il Ministero delle finanze riconosce, nel suo controricorso, che sin dal primo grado l'Ufficio ha ammesso l'inesistenza dell'elemento n. 3 dell'avviso di accertamento, ancorché appaia che la Commissione tributaria regionale non ne abbia tenuto conto. Entro questi limiti il motivo è fondato, perché, quanto al resto, si tratta di una valutazione di fatti la cui erroneità non è censurabile in cassa- zione.

7.1. Con il quarto motivo di ricorso il contribuente denuncia la vio- lazione dell'art. 360 cpc, n. 3 e n. 5, in relazione alla falsa o erronea applica- zione dell'art. 2 decreto ministeriale 10 settembre 1992. 7.2. Il ricorrente ricorda che l'art. 2.2, in connessione con l'art. 1, del decreto ministeriale 10 settembre 1992 impone che, per la determinazione sintetica del reddito, occorre aver riguardo ai beni posseduti e/o ai beni di cui si abbia disponibilità. L'accertamento, prima, e la sentenza di secondo grado, poi, non terrebbero nel minimo conto tale chiara disposizione, perché l'Ufficio, pur sapendo che le proprietà immobiliari non sono integralmente possedute dal solo contribuente, non fornirebbe alcuna motivazione in meri- to alla ragione per la quale ha ritenuto che debbano considerarsi nella sua integrale disponibilità. L'Ufficio non avrebbe compiuto alcuna attività diret- ta all'accertamento presso gli altri contitolari di diritto in merito al godimen- to effettivo dei beni e in merito ai soggetti che effettivamente sostengono le spese di mantenimento.

7.3. Il motivo è infondato. Infatti, non è in questione la proprietà del bene, ma la sua disponibilità, la quale è stata oggetto di presunzione da parte dell'Ufficio, senza che il contribuente abbia provato il contrario, come sa- rebbe stato suo onere.

8.1. Con il quinto motivo di ricorso il contribuente denuncia la vio- lazione dell'art. 360 cpc, n. 3 e n. 5, in relazione alla falsa o erronea applica- zione dell'art. 3 decreto ministeriale 10 settembre 1992. انکے 7 8.2. Il ricorrente ricorda che l'art. 3.2, in connessione con l'art. 2, del decreto ministeriale 10 settembre 1992 dispone che, se il contribuente dimo- stra che la disponibilità del bene, indice di capacità reddituale, è diversa da quella a lui imputata dall'Ufficio, ovvero ne sopporta solo in parte le spese, il reddito induttivamente determinato deve essere ridotto. L'accertamento, prima, e la sentenza di secondo grado, poi, non terrebbero nel minimo conto tale disposizione, perché l'Ufficio, pur esplicitamente invitato dalla Com- missione tributaria di primo grado, non avrebbe ottemperato al ricalcolo del reddito sintetico, una volta che si sono dimostrate le difformità fra i beni as- sunti a base degli accertamenti e le situazioni di fatto esistenti. Nel verbale di udienza davanti alla Commissione tributaria di primo grado del 26 giugno 1995 tale difformità si è palesata e l'Ufficio avrebbe certificato in calce la veridicità di quelle conclusioni. Sarebbe, pertanto, evidente l'illegittimità degli accertamenti basati su elementi e su fatti che lo stesso ufficio ricono- sce diversi da quelli su cui ha fondato la sua illegittima attività.

8.3. Il motivo è infondato. Infatti, il mancato accoglimento dell'invito, formulato dalla Commissione tributaria di primo grado, è dimo- strato dalla proposizione dell'appello da parte dell'Ufficio, che ha così im- plicitamente negato di aver aderito alla rettifica.

9.1. Con il sesto motivo di ricorso il contribuente denuncia la viola- zione dell'art. 360 cpc, n. 3 e n. 5, in relazione alla falsa o erronea applica- zione dell'art. 4 decreto ministeriale 10 settembre 1992. 9.2. Il ricorrente ricorda che l'art.

4.2 del decreto ministeriale 10 set- tembre 1992 dispone che, se il contribuente dimostra che il maggior reddito a lui attribuibile, a seguito della disponibilità di individuati beni, è giustifi- 8 cabile da smobilizzi patrimoniali, non è a lui attribuibile un maggior reddito sinteticamente determinato. L'accertamento, prima, e la sentenza di secondo grado, poi, non terrebbero nel minimo conto tale disposizione, perché l'Uffi- cio, pur essendone direttamente a conoscenza, fingerebbe di ignorare non solo il fatto che il contribuente, alla morte del padre, è divenuto erede nel 1982 di un rilevante patrimonio, ma anche che proprio nel 1984 il contri- buente aveva proceduto alla vendita di un immobile, ricavandone la rilevan- te somma di lire 115.000.000, che giustificherebbe ampiamente la capacità contributiva, così inutilmente ed erroneamente ricostruita dall'ufficio. La Commissione tributaria regionale nulla direbbe in merito a tale rilevantissi- mo fatto, che avrebbe una palese riconoscibilità processuale in quanto più volte menzionato.

9.3. Il motivo è infondato, perché il contribuente non ha provato con quale atto e in quale data si sia realizzato lo smobilizzo patrimoniale. 10.1. Con il settimo motivo di ricorso il contribuente denuncia la violazione dell'art. 360 cpc, n. 5, in relazione al fatto decisivo della

contro

- versia. 10.2. Secondo il ricorrente la motivazione della sentenza della Commissione tributaria regionale sarebbe insufficiente e lacunosa, oltreché illogica, rispetto ai fatti chiariti nel corso dei precedenti dibattimenti. Alla dettagliata illustrazione della validità delle censure che possono essere mos- se agli accertamenti impugnati, effettuata dalla Commissione tributaria di primo grado, fa seguito una sintetica sentenza di appello, che nulla direbbe per giustificare quali possano essere le ragioni dell'ufficio non correttamente rilevate dai giudici di prima istanza. Il giudice di secondo grado avrebbe ли 9 omesso totalmente di esaminare la documentazione oggetto del giudizio e avrebbe omesso di pronunciarsi sull'omesso ricalcolo che il giudice di primo grado aveva inutilmente invitato l'ufficio ad effettuare. Si tratterebbe di un aspetto decisivo, sul quale il giudice di appello non si sarebbe pronunciato. 10.3. Il settimo motivo di ricorso è fondato parzialmente per le stes- se ragioni per le quali si è riconosciuto parzialmente fondato il terzo motivo. Infatti, il Ministero delle finanze nel suo controricorso dichiara che l'Ufficio ha riconosciuto inesistente, in sede di deduzioni, il solo elemento autovettu- ra (n. 3 dell'accertamento), contestando fermamente per il resto tutte le altre circostanze, riguardanti sia l'altra autovettura e il motociclo sia la Rocca di rilevanza storica e in stato di abbandono. Quanto al resto, si tratta di una va- lutazione di fatti, su cui il giudice di merito si è pronunciato formulando ap- prezzamenti estranei al profilo di legittimità, che è l'unico censurabile in cassazione. 11. In conclusione, il ricorso dev'essere accolto per la fondatezza, nei limiti e per le ragioni illustrate, del terzo e del settimo dei motivi propo- sti. In relazione ad essi, e per quanto di ragione, la sentenza impugnata dev'essere cassata e la causa dev'essere rinviata ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana, che provvederà anche sulle spese relative al giudizio di cassazione.

PQM

la Corte accoglie il terzo ed il settimo motivo del ricorso per quanto di ra- gione, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tribu- taria regionale della Toscana, altra Sezione, anche per le spese relative al giudizio di cassazione. M 10 Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del Il relatore ed estensore Mitonall IL CANCELLIERE C1 Osvaldo Ascanio r F E I L 28 giugno 2001. Il Presidente مانيا DEPOSITAT Oggi 11 MAR. 2002. IL CANCELLIERE OT Osvaldo Ascanin E N 6 O 8 I 9 Z 1 / A 5 4 R / . T 6 N S 2 I . G R A . 8 E I .F R R L D L A L A A E T D D U B I E B A S T I T N N A E R 1 S I E T 3 S I R 1 E A E T N A M € 11