Sentenza n. 41/2026
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di TRENTO Sezione 2, riunita in udienza il 02/02/2026 alle ore 12:00 con la seguente composizione collegiale:
DE BENEDETTO GIUSEPPE, Presidente e Relatore
CHIETTINI ALMA, Giudice
IU ALDO, Giudice
in data 02/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 93/2025 depositato il 14/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Trento
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 501/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TRENTO sez. 1
e pubblicata il 14/10/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 112 2023 00034994 28 000 IRES-ALTRO 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 29/2026 depositato il 04/02/2026
Richieste delle parti:
Ciascuna parte si riporta alle richieste formulate in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La presente controversia ha per oggetto una cartella di pagamento, emessa dalla Agenzia delle entrate di Trento, a seguito di controllo formale ex art. 36 bis del d.P.R. 600/73, nei confronti della Ricorrente_1 srl, per l'anno d'imposta 2019. L'Ufficio, con l'atto emesso nei confronti della citata società, ha disconosciuto perdite pregresse e conseguentemente ha recuperato una maggior imposta I.RE.S. per € 18.796,00 oltre interessi e sanzioni.
La sentenza di primo grado dà conto che “… con comunicazione di irregolarità di data 29.9.2022, seguiva un precedente controllo art. 36 bis DPR n.° 602/73 dell'Ufficio di Terni sul periodo 2012 in cui era stata rilevata la tardività di una dichiarazione integrativa trasmessa nel 2013 e contenente, a favore della Parte, alcune agevolazioni fiscali di cui alla c.d. “Tremonti Ambiente”. Le maggiori perdite generate da questa integrazione, erano state recuperate a tassazione dall'Ufficio di Terni mediante apposite cartelle di pagamento, sia per il 2012 che per il 2013 e il 2014 (anni in cui le perdite residue erano state riportate). L'Ufficio di Trento, invece, disponeva le rettifiche per gli anni successivi.”
La Ricorrente_1 srl ha dunque impugnato la cartella di pagamento, chiedendone l'annullamento formulando in prima istanza una censura della cartella di pagamento in quanto era stato illegittimamente esercitato il potere di accertamento ex art. 36 bis DPR 602/1973. Ha poi sostenuto la correttezza del proprio operato sulla scorta di principi ormai consolidati dell'ordinamento secondo i quali la dichiarazione dei redditi sarebbe emendabile anche a favore del contribuente, ed aveva poi sostenuto la correttezza nel merito tanto con riferimento all'effettiva spettanza quanto indicato con riferimento alla corretta determinazione dell'agevolazione. Ha quindi concluso chiedendo la declaratoria di nullità e/o l'annullamento della cartella di pagamento.
Si costituiva in giudizio con atto di controdeduzione l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Trento sostenendo che, per gli anni oggetto del giudizio, la contribuente non avrebbe presentato istanze in autotutela, dal che sarebbe derivato che il controllo formale della dichiarazione dei redditi sarebbe stato legittimo.
L'Ufficio ha poi eccepito che nel caso di specie i chiarimenti intervenuti nel 2012 in punto cumulabilità avrebbero consentito alla società di presentare dichiarazione integrativa nei termini di cui all'art. 2, comma
8 bis, D.P.R. 322/1998 “ante novella”. Il motivo relativo alla spettanza nel merito della detassazione ambientale sarebbe stato inammissibile in quanto non supportato da prova. In ogni caso in capo alla società non si sarebbero configurati i presupposti per poter beneficiare della detassazione ex art. 6, commi da 13 a 19, l.
388/2000 in particolare perché la predetta detassazione non sarebbe spettata alle c.d. imprese di scopo.
Concludeva chiedendo il rigetto del ricorso.
Con la sentenza oggi impugnata la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado respingeva il ricorso affermando la correttezza dell'emissione della cartella impugnata in quanto “… i rilievi emersi per il 2019, derivano dal mancato riconoscimento del residuo delle perdite pregresse e dei crediti inseriti dalla società con la dichiarazione integrativa 2012, si trattava di valori confluiti dalle dichiarazioni precedenti ed ivi esclusi così recepiti dall'Ufficio di Trento. Per quanto riguarda l'asserita estensione dei termini per l'integrativa di cui alla novella introdotta all'art. 2, co. 8 e 8 bis, del DPR n.° 322/98, dall'art. 5 D.L. n.° 193/2016 si evidenzia che essa non risulta applicabile al caso di specie. Se è vero che la nuova legge n.° 225/2016 ha previsto la possibilità di integrare la dichiarazione, anche a favore del contribuente entro i termini previsti dall'art. 43 DPR n.° 600/73 per la notifica dell'accertamento, ma per la dichiarazione integrativa a favore presentata dalla società in data 23.12.2013, la disciplina applicabile resta quella in vigore all'epoca. In conclusione, il ricorso va respinto. Sussistono giusti motivi, attesa la complessità della materia e la pendenza del giudizio di legittimità per disporre la compensazione integrale delle spese di giudizio.”
Proponeva appello la società ricorrente ricapitolando il lungo excursus processuale, anche precedente al presente procedimento, richiamando i motivi già proposti nei precedenti giudizi e nel precedente grado, ed in particolare vennivano ricapitolati i motivi che qui in breve si riportano: 1) Motivazione errata e/o insufficiente laddove i Giudici non hanno considerato che la cartella impugnata traeva le proprie origini da un controllo ex art. 36 bis D.P.R. 600/1973. 2) Errata e/o insufficiente motivazione della sentenza laddove i Giudici in quanto non hanno applicato il principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi.
Violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 8 bis, D.P.R. 322/1998, così come modificato dall'art. 5
D.L. 193/2016 in combinato disposto con l'art. 1428 ss. c.c. affermando che i Giudici hanno mal interpretato la generale ed illimitata possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi financo in sede contenziosa da parte del contribuente. Proseguiva l'appellante che, dopo aver ritenuto di non essere nelle condizioni per poter fruire delle agevolazioni, diversamente opinando, basandosi anche su successive fonti normative e regolamentari o circolari interpretative, aveva ritenuto di poter emendare la dichiarazione e così fruire del beneficio fiscale.
In via subordinata l'appellante richiamava i motivi già proposti a contestazione dell'irrogazione delle sanzioni, sostenendo al riguardo che vi fosse stata anche una omessa pronuncia sul punto.
Concludeva chiedendo riformarsi la sentenza e dichiarare “… l'illegittimità e/o l'infondatezza della cartella di pagamento e, per l'effetto, dichiarare nulla e/o comunque annullare la stessa in quanto l'iscrizione a ruolo era scaturente da un illegittimo utilizzo del controllo ex art. 36 bis D.P.R 600/1973 e la società ha legittimamente beneficiato della detassazione ex art. 6, commi d a 13 a 19, l. 388/2000 in quanto effettivamente spettante. In via subordinata nella denegata e non creduta ipotesi di non accoglimento delle richieste avanzate in via principale, dichiararsi applicabili le esimenti di cui all'art. 8 del D. Lgs. n. 546/1992, agli artt. 5 e 6 del D. Lgs. n. 472/1997 ed all'art. 10 della L. 212/2000, sussistendone tutte le condizioni di legge;
in ogni caso condannarsi la controparte al pagamento di spese, diritti ed onorari di causa (...) con riferimento ad entrambi i gradi di giudizio.”
Si costituiva ritualmente l'Agenzia delle Entrate di Trento che, a sua volta richiamate le pregresse vicende in fatto e processuali, sosteneva essere insussistenti tanto la violazione dell'art. 6 c. 5 della legge 212/2000, quanto quella dell'art. 36 bis del DPR 600/1973, trovando legittimazione l'accertamento impugnato in base all'applicazione al caso di specie di quanto previsto dalla Circolare dell'Agenzia n. 31/E/2013.
Continuava affermando, quanto all'emendabilità generale ed illimitata della dichiarazione dei redditi, che dovrà necessariamente essere valutata la prova sui componenti negativi dedotti in base agli elementi offerti.
Sul punto l'onere della prova sulla esistenza dei presupposti di fatto gravavano sulla contribuente che, nel caso di specie, non li avrebbe forniti. Affrontava poi, a lungo, la possibilità per la società di beneficiare della normativa agevolatrice invocata, negandone la sussistenza.
In ordine alla contestazione delle sanzioni – in relazione alle quali l'appellante lamentava anche carenza di motivazione sul punto, si limitava ad affermare: “L'Ufficio si oppone alla richiesta in quanto al di là della tardività della dichiarazione integrativa, nel caso in esame non sussistono i presupposti nel merito per fruire dell'agevolazione de qua.”
Concludeva chiedendo volersi “… accertare e dichiarare: - In via preliminare l'inammissibilità del motivo sub
1 relativo alla violazione dell'art. 36 bis del DPR 600/73; In via principale e di merito, riconosciuta in quanto non contestata la qualifica di imprese di scopo in capo alle società incorporate, dichiarare l'assenza delle condizioni per fruire delle agevolazioni in parola. Per l'effetto, a conferma della sentenza di primo grado, voglia, infine, dichiarare legittima la cartella esattoriali impugnata con ogni ulteriore conseguenza di legge;
spese del doppio grado di giudizio come da nota che si versa in atti.”

MOTIVI DELLA DECISIONE
La sentenza impugnata merita riforma.
Si ritiene opportuno premettere che questa Corte ha già, in diverse occasioni, affrontato medesima o similare materia sia per quanto attiene alle agevolazioni fiscali c.d. “Tremonti bis”, sia alla possibilità o meno di contestare eventuali - come tali ritenute - indebite applicazioni dei benefici fiscali mediante avvisi di accertamento ex art. 36 bis DPR 600/1973.
Allo stato non si ritiene di discostarsi dai provvedimenti decisori già emessi, confermando la necessità di procedere, nei casi di cui si discute, con accertamenti analiticamente motivati nel merito e non con contestazioni riservate ad accertamenti derivanti da mera verifica di irregolarità formali. Non diversamente deve ritenersi nel caso di accertamenti successivi al primo, e ciò ancor di più se anche il primigenio accertamento si sia svolto con la medesima metodica.
Il Collegio qui ribadisce che condivide la giurisprudenza di legittimità che, ripetutamente, afferma:
- "in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta, ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis … è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il disconoscimento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di un credito d'imposta non può avvenire tramite emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito di imposta o quanto meno bonario. In tali casi è necessario un apposito avviso di recupero del credito o quantomeno la notifica di un avviso bonario, trattandosi di attività che comportano una preventiva verifica e valutazioni giuridiche che escludono che l'Ufficio possa fare ricorso alla procedura del mero controllo cartolare automatizzato” (Cass. civ., sez. V, 27.5.2021, n. 14876).”
- “la negazione della detrazione nell'anno in verifica di un credito … implica verifiche e valutazioni giuridiche;
con la conseguenza che il disconoscimento del credito e l'iscrizione della conseguente maggiore imposta deve avvenire previa emissione di motivato avviso di recupero del credito o quantomeno la notifica di un avviso bonario, trattandosi di attività che comportano una preventiva verifica e valutazioni giuridiche che escludono che l'Ufficio possa fare ricorso alla procedura del mero controllo cartolare automatizzato” (Cass. civ., sez. V, 21.3.2019, n. 7960; id., sez. V, 5.10.2016, n.19860);”
- “in materia di controlli formali, l'Amministrazione finanziaria non può emettere la cartella di pagamento ove venga in rilievo un'erronea interpretazione di una disposizione normativa, infatti, l'iscrizione a ruolo sarà ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo. Pertanto, il disconoscimento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di un credito d'imposta non può avvenire tramite l'emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo” (Cass. civ., sez. V, 11.4.2024, n. 9759);”
Si ribadisce anche che questa stessa Corte ritiene di dover confermare anche in questa sede la propria giurisprudenza, ormai consolidata, non ravvisando ragioni specifiche per discostarsi da quanto statuito nelle sentenze relative a casi analoghi in cui fu esaminata la medesima questione (sentenze n. 32 del 2023, depositata il 29 settembre 2023; n. 35 del 2024, depositata il 23 settembre 2024; n. 67 del 2024, depositata il 9 dicembre 2024; n. 3 del 2025, depositata il 20 gennaio 2025; n. 70 del 2025, depositata il 18 settembre
2025).
In particolare si conferma qui l'orientamento, formatosi proprio in materia di agevolazione “Tremonti ambiente”, già espresso dalla sentenza di questa Corte n. 32 del 2023, nei seguenti termini:
“[...] si deve [...] rilevare che è consolidata la giurisprudenza nell'affermare che: - “in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta, ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis [...] è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, …” (cfr. la già citata Cass. civ., sez. V, 27.5.2021, n. 14876).
In altre parole, "il potere attribuito agli Uffici finanziari dal secondo comma, lett. e, dell'art. 36 bis D.P.R. 600 del 1973 è esercitabile […] quando l'errore sia rilevabile ictu oculi a seguito di mero riscontro cartolare delle dichiarazioni presentate, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo, non bisognevoli di alcuna istruttoria ed emendabili dall'Amministrazione anche a vantaggio del contribuente. Allorché sia, invece, necessaria un'indagine interpretativa della documentazione allegata, ovvero una valutazione giuridica della norma applicata, la menzionata disposizione non è applicabile, occorrendo un atto d'accertamento esplicitamente motivato, il quale soltanto è idoneo a rendere edotto il contribuente del processo logico giuridico seguito dall'Amministrazione nella diversa determinazione dell'imponibile ed a metterlo in condizione di potersi adeguatamente difendere" (Cass. 9759 del 2024. V. pure Cass. 2953 del 2025; Cass. 21902 del 2024; Cass. 18078 del 2024; Cass. 17973 del 2024; Cass. 15988 del 2024; Cass. 15889 del 2024)."
Si può dunque qui affermare - ancora una volta - che la contestazione sull'utilizzo in compensazione di un credito inesistente derivante dall'utilizzo delle agevolazioni fiscali di cui alla c.d. “Tremonti ambiente”, credito pretesamente mancante del suo presupposto costitutivo, non è effettuabile mediante il controllo di cui all'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, così come fatto nel caso che ci occupa.
Ne discende che la confutazione sull'utilizzo del credito di imposta derivante dall'illegittima esposizione delle agevolazioni fiscali di cui alla c.d. “Tremonti ambiente”, esposto dalla Società contribuente [anche] con riferimento all'anno 2019, non poteva essere effettuata mediante l'iscrizione a ruolo ai sensi dell'art. 36 bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Al contrario, ritenendosi incertezze su aspetti rilevanti di quella dichiarazione integrativa, e ritenendosi addirittura l'assenza di quel credito nella primigenia dichiarazione integrativa, l'Amministrazione finanziaria avrebbe avuto l'obbligo di prendere in esame le deduzioni derivanti dalla dichiarazione integrativa, di esperire il contraddittorio procedimentale invitando la Società contribuente a fornire i chiarimenti e la documentazione a sostegno della sussistenza di quel credito di imposta. Solo successivamente avrebbe potuto emettere un provvedimento impositivo recante anche l'esame e la critica degli elementi istruttori raccolti.
Così [anche] i successivi accertamenti derivanti da quella primigenia contestazione avrebbero dovuto esprimere tutte le criticità e contestazioni necessarie per affermare la non fruibilità del beneficio in origine e nel tempo, radicare contraddittorio con la Contribuente, e solo all'esito provvedere a notifica di specifico e motivato atto di accertamento.
I subordinati motivi di ricorso - e di appello - restano, all'evidenza, assorbiti.
La sentenza appellata risulta non aver applicato correttamente i principi esposti, e va dunque riformata, dovendosi provvedere all'annullamento del provvedimento impugnato.

P.Q.M.

Accoglie l'appello e, per l'effetto, annulla il provvedimento impugnato. Spese del grado compensate tra le parti.