Composta dagli Ill.mi Signori Magistrati: Udienza pubblica
Dott. RENATO ACQUARONE Presidente del 6.7.1999
Dott. AMEDEO POSTIGLIONE Consigliere SENTENZA
Dott. ALDO GRASSI Consigliere N.2661
Dott. ALFREDO TERESI Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. CLAUDIA SQUASSONI Consigliere N.29226/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da
GU IO, nato a [...] il [...];
avverso la sentenza della Corte d'Appello di Milano in data 25/5/'98, Visti gli atti, la sentenza denunciata ed il ricorso;

Udita in pubblica udienza la relazione del Consigliere Dott. Grassi;

Udito il Pubblico Ministero, in persona del S. Procuratore Generale Dott. A. Albano, il quale ha chiesto il rigetto del ricorso, perché infondato;

Udito l'Avv. G. Vasoin de Prosperi, difensore del ricorrente;

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONEOsserva
Con sentenza del Tribunale di Milano in data 6/5/'94 OR LU veniva condannato, previo riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche e con il beneficio di cui all'art. 163 c.p., alla pena principale di otto mesi di reclusione e sei milioni di lire di multa, oltre a quelle accessorie di legge, in quanto colpevole del delitto previsto dall'art. 4 co. 1 lett. d) D.L. 429/'82, conv. con mod. in L. 7/8/'82, n. 516, che gli era stato contestato per avere, quale amministratore di fatto delle società indicate in rubrica, emesso ed utilizzato, nel Dicembre '91, le fatture per operazioni inesistenti specificate in imputazione, come accertato con verifica fiscale iniziata il 23/1/'92.
Con la stessa sentenza veniva dichiarato non doversi procedere per mancanza di querela a carico del LU, in ordine al reato di minacce in danno di ON CA, RI NA, RE US, AN NT e IO Luraschi, impiegate presso le società "SOGE s.r.l." e "GESTO s.r.l." da lui amministrate, commesso nel Gennaio '92 per indurre le predette a non rilasciare dichiarazioni alla G. di F. o per rendere ad essa dichiarazioni false o reticenti. Affermava, fra l'altro, il Tribunale che la responsabilita' penale dell'imputato, in ordine al reato del quale veniva dichiarato colpevole, risultava in atti provata dagli accertamenti incrociati effettuati dalla G. di F., dalle dichiarazioni rese dal verbalizzante Mar.llo Giuseppe Bertola e dai testi escussi, nonché dall'esame dei libri e registri contabili delle diverse società interessate. Rilevava, in particolare, il Giudice di primo grado:
a) che il LU era risultato essere a capo di un gruppo di società nell'ambito delle quali l'emissione o utilizza ione di fatture per operazioni inesistenti aveva avuto luogo, come desunto anche da un appunto informale rinvenuto e sequestrato, riepilogativo di alcune fatture emesse nel Dicembre '91, per prestazioni asseritamente rese alla fine dell'anno precedente;

b) che il titolare della "APA s.r.l." non era stato in grado di riferire, a fronte di quali fatture fosse stato eseguito l'accredito di L. 53.550.000 di cui alla nota n. 598 emessa nei confronti della societa' a titolo di "storno per errato addebito su fatture 1990", anno in cui detta società aveva effettuato una fatturazione complessiva di soli settanta milioni;

c) che anche la società incaricata della gestione contabile delle altre facenti capo al LU non era stata in grado di produrre o esibire alcun accordo scritto relativo a tale operazione;

d) che neppure la titolare della "LARIS s.r.l." era stata in grado di indicare la fattura o le fatture cui si riferisse l'accredito di L. 24.000.000 che figurava effettuato in favore della società;
e) che appariva strano e non credibile che la maggior parte delle operazioni oggetto di fatturazione sospetta fossero state effettuate mediante pagamento di somme, anche rilevanti, effettuato in denaro contante e non attraverso bonifici bancari o altri strumenti cartolari;

f) che non era stata trovata, ne' addotta, alcuna spiegazione plausibile a giustificazione della fattura emessa dalla "PULIFLASH s.r.l." nei confronti della "FILIA s.r.l." per la somma di L. 120.000.000 che figurava pagata in contanti, sebbene il teste MO avesse dichiarato che i pagamenti per importi di rilievo venivano effettuali sempre a mezzo di bonifico bancario;

g) che anche l'impiegata AN OS, nell'escludere che i pagamenti fra società dello stesso gruppo avvenissero in contanti, aveva dichiarato che essi, invece, venivano effettuati a mezzo di bonifico bancario;

h) che ON CA, addetta alla fatturazione della "SOGE s.r.l.", aveva dichiarato che le fatturazioni fra società del gruppo venivano disposte dall'imputato periodicamente, per operazioni a lei non note, a seguito dell'esame dei "bilancini di verifica", probabilmente per pareggiare determinati conti, il che aveva suscitato in lei e nel restante personale grande meraviglia;

i) che le fatture per operazioni risultate non esistenti miravano a far figurare in misura notevolmente inferiore a quella reale l'utile delle società nel confronti delle quali venivano emesse ed a ridurre le perdite di esercizio delle società che le spiccavano e che, così, mascheravano bilanci in negativo e cercavano di conservare, all'esterno, una buona immagine, il tutto con evidenti finalità di frode fiscale che integra gli estremi di un reato di pericolo perseguibile a prescindere dall'accertamento dei danni causati all'Erario con il versamento di minore imposta IRPEG;

j) che la consulenza tecnica prodotta dalla difesa dell'imputato aveva cercato di dimostrare la regolarità formale dei libri e delle scritture contabili delle diverse società, ma non era stata in grado di fornire elementi oggettivi in ordine alla effettività delle operazioni oggetto delle fatture in esame.
Contro tale decisione il LU proponeva impugnazione per chiedere l'assoluzione, dal reato ascrittogli, per insussistenza dei fatti ed, in subordine, l'applicazione dell'amnistia di cui al D.P.R. 20/1/'92, n. 23 o dell'effetto estintivo del reato previsto dal
D.P.R. 564/'94. Sosteneva, l'appellante:

1. che l'Erario non aveva subito alcun danno dalle operazioni in esame, sia perché esse erano già state contabilizzale nel 1990, così concorrendo alla formazione del reddito delle società che le fatture avevano emesso, sia perché l'I.V.A. costituisce solo una partita di giro;

2. che egli aveva, comunque, presentato istanza di condono fiscale con definizione automatica e, dunque, il reato doveva essere dichiarato estinto dall'amnistia di cui al D.P.R. 23/'92 dato che la contabilizzazione delle operazioni era avvenuta nel corso dell'esercizio 1990;

3. che il verbalizzante ed i testi escussi avevano riferito opinioni personali e non fatti specifici a lui addebitabili;

4. che non vi era prova, in atti, di suo dolo specifico, necessario per la configurazione del reato ascrittogli. La Corte d'Appello di Milano, con sentenza del 25/5/'99, riduceva a sei mesi e quindici giorni di reclusione e seicentomila lire di multa la pena inflitta al LU e confermava, nel resto, la decisione impugnata, osservando fra l'altro:
I. che i testi escussi, in particolare la CA, non avevano riferito opinioni personali ma avevano deposto su fatti concreti oggetto di loro personale conoscenza;

II. che nelle fatture sospettate di falsità non era stato indicato l'oggetto delle relative prestazioni, ne' l'imputato era stato in grado di specificarlo fornendo la documentazione di supporlo;

III. che era singolare e significativa la circostanza che l'appellante avesse costituito un apposito ufficio contabile destinato a tenere ed organizzare la contabilità di tutte le società delle quali egli, per sua stessa ammissione nei confronti dei dipendenti, era l'amministratore di fatto;

IV. che le minacce rivolte ai dipendenti che erano stati o avrebbero dovuto essere sentiti sui fatti di cui al processo, erano indicative delle irregolarità formali e sostanziali esistenti in contabilità, che si volevano celare;

V. che la sostenuta mancanza di danno all'Erario costituiva un fatto penalmente irrilevante, essendo - quello del quale il LU era stato dichiarato colpevole - un reato di pericolo;

VI. che l'appartenenza delle società oggetto di verifica fiscale ad uno stesso gruppo non era influente avendo ciascuna di esse una propria contabilità, essendo ciascuna di esse soggetto distinto di imposta e non essendo, l'ipotizzata "Holding", di ostacolo alla emissione o utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti che, anzi, nell'ambito di essa erano di più facile circolazione;

VII. che la consulenza tecnica di parte nessun contributo aveva fornito al fine di dimostrare l'esistenza e non fittizietà delle operazioni oggetto delle fatture ritenute false;

VIII. che l'appellante non poteva godere dell'invocata amnistia, sia perché i fatti ascrittigli non rientrano temporalmente fra quelli per i quali essa è stata concessa, sia perché l'emissione o utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti integra gli estremi di un reato non riferibile ad un intero periodo di imposta e non rientra in alcuno di quelli ai quali il provvedimento di clemenza può essere applicato a prescindere dal rapporto con un preciso periodo d'imposta;
IX. che il D.P.R. 564/'94 non prevede alcuna ipotesi di estinzione di reato e, dunque, era stato citato a sproposito. Avverso la sentenza di appello il LU ha proposto ricorso per Cassazione chiedendone, anche con memoria aggiuntiva dell'8/02/'99, l'annullamento per violazione di legge e difetto di motivazione.
Deduce, in particolare, il ricorrente:
che, essendo state - le operazioni ritenute inesistenti - contabilizzate nel corso dell'anno 1990, le fatture per esse emesse nel Dicembre '91 non erano suscettibili di produrre potenziale danno all'Erario, avendo i relativi importi concorso a costituire il reddito delle diverse societa' relativo all'anno di riferimento;

che l'emissione o utilizzazione delle fatture di che trattasi a scopo di frode fiscale sarebbe stata ritenuta illegittimamente in quanto esse non miravano a frodare il FI, ma solo a regolarizzare contabilmente i rapporti fra società di uno stesso gruppo, mediante compensazioni;

che nessuna indagine sarebbe stata fatta sull'esistenza, in lui, del dolo specifico richiesto dalla legge per l'esistenza del delitto contestatogli;

che l'amnistia di cui al D.P.R. 20/1/'92, n. 23, gli sarebbe stata illegittimamente negata in quanto essa sarebbe applicabile non solo ai reati riferibili ad un preciso periodo di imposta, ma anche a quelli che da questo prescindono, a condizione che sia stata presentata la dichiarazione integrativa.
Motivi della decisione
Il ricorso è destituito di fondamento e, come tale, deve essere rigettato, con conseguente condanna del ricorrente, a mente dell'art.616 c.p.p., al pagamento delle spese processuali.
L'art. 4 co. 1 D.L. 429/'82, conv. con mod. in L. 7/8/'82, n. 516, così come modificato dall'art. 6 D.L. 83/'91, conv. con mod. in L. 15/5/'91, n. 154, contiene la tipizzazione di diverse condotte penalmente sanzionate, fra cui quelle costituite dalla "allegazione" di documenti contraffatti o alterati alla dichiarazione dei redditi, dell'imposta sul valore aggiunto o del sostituto d'imposta; dalla loro "esibizione" agli uffici finanziari o agli ufficiali o agenti di polizia tributaria e dalla "emissione" o "utilizzazione" di fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti l'indicazione di corrispettivi o dell'I.V.A. in misura superiore a quella reale.
Fra le modalità di utilizzazione - che ha carattere residuale rispetto alle altre specifiche forme di uso di documenti materialmente o ideologicamente falsi, nel senso che ha portata generalizzante tanto da coprire ogni possibile loro impiego e da eliminare spazi di impunità rispetto a qualsiasi attività finalizzata all'evasione fiscale - rientrano certamente l'inserimento in contabilità di fatture per operazioni inesistenti e la loro conservazione fra le scritture contabili, in modo da poter fornire una falsa rappresentazione dei risultati economici della gestione aziendale e da eludere eventuali controlli di carattere fiscale o tributario.
La contabilità di una società, così come rappresenta per il FI lo strumento attraverso cui sì può accertare l'infedeltà delle dichiarazioni, allo stesso modo può avere un ruolo determinante nella realizzazione dell'evasione fiscale, perché ogni falsa registrazione può essere utilizzata per fornire un riscontro di apparente verosimiglianza all'infedele dichiarazione (v. conf. Cass. Sez. Un. Pen. 3/02/'95, Aversa). La condotta materiale del delitto del quale il ricorrente è stato dichiarato colpevole è costituita dall'emissione o utilizzazione di fatture per operazioni in tutto, o in parte, inesistenti e dalla conseguente dissimulazione, nei documenti contabili, nei bilanci e nel rendiconto, di attività o nella simulazione di passività, il che si verifica quando viene posto in essere qualsiasi comportamento oggettivamente fraudolento, consistente anche in falsità ideologiche nella documentazione di supporto delle scritture contabili, capace di fornire un'apparente giustificazione alle dette scritture (v. conf Cass. Sez. I, 18/12/'91, Van Deuren). L'evento, in tutti i reati previsti dall'art. 4 L. 516/'82, è costituito non dalla sottrazione di imposte, ma dal pericolo rappresentato dall'idoneità della condotta dell'autore del fatto ad ingannare l'Erario (v. conf. Cass. Sez. III, 15/02/'91, Romani). Per la sussistenza del reato di emissione o utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti non è, dunque, necessario che sia conseguito il risultato dell'evasione fiscale, ma è sufficiente che esso rappresenti lo scopo della falsità (v. conf. Cass. Sez. III, 8/3/'91, Pallacci). Da ciò discende che, nel reato di che trattasi, il dolo previsto dalla norma di legge va ritenuto esistente ogni qual volta l'autore di esso abbia avuto la coscienza e la volontà di emettere o di utilizzare dette fatture oggettivamente idonee a frodare il FI (v. conf. Cass. Sez. III, 17/10/'96, Console). Alla luce di tali principi di diritto i denunziati vizi di violazione di legge e difetto di motivazione in ordine alla ritenuta responsabilità penale del LU vanno ritenuti inesistenti in quanto i Giudici di merito, la motivazione delle cui sentenze - di segno conforme - si integra, hanno ritenuto non esistenti le operazioni oggetto delle fatture specificate in rubrica in base ad una serie univoca di elementi gravi, tutti analiticamente descritti e valutati, fra cui la mancata indicazione, in esse, dell'operazione alla quale si riferivano;
il mancato riscontro documentale del pagamento delle relative somme che sarebbero state, stranamente, versate in denaro contante;
la loro redazione postuma a giustificazione di operazioni contabilizzate, dalle varie società, in precedenza;
il tenore delle dichiarazioni rese dai testi escussi ed i chiarimenti forniti dal verbalizzante in ordine ai dati acquisiti in sede di verifica fiscale.
L'emissione o utilizzazione, cosciente e volontaria, di fatture per operazioni inesistenti non può che essere preordinata allo scopo di approntare documenti a sostegno di una contabilità non veritiera tesa a dissimulare attività o a simulare passività, con conseguente inevitabile pericolo di danno per il FI che da esse potrebbe essere tratto in inganno nella ricostruzione del volume di affari dell'azienda.
Il fatto che le società fra cui, nel caso in specie, sono intercorse le fatture false appartenessero ad un unico gruppo del quale il ricorrente era l'amministratore di fatto è giuridicamente irrilevante, a fini penali, ed - anzi - ha reso più agevole la perpetrazione del reato.
L'emissione o utilizzazione delle fatture di che trattasi nel Dicembre '91, per operazioni asseritamente verificatesi nel corso dell'anno precedente, non esclude la sussistenza del reato del quale l'imputato e' stato dichiarato colpevole essendo, piuttosto, riprova del tentativo di fornire le pezze di appoggio ad una contabilità la cui non veridicità sarebbe apparsa, altrimenti, in modo particolarmente evidente.
L'applicazione dell'invocata amnistia è stata legittimamente negata in quanto a norma dell'art. 1 D.P.R. 20/1/'92, n. 23, essa è stata concessa per i reati previsti in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, commessi fino al 30 Settembre '91. Il delitto del quale il ricorrente e' chiamato a rispondere integra gli estremi di un reato permanente in quanto l'utilizzazione dei documenti falsi, posta in essere mediante il loro inserimento nella contabilità delle società interessate, ha determinato il perdurare della condotta antigiuridica che si è protratta fino a quando, con la verifica iniziata nel Gennaio '92, sono stati effettuati i controlli volti all'accertamento dell'illecito attraverso l'esatta ricostruzione dei risultati economici della gestione aziendale delle dette societa' (v. conf. Cass. Sez. Un. Pen.3/02/'95, Aversa e sez. III, 10/12/'97, Pozzi), sicché esso deve ritenersi essere stato consumato nel Gennaio '92.
Tuttavia, anche a volere considerare il reato di che trattasi come istantaneo, e' in atti pacifico che le fatture false sono state emesse e utilizzate nel Dicembre '91, quindi in epoca successiva a quella entro la quale, in base alla norma di legge su' richiamata, esso avrebbe dovuto essere commesso.
Il fatto che dette fatture avessero ad oggetto operazioni asseritamente verificatesi nel corso dell'anno precedente è, a tal fine, irrilevante in quanto non anticipa la data di commissione del reato la cui condotta è stata posta in essere, come detto, nel Dicembre '91.
Posto che, dunque, il reato per il quale l'imputato e' stato condannato non può beneficiare della invocata amnistia "ratione temporis", l'esame delle altre questioni dedotte in ordine alla sua applicabilità non debbono essere esaminate.

P. Q. M.

La Corte Suprema di Cassazione
Rigetta il ricorso proposto da OR LU avverso la sentenza della Corte d'Appello di Milano in data 25/5/'98 e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali. Così deciso in Roma, il 6 luglio 1999.
Depositato in Cancelleria il 4 ottobre 1999