Pubblicato il 22/01/2026

N. 00169/2026 REG.PROV.COLL.

N. 01132/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto

(Sezione Quarta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 1132 del 2025, proposto da
-OMISSIS-, rappresentato e difeso dagli avvocati Gabriele Leondini, Giuseppe Gortenuti, Antonio Sala, con domicilio eletto presso lo studio Gabriele Leondini in Verona, Lungadige Capuleti, 1 A;

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato, domiciliataria ex lege in Venezia, S. Marco,63;

nei confronti

Studio -OMISSIS- e -OMISSIS- non costituita in giudizio;

per l'annullamento

del provvedimento dell'Agenzia delle Entrate - Direzione regionale del -OMISSIS- - Settore Servizi - Ufficio Servizi Fiscali, di cancellazione del ricorrente dall'elenco dei soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità di cui all'articolo 35 del D.Lgs. n. 241/1997, nonché di tutti gli atti presupposti e conseguenti.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 15 gennaio 2026 il dott. SS IN e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

Il ricorrente, dottore commercialista iscritto all’Albo, risulta abilitato da anni al rilascio del visto di conformità, a seguito della comunicazione originaria ex art. 21 D.M. 164/1999 e dei successivi adempimenti annuali regolarmente assolti. L’attività professionale è svolta all’interno di una struttura associativa che, dopo una prima fase come società semplice professionale, è stata trasformata in società tra avvocati e commercialisti s.n.c. ai sensi dell’art. 4bis L. 247/2012.

In data 4 febbraio 2025, il dott. -OMISSIS- presenta la consueta istanza di rinnovo dell’iscrizione nell’elenco dei soggetti abilitati. Nell’ambito dei controlli attivati dalla Direzione Regionale, emerge la contestazione secondo cui non sarebbe più integrato il requisito del “controllo diretto” dell’attività professionale da parte del ricorrente, in ragione del fatto che amministratore unico della società è l’avv. -OMISSIS-, priva dei titoli per il visto ma dotata di poteri gestori.

A seguito di preavviso di rigetto ex art. 10bis L. 241/1990, e delle osservazioni del professionista, la Direzione Regionale adotta il provvedimento di cancellazione, fissandone gli effetti retroattivamente al 1° gennaio 2025; nel provvedimento compare altresì un rilievo relativo a un presunto ritardo nella comunicazione della polizza assicurativa.

Il dott. -OMISSIS- impugna l’atto deducendone l’illegittimità per le seguenti ragioni:

1. Erronea interpretazione dell’art. 23 D.M. 164/1999: il “controllo diretto” richiesto dalla norma concerne la prestazione professionale – attività tecnica di predisposizione delle dichiarazioni, tenuta delle scritture, verifiche documentali – e non la governance societaria; tutte le attività rilevanti sono svolte personalmente dal dott. -OMISSIS-, unico socio dotato dei requisiti; la tesi della necessaria coincidenza tra professionista vistante e amministratore introdurrebbe un requisito inesistente nella legge e nella prassi, mai applicato negli anni precedenti.

2. Violazione del procedimento previsto dall’art. 25 D.M. 164/1999: laddove si contestino irregolarità afferenti agli artt. 21–23 del decreto, l’Amministrazione deve adottare processo verbale di constatazione, contestazione specifica e termine non inferiore a 90 giorni per la regolarizzazione. Nel caso di specie è stato utilizzato il solo modulo del preavviso ex art. 10bis L. 241/1990, ritenuto dal ricorrente inidoneo rispetto alla tipicità procedimentale propria della materia.

3. Illegittimità della retroattività: la decorrenza della cancellazione dal 1° gennaio 2025, pur in presenza di provvedimento del 24 aprile 2025, è priva di base normativa e contraria ai principi generali e all’art. 10 dello Statuto del contribuente, con lesione dell’affidamento dei contribuenti che si sono avvalsi del professionista risultante abilitato.

4. Irrilevanza del rilievo sulla polizza assicurativa: la polizza risulta regolarmente rinnovata e comunicata; il riferimento, apparso nel provvedimento finale, non ha fondato la decisione e appare strumentale.

Si costituisce l’Amministrazione, opponendosi all’accoglimento del ricorso.

La causa viene chiamata alla pubblica udienza del 15 gennaio 2026 ed ivi trattenuta in decisione.

Nel vagliare la legittimità del provvedimento di cancellazione adottato dalla Direzione Regionale del -OMISSIS-, il Collegio ritiene necessario partire da una ricostruzione complessiva della ratio del sistema delineato dal D.M. 164/1999 e, in particolare, del significato funzionale che l’ordinamento riconosce al requisito del “diretto controllo” previsto dall’art. 23, atteso che lo stesso costituisce la chiave interpretativa attraverso la quale valutare la conformità della struttura organizzativa di supporto.

Ritiene il Collegio che la ratio dell’art. 23 sia quella di garantire che l’apposizione del visto sia frutto di un’attività materiale e intellettuale che il professionista svolge personalmente, assumendone la paternità e la responsabilità.

La finalità della norma non è infatti quella di imporre una specifica forma societaria, né tantomeno di vincolare la governance interna delle organizzazioni professionali, ma quella di assicurare che il professionista non deleghi o esternalizzi le operazioni che costituiscono la sostanza della verifica.

Il “controllo diretto”, pertanto, riguarda la prestazione professionale in senso stretto: ciò che l’ordinamento chiede è che il commercialista che firma il visto abbia realmente controllato i dati, verificato la documentazione, seguito le scritture contabili e applicato le norme che regolano detrazioni, crediti e ritenute.

In questa prospettiva, il Collegio ritiene che la posizione assunta dall’Amministrazione si fondi su una lettura impropria del requisito, come se esso dovesse riguardare non tanto l’attività professionale quanto la struttura organizzativa nella sua globalità. L’Agenzia, infatti, sembra porre un’implicita equazione tra “controllo diretto dell’attività professionale” e “controllo diretto della società attraverso la carica di amministratore”. Ma tale assimilazione non trova riscontro né nella lettera né nella ratio della normativa: trasformare un criterio tecnico‑professionale in un criterio di governance societaria significa alterare la logica della disciplina, spostando l’attenzione dalle attività che realmente incidono sulla qualità del visto (le verifiche contabili) ad aspetti che attengono alla gestione economico‑amministrativa della struttura.

Di contro, emerge dagli atti che il dott. -OMISSIS- svolge personalmente tutte le attività tecniche rilevanti ai fini dell’apposizione del visto, senza alcuna delega né possibilità di ingerenza da parte dell’amministratore della società. La struttura in cui egli opera è una società tra avvocati e commercialisti, retta dal principio della personalità della prestazione, che costituisce un elemento fisiologico dell’ordinamento professionale e esclude giuridicamente che l’amministratore, se privo di titoli professionali, possa interferire nella prestazione tecnica di un socio commercialista.

L’assunto dell’Agenzia, secondo cui il solo fatto della presenza di un amministratore formalmente munito di poteri gestori costituirebbe una minaccia allo svolgimento dell’attività professionale, si rivela dunque assertivo, meramente potenziale e non ancorato a fatti che dimostrino un’effettiva interferenza.

Va aggiunto che se davvero la coincidenza tra professionista vistante e amministratore fosse presupposto necessario per l’apposizione del visto, l’ordinamento lo avrebbe imposto espressamente, trattandosi di una limitazione di particolare impatto sull’autonomia organizzativa delle professioni. È significativo, invece, che una simile limitazione non compaia né nel D.M. 164/1999, né nella disciplina delle società tra professionisti, né nella prassi, che nel tempo ha riconosciuto la piena compatibilità tra attività di visto e strutture societarie anche articolate.

Sotto quest’ultimo aspetto, proprio il fatto che l’Agenzia, per un lungo arco di tempo, abbia giudicato conforme la posizione del ricorrente depone per la correttezza dell’impostazione del professionista: se l’assetto societario fosse realmente incompatibile con il requisito del “controllo diretto”, ci si attenderebbe che tale incompatibilità fosse emersa sin dall’origine o comunque al mutare della struttura, e non a distanza di anni, senza alcun mutamento sostanziale della realtà operativa.

L’illegittimità del provvedimento emerge poi sul piano procedimentale. L’Amministrazione ha qualificato il procedimento come ordinario procedimento su istanza, soggetto al semplice preavviso ex art. 10‑bis L. 241/1990. Tuttavia, ciò non appare coerente con la struttura del D.M. 164/1999, che all’art. 25 prevede un modulo procedimentale speciale, destinato proprio ai casi in cui l’Ufficio ritenga che non siano più integrati i requisiti relativi all’esercizio dell’attività di visto. Tale modulo prevede l’apertura di un confronto procedimentale approfondito, fondato su una contestazione puntuale, sulla redazione di un processo verbale e sulla concessione di un termine congruo — non inferiore a novanta giorni — per sanare le irregolarità.

La mancata applicazione di tale iter non è una mera irregolarità formale, perché la funzione dell’art. 25 è quella di evitare che il professionista venga privato dell’abilitazione senza aver avuto la possibilità reale di interloquire, chiarire, documentare o correggere. L’utilizzo del più rapido e ridotto preavviso ex art. 10‑bis ha sottratto al ricorrente la possibilità stessa di rimuovere la criticità contestata, qualora si fosse trattato di una questione effettivamente sanabile. La scelta dell’Ufficio ha dunque inciso direttamente sul diritto del professionista a un procedimento corretto e rispettoso delle forme garantite.

Infine, il rilievo relativo alla polizza assicurativa appare un elemento marginale e non pertinente rispetto alla ratio del provvedimento. La ricostruzione documentale fornita dal ricorrente mostra che la polizza è stata rinnovata puntualmente e comunicata all’Agenzia prima dell’avvio del procedimento. Il richiamo, inserito solo nel provvedimento finale, non costituisce fondamento autonomo della cancellazione e si colloca piuttosto come argomento accessorio, incapace di sostenere una misura così incisiva.

Pertanto, alla luce di quanto esposto, il ricorso va accolto, con conseguente annullamento del provvedimento impugnato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto (Sezione Quarta), definitivamente pronunciando:

i. accoglie il ricorso e, per l’effetto, annulla il provvedimento impugnato;

ii. condanna l’Amministrazione resistente al pagamento, in favore del ricorrente, delle spese di giudizio, che liquida in euro 2.000,00 per compensi, oltre IVA, CPA e rimborso forfettario come per legge.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Venezia nella camera di consiglio del giorno 15 gennaio 2026 con l'intervento dei magistrati:

Ida LA, Presidente

SS IN, Primo Referendario, Estensore

Francesco Avino, Primo Referendario

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
SS IN	Ida LA

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.