$2198 018 17 /0 1 REPUBBLICA ITALIANA R. G. N. 20028/98 e 21114/98 IN NOME DEL POPOLO ITALIANO Oron 3920 LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Rep. SEZIONE CIVILE V - TRIBUTARIA- Composta dai Sigg. Magistrati: Ud. 05/07/2000 - Presidente - Michele CANTILLO - Consigliere - Enrico ALTIERI Giulio GRAZIADEI ->> CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Giuseppe MARZIALE rel. CAMPIONE CIVILE Antonino DI BLASI N. 62198 ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso n. 20028/98 R.G. proposto da се MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro-tempore, per legge difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui Uffici è legalmente domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, Oggetto:

- Ricorrente -

contro

CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE GA AN, residente in Milano, rappresentato e difeso, UFFICIO COPIE giusto mandato in calce al ricorso, dagli Avv.ti Gianfranco Gaffuri ed Enrico Richiesta copia studio dal Sig. IL SOLE 24 ORE Romanelli ed elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio di per diritti L quest'ultimo, in Via Cosseria n. 5, 3 FEB. 200T IL CANCELLIERE Resistente-Controricorrente e sul ricorso incidentale n. 21114/98 proposto da GA AN, residente in [...], rappresentato e difeso, CANCELLERIA CV EVARI DCV 1) 1319 giusto mandato in calce al ricorso, dagli Avv.ti Gianfranco Gaffuri ed Enrico Romanelli ed elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio di quest'ultimo, in Via Cosseria n. 5,

contro

MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro-tempore, per legge difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui Uffici è legalmente domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, per la Cassazione della sentenza n. 76/57/97 resa dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano - Sezione 57 in data 29/04 - 25/09/1997; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 05 luglio 2000 dal Relatore Consigliere Dott. Antonino Di Blasi;
udito per il contribuente, l'Avv. Enrico Romanelli;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Antonio Buonajuto che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale e per il rigetto dell'incidentale. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO L'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Rho, con atto notificato il 10 ottobre 1991, accertava, nei confronti del sig. LI SS ND e con riferimento all'IRPEF per gli anni 1986, 1987 e 1988, un maggior reddito, rispettivamente, di L. 9.568.000, di L. 14.473.000 e di L. 13.246.000, pari alle somme al detto contribuente erogate dal datore di lavoro, Credito Italiano S.p.A., per le maggiori spese di locazione sopportate a seguito del trasferimento in altra sede di lavoro. Con lo stesso atto venivano liquidate le maggiori imposte e le sanzioni per omessa dichiarazione. 2 Gli accertamenti venivano impugnati dal contribuente e la Commissione Tributaria di primo grado di Milano, con decisione n. 296/01/92 del 23/06/92, previa riunione dei ricorsi, li accoglieva nella considerazione della natura risarcitoria dell'erogazione e, quindi, della relativa intassabilità. La Commissione Tributaria Regionale di Milano, Sez. 57, con la sentenza in epigrafe indicata, disattendeva le ragioni prospettate con l'interposto appello dell'Ufficio, riconoscendo la natura risarcitoria delle somme erogate. L'Amministrazione delle Finanze, con ricorso notificato il 10/11/98 ed iscritto al n. 20028/98 RG ha chiesto la cassazione di tale decisione per violazione e falsa applicazione degli artt. 48 e 6 DPR n. 917/86 (TUIR) e 48 DPR n. 597/73. Al riguardo l'Ufficio, dopo avere preliminarmente evidenziato che il Giudice Tributario era incorso in errore nell'individuare la normativa applicabile nel T.U. n. 597/73 e non, invece, com'era doveroso, nel T.U n. 917/86, ne deduce, poiché, in base a queste ultime disposizioni, ed esattamente all'art. 48, "il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta”, che le somme erogate dal datore di lavoro per differenza canone di locazione, per indennità di trasferta e diaria, debbono essere assoggettate a tassazione. Viene, pure, prospettato, avuto riguardo al disposto dell'art. 6 comma 2° DPR n. 917/86, che prevede la tassazione delle somme percepite per lucro cessante, che, ove pure venisse riconosciuta la funzione risarcitoria dell'erogazione, egualmente l'emolumento dovrebbe essere assoggettato a 3 tassazione. Il contribuente resiste con controricorso e ricorso incidentale notificato il 04/12/98 ed iscritto al n. 21114/98 RG, con cui, in via principale, chiede il rigetto del ricorso e la conferma dell'impugnata decisione ed, in ogni caso, anche in via d'appello incidentale, reitera l'eccezione proposta nelle precedenti fasi del giudizio di merito, relativamente all'asserita carenza di legittimazione a subire l'accertamento, dovendosi ritenere esclusivo destinatario dell'incombenza il sostituto d'imposta e non già il sostituito, nonché alla violazione del principio desumibile dall'art. 67 DPR n. 600/73, per il quale non è consentita una duplicazione dell'imposizione tributaria, dal momento che, nel caso in esame, soggetti passivi del rapporto impositivo sarebbero stati tanto il datore di lavoro quanto il dipendente. Con memoria 27/06/2000 il ricorrente insiste nelle proprie difese ed in subordine, chiede rimettersi la causa al giudice di secondo grado, per l'applicazione delle disposizioni di cui al sopravvenuto D. Legs. n. 472/97 in materia di sanzioni, concorso di illeciti e continuazione. MOTIVI DELLA DECISIONE Va, anzitutto, disposta la riunione al presente ricorso, iscritto al n. 20028/98, di quello incidentale iscritto al n. 21114/98, e ciò ex art. 335 C.p.C., per connessione oggettiva e soggettiva, essendo impugnata la stessa sentenza. La Corte ritiene, indi, di dover preliminarmente esaminare, tenuto conto degli effetti astrattamente ricollegabili alla relativa decisione, la questione, espressamente riproposta con l'appello incidentale, relativa all'asserita carenza di legittimazione del dipendente a subire l'accertamento e 4 la conseguente pretesa fiscale. Al riguardo si ritiene, dandosi continuità al più recente e prevalente indirizzo di questa Corte (V. sentt. N. 3330 del 21/03/2000 e n. 2212 del 28/02/2000, in implicito dissenso con la sentenza n. 12991 del 23/11/99), che è legittimo l'avviso di accertamento a carico del lavoratore subordinato, rivolto a contestargli la mancata inclusione nella denuncia annuale di una componente del reddito tassabile, anche quando la stessa sia soggetta alla ritenuta d'acconto prescritta dall'art. 23 del DPR 29/09/73 n. 600 ed il datore di lavoro abbia omesso di effettuare e versare tale ritenuta. Il principio discende dal rilievo che la sostituzione con ritenuta d'acconto e dovere di rivalsa, è delineata dalla citata norma come strumento per la più agevole ed anticipata riscossione della imposta sul reddito dovuta dal percipiente, e, dunque, non implica mutamento nella posizione di debitore d'imposta, ma aggiunge all'obbligazione di quest'ultimo un dovere di pagamento a carico di chi eroga il reddito imponibile. "Il sostituito, mantenendo la qualità di debitore d'imposta, senza eccezione per la porzione da assolversi con il meccanismo della ritenuta, deve dare notizia con la dichiarazione annuale di ogni provento che concorra a formare l'imponibile, su cui, poi, applicare le aliquote progressive;
la circostanza che un determinato emolumento sia stato riscosso al lordo, senza applicazione della ritenuta, influisce sul diverso versante del calcolo dell'imposta da pagare, non essendovi un acconto da portare in detrazione. L'ininfluenza della sostituzione d'imposta sulla posizione e sugli obblighi del lavoratore sostituito, oltre a consentire l'esercizio nei suoi 5 confronti del potere di accertamento a fronte della violazione di quegli obblighi, porta ad escludere che, nel giudizio d'impugnazione promosso dallo stesso sostituito, insorga la necessità d'integrare il contraddittorio nei confronti del datore di lavoro sostituto. Detta impugnazione apre, infatti, il sindacato giudiziale sulla pretesa impositiva in concreto formulata dall'Ufficio, con uno degli specifici atti previsti dall'art. 19 del D. Legs. 31 dicembre 1992 n. 546, senza possibilità di estendere la decisione a soggetti che siano parti di rapporti diversi, pure se strettamente connessi per comunanza di problematica, come si evince anche dall'art. 14 di detto decreto legislativo, nella delimitazione dei casi di litisconsorzio necessario e sul residuare nelle altre ipotesi di mere facoltà سال d'intervento o di chiamata in causa. Tale estensione, inoltre, implicherebbe surrogazione in attribuzioni di esclusiva pertinenza dell'Ufficio, cui soltanto spetta di esercitare il credito d'imposta nei confronti del soggetto ritenuto obbligato. L'estensione e la surrogazione indicate si verificherebbero, nel processo instaurato dal dipendente con ricorso avverso l'avviso di accertamento a suo carico, emesso per la mancata dichiarazione di un reddito imponibile ed il mancato pagamento dell'imposta dovuta, se il giudice, chiamato a statuire soltanto sulla legittimità formale e sostanziale di quell'atto, promunciasse, previa integrazione del contraddittorio, anche nei riguardi del datore di lavoro, così affermando o negando il suo dovere di effettuare la ritenuta d'acconto. L'identità dei presupposti dell'obbligazione d'imposta del sostituito e dell'obbligazione di ritenuta del sostituto dovrebbe indurre l'Ufficio ad 6 evitare un duplice accertamento, se non con lo stesso atto. Peraltro, l'eventualità di accertamento separato e di distinti procedimenti, ovvero anche della definizione medio tempore dell'una causa, non può interferire sul caso e sulla decisione dell'altra, perché la diversità delle pretese avanzate dall'Ufficio e dei corrispondenti destinatari determinerebbe un rischio di mero conflitto logico fra statuizioni, non di contrasto di giudicati”. Il relativo motivo dell'appello incidentale va, pertanto, respinto. Passando all'esame delle censure mosse all'impugnata decisione dal ricorrente principale, la Corte ritiene di dover prestare adesione e di confermare un indirizzo, ormai consolidato (Sentenze: n. 2212 del 28/02/2000; n. 2604 dell'08/03/2000; n. 2611 dell'08/03/2000; n. 3330 del 21/03/2000) affermando la tassabilità, per intero, degli emolumenti percepiti per indennità di alloggio, a titolo di rimborso del maggior canone di locazione che il dipendente trasferito debba pagare per acquisire il godimento di una confacente abitazione, come delle similari indennità e diarie di trasferimento, ove non integrino un mero recupero di spese di viaggio e trasporto ed ove ricadano in periodi d'imposta anteriori al 1998. Al riguardo si osserva: - "che il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 48 primo comma del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597. È costituito da tutti i compensi, comunque denominati, percepiti in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili ed a titolo di sussidio o liberalità; ➤ che detto reddito include, dunque, oltre alla retribuzione in senso 7 stretto, cioè al corrispettivo pattuito per l'attività lavorativa, ogni altra erogazione che trovi fonte nel rapporto di lavoro, e che sia effettuata in funzione compensativa, vale a dire riequilibratrice del vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione e dalle energie che il dipendente spende per compiere la prestazione stessa;
➤ che tale ampia definizione abbraccia i sussidi e le indennità, con cui il datore di lavoro assuma su di sé, integralmente o parzialmente, gli oneri economici di ordine generale che il lavoratore affronti per mettersi in grado di svolgere l'attività convenuta, quali le spese di alloggio, vitto e vestiario, dato che le relative erogazioni dipendono dal rapporto di lavoro, non da altra causale, ed hanno l'indicata funzione compensativa;
➤ che in questa logica si inseriscono i successivi commi del citato art. 48, recanti specifiche eccezioni alle previsioni del primo comma, e, in particolare, il terzo comma, quando, per l'indennità di trasferta, sottrae all'imponibile solo una percentuale forfettizzata, sulla scorta đi un'implicita valutazione di presuntiva imputabilità di tale percentuale al recupero delle spese vive richieste dalla trasferta medesima, e così conferma la tassabilità della rimanente parte, anche se riconducibile all'incremento delle menzionate spese generali di mantenimento per il temporaneo impegno del lavoratore in località diversa da quella abituale;
➤ che detti criteri sono sostanzialmente recepiti dall'art. 48 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, il quale definisce come reddito tassabile tutti i compensi dipendenti dal rapporto di lavoro, espressamente 8 comprendendovi i rimborsi di spese (primo comma), e poi, in via d'eccezione, si occupa, fra l'altro, delle indennità e dei rimborsi per trasferte (quarto comma), fissando una misura non imponibile;
➤ che i criteri medesimi sono ribaditi con la riformulazione dell'art. 48 del D.P.R. n. 917 del 1986, introdotta, con effetto dall'1 gennaio 1998, dall'art. 3 del D. Legs. 2 settembre 1997 n. 314, ove si qualifica come reddito di lavoro, ai fini impositivi, ogni erogazione effettuata in relazione al rapporto di lavoro, usandosi espressione equivalente a quella di erogazione dipendente dal rapporto di lavoro, anche se poi, nell'ambito di una più articolata disciplina dalle eccezioni, si contempla, per la prima volta, l'indennità di trasferimento, l'indennità di sistemazione e quelle analoghe, adottandosi anche per esse il сква parametro della non tassabilità di una misura percentuale predeterminata (settimo comma); ➤ che la diversità di natura e di presupposto delle indennità di trasferimento rispetto a quelle di trasferta, del resto separatamente contemplate nei contratti di lavoro, per la rilevata distinzione tra concorso in oneri generali di mantenimento connessi alla fisiologica evoluzione del rapporto e rimborso di spese che il datore di lavoro provochi richiedendo un temporaneo espletamento della prestazione fuori del territorio abituale, osta alla estensibilità alle prime di norme dettate per le seconde;
➤ che, per i versamenti in discorso, non sono conferenti i richiami alla nozione di risarcimento del danno emergente, perché il denaro sborsato dal lavoratore subordinato, per assicurarsi la sistemazione abitativa 9 presso la sede della propria attività o per fronteggiare altri bisogni di vita, è spesa propedeutica alla prestazione lavorativa, indispensabile per porsi in condizione di svolgerla, non effetto patrimoniale negativo della prestazione stessa, e tantomeno pregiudizio arrecato dal datore di lavoro". Che, d'altronde, a quest'ultimo riguardo è stato pure precisato (Cass. n. 948 del 05/02/96) che la dipendenza dal rapporto di lavoro che costituisce il presupposto per l'applicazione dell'art. 48 DPR n. 917/86, deve escludersi solo nel caso in cui il rapporto stesso sia mera occasione per la corresponsione di somme, che trovano il loro titolo in una causa del tutto autonoma, e non mai, laddove, pur difettando un rapporto di sinallagmaticità tra percezione dell'indennità e prestazione di lavoro, purtuttavia, una dipendenza dal rapporto di lavoro certamente sussista trovando causa nelle vicende relative allo svolgimento del rapporto di lavoro e giustificazione nell'esigenza aziendale che le prestazioni del lavoratore siano rese secondo confacenti modalità di tempo e di luogo. Alla luce degli enunciati principi e della normativa richiamata ed applicabile, la decisione appellata, che ha riconosciuto la "natura risarcitoria" delle indennità erogate al dipendente, non può condividersi, dovendosi, per contro, ritenere la relativa natura compensativa e riaffermarsi, ove ricadano in periodi d'imposta anteriori al 1998, l'assoggettamento ad IRPEF della c.d. "indennità di alloggio" e delle similari indennità o diarie di trasferimento sempre che non consistano nel mero recupero di spese di viaggio e trasporto. Conclusivamente va accolto il ricorso principale e, per l'effetto, cassata l'impugnata decisione, con rinvio ad altra Sezione della Commissione 10 Tributaria Regionale della Lombardia. I Giudici di rinvio, uniformandosi ai principi di diritto enunciati, pronunceranno nel merito e sulle spese, anche del presente giudizio di legittimità, dando conto di accertamenti e valutazioni con adeguata motivazione.

P. Q. M.

La Corte riunisce i ricorsi, rigetta l'incidentale, accoglie il ricorso principale, cassa l'impugnata sentenza e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia anche per le spese. Così deciso in Roma il 05 luglio 2000. Il Presidente Dott. Michele Cantille E CORTE N Il Consigliere - Relatore - Estens O IL CANCELLIERE C1 Dott. Antonio Di Blasi ed صيفها Amaldo Casano DEPOSITATO IN CANCELLERIA Oggi. 9 FEB 2001 CANCELLIERE C1 sano Arnaldo at A I R A T 5 U 6 B 8 I N 9 1 R / 4 T B / 6 2 L L . A R . . P . B A D I A T L R E E 1 D 3 T I 1 S A . N E N M S 11 I A