Sentenza n. 34/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 16, riunita in udienza il
05/03/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LOCATELLI GIUSEPPE, Presidente
GHINETTI ANDREA PIO CARLO, Relatore
ANSALDI PIERO, Giudice
in data 05/03/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1997/2024 depositato il 28/06/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Mb - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4569/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 2
e pubblicata il 18/12/2023
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820220040214946 IRES-CREDITI DI IMPOSTA 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 519/2025 depositato il
12/03/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come da verbale
Resistente/Appellato: come da verbale

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Come sinteticamente riportato nell'atto di appello, la controversia ha ad oggetto la cartella di pagamento n.
06820220040214946, notificata dall'Agenzia delle Entrate – Riscossione alla ricorrente il 20/04/2023, con la quale si intimava il pagamento di un importo complessivo pari ad euro 388.297,53, di cui:
- € 264.858,00 a titolo di imposta IRES;

- € 79.457,40 a titolo di sanzione;

- € 43.976,25 a titolo di interessi.
Tale cartella veniva emessa a seguito di controllo automatizzato effettuato, ai sensi dell'art 36-bis del D.P.
R. n. 600 del 1973, sulla dichiarazione modello REDDITI/2018 presentata dalla ricorrente per il periodo di imposta 2017.
In particolare, tale controllo aveva rettificato la dichiarazione dei redditi della società ricorrente relativa all'anno 2017, disconoscendo il riporto a credito derivante dalla dichiarazione relativa alla annualità precedente, ovvero il 2016, di euro 264.858,00, in quanto tale dichiarazione, inizialmente omessa dalla parte, veniva, poi, ultra tardivamente presentata dalla stessa solo il 26/04/2023.
Dunque, in mancanza di una dichiarazione tempestivamente presentata per l'anno di imposta 2016 da cui fosse chiaro l'emergere del credito IRES vantato da parte ricorrente, in sede di liquidazione della dichiarazione relativa all'anno successivo, il 2017, l'Ufficio aveva proceduto al disconoscimento del credito in quella sede esposto e riportato.
La contribuente proponeva ricorso, sulla base dei seguenti motivi:

1. Il reddito e le ritenute dell'anno di imposta 2016, non dichiarati tempestivamente, risultavano essere comunque puntualmente ricostruibili sulla base delle risultanze già presenti nell'anagrafe tributaria, poiché il reddito della società ricorrente era composto unicamente dal reddito di partecipazione dello studio professionale italiano Studio_1, la cui dichiarazione per l'anno 2016 era stata, invece, presentata correttamente e tempestivamente.

2. La ricorrente aveva comunque provveduto a presentare, seppur ultra tardivamente, il 26/04/2023, la dichiarazione relativa all'anno di imposta 2016, riprendendo i dati del reddito di partecipazione ed effettuando il relativo conteggio dell'imposta dovuta, ottenendo come risultato netto di detta dichiarazione un credito di importo coincidente con quello riportato nell'anno successivo.

3. Dal momento che sia il reddito, che le ritenute dell'anno nel quale la dichiarazione non era stata tempestivamente presentata, erano obiettivamente riscontrabili sulla base dei dati e documenti prodotti dal contribuente, e/o direttamente riscontrabili o presenti nella banca dati dell'anagrafe tributaria, la dichiarazione per il 2016 inizialmente omessa poteva essere ricostruita puntualmente dall'Ufficio, con la conseguenza che il credito emergente da tale dichiarazione omessa doveva essere pienamente riconosciuto a parte ricorrente.
Pertanto, la società ricorrente lamentava la mancata applicazione dell'art 2, comma 7, secondo periodo del
D.P.R. n. 322/1998, ricorrendo, infatti, nel caso di specie tutti gli elementi che la norma considera validamente comunicati, pur nel caso di invio ultra-tardivo della dichiarazione, ossia:
- il reddito imponibile, che essendo costituito soltanto da un reddito di partecipazione in uno studio associato professionale è già predeterminato ab origine e riportato per trasparenza ex art. 5 del TUIR;

- le ritenute indicate dai sostituiti di imposta, che pure sono predeterminate ab origine derivando dalla medesima partecipazione.
Trattandosi di una situazione che è stata generata, come la stessa afferma, da un errore materiale della parte, per cui, pur avendo predisposto la dichiarazione dei redditi per l'anno 2016, non aveva tuttavia provveduto a comunicarla tempestivamente, la società ricorrente aveva presentato, nelle more del procedimento, un'istanza di annullamento in autotutela della cartella di pagamento impugnata, il 31/08/2023.
L'Ufficio ha dato atto che la suddetta istanza di autotutela è stata parzialmente accolta, con provvedimento prot. n. 300401 del 15/09/2023, ai sensi del quale si è provveduto allo sgravio parziale della cartella impugnata, con provvedimento di sgravio prot. n.2023S575883, rimanendo dovute le sole sanzioni, e i relativi interessi, per indebita compensazione totale del credito in presenza di modello di dichiarazione dei redditi precedente omesso.
A seguito di tale accoglimento parziale, ad opera dell'Ufficio competente, delle istanze espresse in fase di autotutela, in sede di giudizio di primo grado l'Ufficio procedeva al deposito del provvedimento di sgravio parziale nonché del proprio atto di controdeduzioni in cui, nel chiedere la cessata materia per quanto riguarda la pretesa impositiva relativa al credito Ires, venivano altresì mantenute le ragioni relative alla debenza delle sanzioni e relativi interessi, così come calcolati in cartella.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, con sentenza n. 4569/02/2023, così motivava nel merito: “La Corte, preso atto del provvedimento di sgravio parziale prodotto dall'Ufficio, dichiara cessata la materia del contendere quanto al credito d'imposta contestato. Con riferimento alle sanzioni irrogate e non oggetto di sgravio, osserva la Corte come la sanzione irrogata, di cui all'art.13 comma 4 D.Lvo n.471/1997, presuppone l'utilizzo di un credito esistente in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo.
Pur non essendo controversa la circostanza del ritardo di oltre novanta giorni nella trasmissione della dichiarazione IVA, riconosciuta dal contribuente, la spettanza del credito e la legittimità della compensazione come accertate dall'Ufficio impediscono di mantenere ferma l'irrogazione della sanzione calcolata sulle somme prima ritenute indebitamente esposte e totalmente compensate, ai sensi dell'art.13 commi 4 e 5 del D.Lvo 471/1997.
Ne consegue l'illegittimità della sanzione fondata su presupposto inesistente (la non spettanza del credito e del suo utilizzo); l'accertato ritardo nella presentazione della dichiarazione comporterà una nuova contestazione e irrogazione della sanzione inerente quella violazione, non potendosi ritenere legittima e proporzionata la sanzione irrogata su presupposto poi verificatosi inesistente.
Il ricorso deve quindi essere accolto con riferimento alle sanzioni irrogate.
Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate anche in considerazione del rifiuto da parte dell'Ufficio della proposta conciliativa del contribuente e dell'esito del giudizio.”
L'Ufficio ha presentato atto di appello affidato ai seguenti motivi:

1. Erroneità della sentenza nella parte in cui accoglie il ricorso, relativamente a quanto iscritto a ruolo per sanzioni e interessi per assenza del relativo presupposto: l'eventuale credito maturato in una annualità per la quale sia stata omessa la relativa dichiarazione, non può essere utilizzato dal contribuente in detrazione nelle dichiarazioni successive, neanche sotto forma di mero riporto. Qualora, apportando idonea documentazione, l'Ufficio, tuttavia, accerti l'esistenza contabile del credito, è riconosciuto al contribuente lo scomputo della maggiore imposta originariamente richiesta ma restano comunque dovute le sanzioni e i relativi interessi.

2. Erroneità della sentenza nella parte in cui stabilisce la condanna alle spese a carico dell'Ufficio.
La contribuente si è costituita eccependo:

1. Inammissibilità dell'appello per assenza di critica compiuta alla sentenza impugnata.

2. Non pertinenza della giurisprudenza in materia di IVA stante la diversa struttura dell'IVA rispetto a quella dell'IRES.

3. Mancata comunicazione di irregolarità.

4. Tassatività delle sanzioni – inesistenza della violazione di cui alla sanzione applicata.

5. Assenza di danno erariale anche con riferimento al pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello dell'Ufficio è manifestamente fondato.
La sentenza di primo grado, con una lapidaria motivazione non giuridica, ma “di equità”, ha erroneamente opinato che, laddove il presupposto per la sanzione sia inesistente, poiché il credito di imposta tanto dovuto, che l'Ufficio stesso aveva sgravato la cartella in parte qua, non si potrebbe “ritenere legittima e proporzionata la sanzione irrogata” (sic), trovando applicazione solo la sanzione in misura fissa per omessa (id est, ritardata di oltre 90 giorni) dichiarazione.
In realtà, come già affermato ripetutamente da questa Corte, la giurisprudenza di legittimità ha da tempo chiarito che il credito – tanto IVA, che IRES – contabilmente sussistente, ma non dichiarato, ed invece utilizzato o riportato a nuovo, non costituisce credito inesistente, ma tuttavia è non spettante (cfr. art. 1 D. Lgs. N. 74/2000). L'art. 13 co. 4 del D. Lgs. N. 471/97, vigente pro tempore, stabilisce infatti che per entrambi i tipi di imposte “nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”.
Coerentemente, la Circolare dell'Agenzia n. 21/E del 25 giugno 2013, nel negare qualunque effetto ex tunc relativo al (successivo) scomputo (o richiesta di rimborso) del credito (successivamente) riconosciuto, ma non dichiarato tempestivamente, fa riferimento a tutte le omesse dichiarazioni: IVA, IRES ed IRAP.
Nella specie, l'Ufficio ha dedotto che la contribuente ha omesso la dichiarazione relativa al 2016, quindi ha riportato illegittimamente il credito nel 2017 e nelle annualità successive per utilizzarlo nel 2021, presentando quindi dichiarazione ultra-tardiva il 26/04/2023 (dopo la notifica dell'atto impo-esattivo, quando la società si
è avveduta dell'errore omissivo avvenuto anni prima).
Pur non dubitandosi della buona fede della contribuente, e del suo errore omissivo, gli è che il credito riportato a nuovo e poi utilizzato nel 2021 non era mai stato dichiarato, quindi verificato, e pertanto non era certamente spettante, con le ridette conseguenze in tema di sanzioni (e relativi interessi), pur nella misura di favore del
30%.
E' dunque conforme a legge l'atto di prassi dell'ufficio che prevede: “Ferma restando la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di effettuare le attività di controllo ai fini dell'IVA, delle imposte sui redditi o dell'Irap in merito alla dichiarazione omessa, anche al fine di accertare l'effettività sostanziale del credito maturato nel relativo periodo d'imposta, la dimostrazione dell'esistenza contabile del credito pone il contribuente, ancorché tardivamente, nella medesima condizione in cui si sarebbe trovato qualora avesse correttamente presentato la dichiarazione. In esito a tali verifiche, qualora riscontri l'esistenza contabile del credito, l'ufficio, analogamente a quanto previsto nella fase contenziosa, anziché richiedere l'effettuazione del pagamento seguita da un'istanza di rimborso, potrà “scomputare” direttamente l'importo del credito medesimo dalle somme complessivamente dovute in base alla originaria comunicazione di irregolarità e, conseguentemente, ai sensi del comma 2 dell'articolo 2 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, emettere una
“comunicazione definitiva” contenente la rideterminazione delle somme che residuano da versare a seguito dello scomputo operato.
Si ribadisce, in proposito, che – attesa la legittimità della comunicazione di irregolarità a fronte del comportamento omissivo del contribuente – sono comunque dovuti gli interessi e la sanzione contestata ai sensi dell'articolo 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, sulla parte di credito effettivamente utilizzata.”
Le eccezioni contenute nell'atto di costituzione della contribuente sono infondate.
L'appello contiene una chiara e precisa censura della sentenza gravata, per vizio di motivazione. Come si
è argomentato, non v'è alcuna differenza, sotto il profilo che interessa, fra crediti IVA (in relazione ai quali si è formata la giurisprudenza di legittimità) e IRES. La natura del credito erariale vantato (e la procedura di accertamento) non imponevano alcun avviso di irregolarità, essendosi peraltro il contraddittorio puntualmente esplicato con tanto di sgravio parziale in autotutela. L'assenza di danno erariale concreto è irrilevante, volendo la norma presidiare giustamente anche il mero pericolo di utilizzo di crediti non verificati e, infine, la violazione ritenuta sussisteva eccome (e non si può confondere, evidentemente, con il diverso fatto della mera omessa presentazione di dichiarazione punito con sanzione fissa).
Il parziale sgravio in autotutela e l'errore omissivo in cui è evidentemente incorsa la contribuente consentono la compensazione integrale delle spese di lite.

P.Q.M.

accoglie appello dell'Ufficio.Spese di entrambi i gradi compensate